呂芙蓉

投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。會計處理上，企業(yè)通常采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，但有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以采用公允價值模式進行后續(xù)計量。而且同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。

一、投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量

新會計準則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認:與該投資性房地產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該投資性房地產(chǎn)的成本能可靠地計量。投資性房地產(chǎn)應當按照實際成本進行初始計量。借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，貸記“銀行存款”等相關(guān)科目。與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足確認條件的，應當計入投資性房地產(chǎn)成本；不滿足確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益。

稅務處理上，區(qū)分房屋、建筑物和土地使用權(quán)分別處理。房屋、建筑物歸入固定資產(chǎn)，在計算應納稅所得額時，通過計提折舊并扣除；土地使用權(quán)歸入無形資產(chǎn)，在計算應納稅所得額時，通過計提無形資產(chǎn)攤銷費用并扣除。無論固定資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)，均以歷史成本作為計稅基礎(chǔ)。所謂歷史成本，即企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。因此，投資性房地產(chǎn)初始計量時，會計與稅法不存在差異，不需要作納稅調(diào)整。

[案例]A公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2009年12月1日，與B企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給B企業(yè)使用，租賃期開始日為2010年1月1日，租期為3年。當日，該寫字樓的賬面余額為450萬元，公允價值為470萬元。

會計處理如下（單位：萬元，下同）：

2010年1月1日，存貨轉(zhuǎn)化為投資性房地產(chǎn)時：

借：投資性房地產(chǎn)——成本 470

貸：開發(fā)產(chǎn)品 450

資本公積——其它資本公積 20

稅務處理上，以450萬元作為計稅基礎(chǔ)，此時雖然賬面價值與計稅基礎(chǔ)出現(xiàn)了差異，但因初始計量的公允價值變動記入資本公積，既不影響當期利潤，又不影響應納稅所得額，因此，無需在當年調(diào)整，待處置或轉(zhuǎn)換時再做調(diào)整。

二、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量

新會計準則第十一條規(guī)定：“采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益?！奔促Y產(chǎn)負債表日，當投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額，按其差額借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；當投資性房地產(chǎn)的公允價值低于其賬面余額，則做相反的會計處理。

稅務處理上，財政部、國家稅務總局在2007年10月發(fā)布的《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計準則>有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅［2007］80號）第三條中規(guī)定：“企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結(jié)算期間的應納稅所得額?！背钟衅陂g可以計提折舊或進行攤銷扣除。即投資性房地產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為“初始成本——折舊或攤銷”。由此可見，投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量時，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異，應進行納稅調(diào)整。即一方面需要調(diào)整應納稅所得額；另一方面，需要根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》第四條的規(guī)定，對產(chǎn)生的暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

[案例]接上例，2010年12月31日，A公司該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為480萬元。2011年12月31日，該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為500萬元。A公司采用公允價值模式進行后續(xù)計量。假定稅法規(guī)定應按20年計提折舊，不考慮殘值和除所得稅以外的其他稅費，A公司每年實現(xiàn)的會計利潤均為100萬元，所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整項目。

會計處理如下：

2010年12月31日，確定公允價值變動損益時：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 10

貸：公允價值變動損益 10

稅務處理上，每年計提折舊22.5萬元（450/20），公允價值的變動不計入應納稅所得額，會計處理比稅務處理多計收益32.5萬元（22.5+10）。因此，應調(diào)減應納稅所得額32.5萬元，2008年應交企業(yè)所得稅16.875萬元[（100-32.5）×25%]。另一方面，資產(chǎn)的賬面價值為480萬元，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為427.5萬元(450-22.5)，賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應納稅暫時性差異52.5萬元，應確認遞延所得稅負債13.125萬元（52.5×25%）。進行納稅調(diào)整如下：

借：所得稅費用 30

貸：應交稅費——應交所得稅 16.875

遞延所得稅負債 13.125

同樣，2011年12月31日，確認公允價值變動損益：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 20

貸：公允價值變動損益 20

稅務處理上，計提折舊22.5萬元，公允價值的變動不計入應納稅所得額，會計處理比稅務處理多計收益42.5萬元。因此，應調(diào)減應納稅所得額42.5萬元，2011年應交企業(yè)所得稅14.375萬元[（100-42.5）×25%]。另一方面，資產(chǎn)的賬面價值為500萬元，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為405萬元(427.5-22.5)，賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應納稅暫時性差異95萬元，即2009年底，應保留的遞延所得稅負債余額為23.75萬元（95×25%），由于該科目年初余額為13.125萬元，在資產(chǎn)負債表債務法下，應確認遞延所得稅負債10.625萬元。

