李慈強(qiáng)

（中國人民大學(xué)法學(xué)院，北京 犯罪懲治對(duì)策比 100872）

稅收征納關(guān)系的改革與完善

李慈強(qiáng)

（中國人民大學(xué)法學(xué)院，北京 犯罪懲治對(duì)策比 100872）

稅收征納關(guān)系的重構(gòu)不應(yīng)拘泥于現(xiàn)有的理論，而應(yīng)借鑒債務(wù)關(guān)系說，強(qiáng)調(diào)稅收征納主體間的平等性，樹立納稅人為本的稅法理念，追求納稅人利益的最大化。我國目前的稅收實(shí)踐中存在稅收立法政策化、執(zhí)法行政化、爭議形式化、使用任意化等諸多問題，這與我國提出的公共財(cái)政本質(zhì)相悖離。稅收征納以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，結(jié)合稅收債務(wù)關(guān)系理論，重構(gòu)稅收征納關(guān)系，突出稅務(wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)意識(shí)，從而改善稅收征納關(guān)系，促進(jìn)我國稅收法治建設(shè)，最終建設(shè)和諧社會(huì)。

法定之債；稅收征納關(guān)系；稅收法治；納稅人為本

稅收是當(dāng)前世界各國財(cái)政收入的主要來源。為了保持財(cái)政收入的穩(wěn)定，充分發(fā)揮稅收作為宏觀調(diào)控手段的重要職能，大多數(shù)國家都試圖著力改善稅收征納關(guān)系。目前，我國正處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、社會(huì)轉(zhuǎn)軌的新時(shí)期，總體而言，稅收征納關(guān)系欠佳，稅收實(shí)踐中存在稅收立法政策化、執(zhí)法行政化、爭議形式化、使用任意化等諸多問題。本文擬借鑒債務(wù)關(guān)系說，結(jié)合科學(xué)發(fā)展觀，針對(duì)稅收征納關(guān)系的改革和完善略抒管見，以期對(duì)于促進(jìn)我國稅收法治建設(shè)有所裨益。

一、法定之債：稅收法律關(guān)系的重新定位

學(xué)者往往將稅收法律關(guān)系定位為權(quán)力關(guān)系，以德國法學(xué)家奧托·梅耶(Otto Mayer)為代表的學(xué)說認(rèn)為，稅收法律關(guān)系是納稅人對(duì)國家課稅權(quán)的服從關(guān)系，國家總是以優(yōu)越的權(quán)力主體的身份出現(xiàn)。權(quán)力關(guān)系學(xué)說下的稅收以國家“取得財(cái)政收入”為根本，具有較強(qiáng)的政治色彩和強(qiáng)制性。應(yīng)該說，這種學(xué)說對(duì)于保障國家稅收的實(shí)現(xiàn)，尤其對(duì)于改革開放之初我國財(cái)政收入嚴(yán)重不足的情況有一定的合理性。但是它忽略了納稅人依法所應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)利，沒有探討稅收法律關(guān)系體現(xiàn)出的國家背后的“權(quán)利”因素。隨著社會(huì)的發(fā)展，民主、法治理念日益深入人心，在社會(huì)發(fā)展、個(gè)人權(quán)利本位的今天，有違權(quán)利義務(wù)不對(duì)等之虞，距離建設(shè)現(xiàn)代民主國家相去甚遠(yuǎn)。

因應(yīng)西方社會(huì)改革的潮流，德國法學(xué)家阿爾伯特·亨澤爾（AlbertHensel）提出了債務(wù)關(guān)系說。該說將稅收法律關(guān)系定性為國家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國家和納稅人之間的關(guān)系屬于法律上債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。1919年通過的《德國租稅通則》反映了該學(xué)說，以后日漸為大多數(shù)學(xué)者所認(rèn)同。

稅收法律關(guān)系的定位決定了稅收征納關(guān)系的構(gòu)建，運(yùn)用債務(wù)關(guān)系說重新定位稅收法律關(guān)系表明了稅收的指導(dǎo)思想從國家征稅權(quán)力觀向國家依法征稅、為納稅人服務(wù)觀轉(zhuǎn)變。筆者認(rèn)為，以納稅人為本的稅法理念是稅法基本理論的出發(fā)點(diǎn)與最終歸宿。應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮稅法的收入分配功能,在以納稅人為本的稅法理念指導(dǎo)下,解決經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的具體問題,促進(jìn)政府與納稅人之間的和諧相處,實(shí)現(xiàn)包括稅法在內(nèi)的法的和諧價(jià)值目標(biāo)。

“從廣義上說,不僅稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的法律地位是平等的，國家與納稅人之間也是平等的,平等性其實(shí)是稅收法律關(guān)系的本質(zhì)。”[1]以“契約精神和平等原則”為本質(zhì)和核心來構(gòu)建現(xiàn)代稅收法律關(guān)系理論，追求納稅人利益最大化，構(gòu)筑一個(gè)政府與納稅人之間和諧互動(dòng)的關(guān)系，建立符合現(xiàn)代法治精神的稅收征納關(guān)系，推動(dòng)稅法理論創(chuàng)新。

二、新時(shí)期稅收征納關(guān)系重構(gòu)的積極意義

改革開放以來，我國的社會(huì)主義建設(shè)取得了巨大成績，為世界所矚目。但是，我們?cè)诳吹匠煽兊耐瑫r(shí)，也應(yīng)當(dāng)正視我們面臨的問題?，F(xiàn)階段我國的稅收法律關(guān)系存在諸多不足，而且無論是從理論上，還是現(xiàn)實(shí)的國情來看，都要求我們必須實(shí)現(xiàn)稅收法治。

（一）實(shí)現(xiàn)國家職能的需要。稅收國家是納稅人和國家之間雙向互動(dòng)的基本社會(huì)治理模式：納稅人向國家納稅，國家向納稅人服務(wù)。這種雙向互動(dòng)的社會(huì)治理模式為國家征稅提供了合法性基礎(chǔ)，同時(shí)也就獲得了廣大納稅人的理解和支持[2]。提高政府部門的服務(wù)功能和水平,是實(shí)現(xiàn)政府職能的重要方面?，F(xiàn)代社會(huì)以來，國家的經(jīng)濟(jì)職能逐漸凸顯出來，稅收的作用也由管理向服務(wù)轉(zhuǎn)變。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過努力改善為納稅人服務(wù)工作，規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法行為，實(shí)現(xiàn)稅收的引導(dǎo)作用，優(yōu)化資源配置?？傊?，稅收法治建設(shè)有助于樹立政府形象，維護(hù)政府的權(quán)威，建設(shè)服務(wù)型政府。

（二）公共財(cái)政的內(nèi)在邏輯。稅收是國家的主要財(cái)政基礎(chǔ)，從公共財(cái)政的實(shí)質(zhì)來看，稅收的本質(zhì)在于提供公共服務(wù)。稅法的制定和執(zhí)行影響著國家的財(cái)政收支狀況，進(jìn)而進(jìn)一步影響著國家提供的公共服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量。一般而言，一定時(shí)期內(nèi)國家的財(cái)政開支是固定的，如果稅法對(duì)于某一具體納稅人確定的稅負(fù)不公平、國家在其提供的公共服務(wù)上不對(duì)稱的話，勢(shì)必將加重其他納稅人本應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)或者減少其應(yīng)該享受的公共服務(wù)。因此早在1998年，我國就正式提出了建設(shè)“社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的公共財(cái)政框架”的構(gòu)想。2002年7月，全國財(cái)政工作會(huì)議上明確指出：“財(cái)政的首要任務(wù)是保證必要的公共支出，公共財(cái)政體制下的財(cái)政支出一般主要用于滿足社會(huì)公共需要和社會(huì)保障方面?！?/p>

（三）建設(shè)和諧社會(huì)的要求。一定時(shí)期內(nèi)社會(huì)的總財(cái)富是一個(gè)定量，政府的稅收與公民的個(gè)人財(cái)產(chǎn)存在此消彼長的關(guān)系，如何保障個(gè)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)不受國家非法賦稅的侵犯，甚至不受國家不合理稅收的侵犯尤為重要，故而稅收在西諺中被形象地譽(yù)為“拔鵝毛而不讓鵝叫的藝術(shù)”?！稕Q定》中提出的“五個(gè)統(tǒng)籌”要求、公平兼顧的方法無不體現(xiàn)了這一點(diǎn)。和諧社會(huì)的要求多種多樣，集中到一點(diǎn)就是要正確處理好政府和納稅人的關(guān)系，確保國家職能的充分實(shí)現(xiàn)和維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。具體到稅法層面就是稅收法治，以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，推進(jìn)依法治稅，實(shí)現(xiàn)稅收法治是全面建設(shè)小康社會(huì)的需要。通過稅收的二次分配功能，調(diào)節(jié)日益擴(kuò)大的貧富差距，使更多的低收入者享有財(cái)產(chǎn)性收入，分享到稅收收入增長的成果，從而促進(jìn)社會(huì)穩(wěn)定和諧。

（四）適應(yīng)稅收競(jìng)爭的需要。受經(jīng)濟(jì)全球化的影響，資本自由化、勞動(dòng)自由化使得稅收競(jìng)爭國際化，如何最大程度地吸引外資、防止人才外流成為各國在國際競(jìng)爭中能否獲勝的重要因素。近年來，我國大量的富豪移民美國、日本等西方福利國家，與這些國家厲行稅收法治、良好的公共服務(wù)不無關(guān)系。

三、我國現(xiàn)階段稅收法治建設(shè)的現(xiàn)狀及檢討

近年來，我國的稅收法治建設(shè)取得了很大成效。具體而言，一是初步建立了稅收法律體系，初步形成了稅法統(tǒng)一、稅權(quán)集中、公平稅負(fù)、簡化稅制的稅收法制狀況，確保稅收工作“有法可依”，為依法治稅提供了法制保障；二是初步樹立了稅收法治觀念。近年來，隨著稅收宣傳活動(dòng)的不斷進(jìn)行和依法治稅工作的深入開展，法治、公平、文明、效率等觀念已經(jīng)深入人心，納稅人對(duì)于納稅服務(wù)質(zhì)量和服務(wù)水平的法律意識(shí)不斷增強(qiáng)；三是初步探索了依法治稅的基本范式，將依法治國方略中“有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究”的基本要求貫徹和落實(shí)到具體稅收法治實(shí)踐中；四是初步確立了稅收權(quán)利本位理念。在稅收法律體系和稅收法治實(shí)踐中，納稅人的合法權(quán)利處于核心和主導(dǎo)的位置，強(qiáng)調(diào)賦予納稅人更多的權(quán)利，同時(shí)在一系列法律規(guī)范中規(guī)定國家權(quán)力的行使方式和范圍，明確權(quán)力界限，限制、約束稅收行政執(zhí)法權(quán)力的擴(kuò)張或?yàn)E用，規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法行為。但是，總體而言，與“十一五”規(guī)劃提出的稅收法治、建立公共財(cái)政相比，仍然存在諸多不足。

（一）稅收立法政策化。長期以來，稅收立法存在著“政策繁多而立法稀少”的問題。目前現(xiàn)行的19種實(shí)體稅中，除了個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅和車船稅等少數(shù)稅種分別制定了單行法律外，其他稅種依據(jù)的都是效力較低的行政法規(guī)和部門規(guī)章。稅收法律體系不夠健全，立法層次較低，具體規(guī)定缺乏操作性。同時(shí)，稅收立法政策化導(dǎo)致納稅依據(jù)變動(dòng)過于頻繁，嚴(yán)肅性不夠，不能為納稅人提供穩(wěn)定的預(yù)期。這些不但給政府肆意征稅提供了便利，而且增加了納稅人的守法成本。

（二）稅收?qǐng)?zhí)法行政化。首先，從納稅義務(wù)人的稱謂看，實(shí)踐中納稅人沒有享受應(yīng)有的權(quán)利，稅收征管機(jī)構(gòu)官味實(shí)足，稅務(wù)機(jī)關(guān)以管理者的身份出現(xiàn)的多，以服務(wù)者的身份出現(xiàn)的少。其次，稅收征管機(jī)關(guān)指標(biāo)納稅或是征收“人情稅”。一些稅務(wù)部門為了完成上級(jí)下達(dá)的年度稅收計(jì)劃，或者迫于地方政府的壓力，人為地控制稅收入庫的進(jìn)度，實(shí)有違稅收法定原則之嫌。再次，目前報(bào)稅環(huán)節(jié)較多、程序復(fù)雜，還沒有從實(shí)質(zhì)上方便納稅人辦理報(bào)稅事項(xiàng)，進(jìn)一步簡化辦稅流程，通過“一窗式”辦稅模式、“綠色通道”等途徑提高工作效率，為廣大納稅人提供高效優(yōu)質(zhì)的納稅服務(wù)。此外，稅收?qǐng)?zhí)法脫法運(yùn)行，越權(quán)減、免稅，容易滋生腐敗，致使國家稅收流失。

（三）稅收爭議形式化。實(shí)踐中發(fā)生稅收爭議后，納稅人往往不能通過行政復(fù)議、司法訴訟等途徑有效地解決爭議。由于納稅人與納稅機(jī)關(guān)間的不平等地位，存在“贏了一個(gè)案子，輸了一個(gè)企業(yè)”的情況。出于維權(quán)的成本收益分析，納稅人不敢申請(qǐng)行政復(fù)議,更不愿提起訴訟。稅收訴訟呈倒金字塔型，與理想的扁平化相去甚遠(yuǎn)。即便進(jìn)入復(fù)議或訴訟程序，很多案件也是以申請(qǐng)人撤回復(fù)議申請(qǐng)或原告撤訴而結(jié)案的。

（四）稅收使用任意化。以往的法律只是片面地強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)稅收收入，至于如何花費(fèi)、花多少則很少關(guān)心，稅收使用不透明、支出隨意化的現(xiàn)象十分嚴(yán)重。多年來，稅收超經(jīng)濟(jì)收入缺乏監(jiān)督，沒有嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算制度，政府“三公”消費(fèi)、年底突擊花錢盛行，但是用于醫(yī)療、教育、住房等改善民生方面的支出比例較低。政府行為的透明度較差，稅款用途不夠明確，公民沒有切實(shí)感受到納稅人的光榮與尊嚴(yán)。同時(shí)，國家行政經(jīng)費(fèi)管理制度有待理順，行政收費(fèi)需要進(jìn)一步規(guī)范，稅費(fèi)改革仍需繼續(xù)深入。

四、以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，改善稅收征納關(guān)系

在完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的新時(shí)期，稅收法治是當(dāng)前我國稅收領(lǐng)域甚至社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的重要議題。作為法治國家基本原則在稅收領(lǐng)域的表現(xiàn)與運(yùn)用，稅收法治已成為民主法治國家治理稅收的基本方略。一般而言，稅收法治是指依據(jù)稅收法定原則，通過稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法、稅收司法、稅收守法和稅收法律監(jiān)督等環(huán)節(jié)的有效運(yùn)行，把涉稅主體的稅收行為納入現(xiàn)代法治軌道，從而實(shí)現(xiàn)依法用稅、依法征稅和依法納稅的良性社會(huì)狀態(tài)。有學(xué)者指出，稅收法治總結(jié)到一點(diǎn)就是要實(shí)現(xiàn)三大觀念的轉(zhuǎn)變，即“納稅人義務(wù)本位轉(zhuǎn)變到納稅人權(quán)利本位、國家財(cái)政本位轉(zhuǎn)變到公共財(cái)政本位、依法征稅誠信納稅轉(zhuǎn)變到誠信征稅依法納稅”[3]。西方國家在實(shí)踐中采取了多種多樣的改革措施，無論是培養(yǎng)納稅人的稅收意識(shí)，還是機(jī)構(gòu)改革，都取得了很好的效果。筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段我國應(yīng)從立法、執(zhí)法等多方面來建設(shè)稅收法治。

（一）厲行稅收法定主義，加強(qiáng)稅收立法工作。有稅必有法，稅收立法的核心價(jià)值在于以納稅人為本，保障納稅人權(quán)益。首先，加強(qiáng)稅收立法，嚴(yán)格遵循稅收法定原則，將大量現(xiàn)行的稅收暫行條例修改上升為稅收法律。其次，提高立法質(zhì)量，要堅(jiān)持依法立法、科學(xué)立法、民主立法，積極評(píng)估現(xiàn)行稅收暫行條例的運(yùn)行實(shí)效，提出更加可行的稅收法律草案，從而確保提升法律級(jí)次后的稅法具有高質(zhì)量[4]。具體而言，在法律中應(yīng)明確納稅服務(wù)的范圍、基本要求和基本方式，真正使納稅服務(wù)的各個(gè)事項(xiàng)成為稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅務(wù)人員必須履行的法律責(zé)任和義務(wù)。同時(shí)還應(yīng)解決現(xiàn)行法律規(guī)定中納稅服務(wù)內(nèi)容單一、標(biāo)準(zhǔn)模糊、可操作性差等問題，明確納稅服務(wù)的程序、時(shí)限和行政責(zé)任。此外，要適應(yīng)稅收國際化發(fā)展趨勢(shì)，針對(duì)地方政府因?yàn)樽兿鄨?zhí)行稅收法律法規(guī)而引起的惡性稅收競(jìng)爭，規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，加強(qiáng)稅收監(jiān)督，營造一個(gè)公平合理的稅收環(huán)境，實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)。

（二）實(shí)行征納監(jiān)管主義，改善稅收?qǐng)?zhí)法工作。一般而言，稅收法治建設(shè)的關(guān)鍵在于處理好稅收?qǐng)?zhí)法與納稅服務(wù)二者的關(guān)系。具體而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)要切實(shí)轉(zhuǎn)變觀念，深刻認(rèn)識(shí)依法治稅、規(guī)范執(zhí)法和優(yōu)化服務(wù)的極端重要性和現(xiàn)實(shí)緊迫性，充分尊重納稅人權(quán)利，加強(qiáng)為納稅人服務(wù)工作，始終把尊重納稅人、理解納稅人、關(guān)心納稅人貫穿在稅收征管中，積極、主動(dòng)、及時(shí)地為納稅人提供優(yōu)質(zhì)高效的服務(wù)。在管理理念上，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)轉(zhuǎn)變，即由“基本不相信納稅人能夠依法納稅”向“基本相信納稅人能夠依法納稅”轉(zhuǎn)變、從“監(jiān)督打擊型”向“管理服務(wù)型”轉(zhuǎn)變。同時(shí)，為了體現(xiàn)社會(huì)進(jìn)步和征納雙方素質(zhì)的提高，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)注重維護(hù)納稅人合法權(quán)益，對(duì)納稅人作“無問題推定”，但是一定要在樹立服務(wù)理念的同時(shí)加大管理、稽查力度，不能淡化執(zhí)法觀念，降低稅務(wù)部門的執(zhí)法嚴(yán)肅性。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)要為經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)，充分發(fā)揮稅收的組織收入和宏觀調(diào)控職能，依法要用法律來規(guī)范稅務(wù)服務(wù)的對(duì)象、形式等內(nèi)容，促使納稅服務(wù)的法制化、規(guī)范化、制度化，使管理執(zhí)法和優(yōu)質(zhì)服務(wù)相互融合、相互促進(jìn)。

（三）健全和完善稅收爭議解決機(jī)制。進(jìn)行稅收法治建設(shè)，關(guān)鍵在于能否及時(shí)發(fā)現(xiàn)矛盾,并正確、妥善化解矛盾,積極探索一個(gè)高效、便捷和成本低廉的防范和化解征納爭端機(jī)制[5]。稅收司法是稅收法治的重要組成部分。作為處理涉稅利益訴求的基本平臺(tái)，稅收司法承擔(dān)著同時(shí)保障和平衡作為公權(quán)利的國家征稅權(quán)和作為私權(quán)利的納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的重要職能。為了排除稅法運(yùn)行的障礙，充分發(fā)揮稅收司法的作用，我們的稅收爭議解決機(jī)制應(yīng)該是多元的：首先，針對(duì)我國目前的稅收違法犯罪行為現(xiàn)狀，有必要在全國設(shè)立獨(dú)立的稅務(wù)法庭，專門負(fù)責(zé)稅收案件的訴訟和審判；其次，針對(duì)今后稅收工作的實(shí)際發(fā)展需要，應(yīng)當(dāng)建立專門的稅務(wù)警察隊(duì)伍來處理稅收違法犯罪案件；最后，還應(yīng)盡快建立稅收領(lǐng)域中的行政、刑事、民事司法制度，形成通過法律解決稅收爭議的權(quán)利救濟(jì)機(jī)制，提升稅收司法人員的專業(yè)素養(yǎng)，確保稅收司法最后保障與終結(jié)關(guān)懷的公正性、有效性。

（四）規(guī)范和完善稅收的使用，真正實(shí)現(xiàn)用之于民。目前的主要問題不是宏觀稅負(fù)的絕對(duì)高低，而是稅收的使用是否真正用在民生上。西方福利國家在民生支付方面的比例維持在四分之一到二分之一之間，甚至更高。要真正實(shí)現(xiàn)稅收“取之于民，用之于民”，國家提供的公共服務(wù)應(yīng)該與稅法對(duì)于納稅人征收的稅負(fù)相對(duì)稱，否則有失公平。按照稅收遵從行為理論，納稅人之所以遵守納稅，是因?yàn)榧{稅人通過能夠納稅可以帶來看得見、摸得著的好處，通過納稅來行使各種權(quán)利。他們明白，自己納稅是為了讓政府向公民免費(fèi)提供體育場(chǎng)所、初等教育和道路交通等多項(xiàng)公共設(shè)施服務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該每年向全國發(fā)放多種稅務(wù)宣傳資料，其中主要的資料應(yīng)附有政府年度財(cái)政收支的詳細(xì)說明[6]。目前預(yù)算法正在緊鑼密鼓的修改中。有學(xué)者指出，要規(guī)范和完善稅收的使用需加強(qiáng)預(yù)算制度，嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算，堅(jiān)持全口徑預(yù)算、預(yù)算公開、預(yù)算民主等原則[7]。只有規(guī)范和完善稅收的使用，加大對(duì)改善民生方面的支出，實(shí)施“取之于民，用之于民”的民生財(cái)政，才能從根本上改善稅收征納關(guān)系。

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1674－5450（2013）02－0035－03

2012－11－10

李慈強(qiáng)（1984-），男，湖南耒陽人，中國人民大學(xué)助理研究員、《朝陽法律評(píng)論》編輯，中國人民大學(xué)法學(xué)博士研究生。

【責(zé)任編輯 王鳳娥】