借：所得稅費用 25

貸：應交稅費——應交所得稅 14.375

遞延所得稅負債 10.625

三、投資性房地產(chǎn)的處置

根據(jù)會計準則的規(guī)定，企業(yè)在出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)時，應將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當期損益。處置時，按實際收到的款項借記“銀行存款”科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目；按其賬面余額，借記“其他業(yè)務成本”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按其累計公允價值變動貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目。同時，結(jié)轉(zhuǎn)“公允價值變動損益”科目和“資本公積——其它資本公積”科目，轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務收入”科目。稅務處理上，企業(yè)處置投資性房地產(chǎn)時，應當將出售、轉(zhuǎn)讓收入并入轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入。同時，該項資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費用，可以在計算應納稅所得額時扣除。計稅基礎(chǔ)為轉(zhuǎn)讓收入與“初始成本——折舊或攤銷”的差額。

因此，投資性房地產(chǎn)處置時，應按會計上確認的公允價值變動損益，調(diào)減應納稅所得額（若為公允價值變動損失則調(diào)增）。同時，由于處置后，其賬面價值和計稅基礎(chǔ)均為零，二者之間不再存有差異，此時應將前期確認的暫時性差異轉(zhuǎn)回，據(jù)以對當期應納稅所得額進行調(diào)整。

[案例]接上例，若B企業(yè)于2012年12月31日租賃期滿，A公司收回，并以550萬元出售。會計處理如下：

借：銀行存款 550

公允價值變動損益 30

其他業(yè)務成本 450

資本公積——其它資本公積 20

貸：投資性房地產(chǎn)——成本 470

——公允價值變動 30

其他業(yè)務收入 550

稅務處理上，2012年計提折舊22.5萬元；確認寫字樓出售收入550萬元、計稅成本382.5萬元（405-22.5），即確認轉(zhuǎn)讓所得167.5萬元，稅務處理比會計處理多計所得67.5萬元（167.5-100）。因此，應調(diào)增應納稅所得額67.5萬元，應繳企業(yè)所得稅41.875萬元[（100+67.5）×25%]。此時，廠房賬面價值為零，計稅基礎(chǔ)也為零，年初遞延所得稅負債余額23.75萬元應當全部轉(zhuǎn)回。

借：所得稅費用 18.125

遞延所得稅負債 23.75

貸：應交稅費——應交所得稅 41.875

四、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，是指因房地產(chǎn)的用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進行的重新分類，不屬于后續(xù)計量模式的轉(zhuǎn)變。

（一）以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)的，在轉(zhuǎn)換日，按投資性房地產(chǎn)的公允價值借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按累計公允價值變動，借記或貸記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目，公允價值與賬面價值的差額計入損益，借記或貸記“公允價值變動損益”科目。

稅務處理上，計稅基礎(chǔ)為“初始成本——折舊或攤銷”，需按稅法認可的轉(zhuǎn)換前本期折舊攤銷額調(diào)減應納稅所得額，同時按會計確認的本期公允價值變動損益調(diào)減應納稅所得額（若為公允價值變動損失則調(diào)增）。

（二）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的，在轉(zhuǎn)換日，按該房地產(chǎn)的公允價值借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按已提的折舊或攤銷額，借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，計提了減值準備的，借記“無形資產(chǎn)減值準備”或“固定資產(chǎn)減值準備”科目。轉(zhuǎn)換日，公允價值小于賬面價值的，按其差額借記“公允價值變動損益”科目，若公允價值大于賬面價值的，按其差額貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

稅務處理上，仍按轉(zhuǎn)換前的計提折舊或攤銷的方法確認計稅基礎(chǔ)，由此產(chǎn)生賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異，需調(diào)整當期應納稅所得額。

[案例]接上例，若B企業(yè)2012年12月31日租賃期滿，A公司企業(yè)收回，作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。當日的公允價值為550萬元。會計處理如下：

借：固定資產(chǎn) 550

貸：投資性房地產(chǎn)——成本 470

——公允價值變動 30

公允價值變動損益 50

稅務處理上，計稅基礎(chǔ)為382.5萬元（405-22.5），不確認公允價值變動產(chǎn)生的所得50萬元，會計處理比稅務處理多計收益72.5萬元。因此，應調(diào)減2010年應納稅所得額72.5萬元，應交企業(yè)所得稅6.875萬元[（100-72.5）×25%]。同時，由于會計上賬面價值為550萬元，大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應納稅暫時性差異167.5萬元，即2010年底應保留的遞延所得稅負債余額為41.875萬元（167.5×25%），由于該科目年初余額為23.75萬元，在資產(chǎn)負債表債務法下，應確認遞延所得稅負債18.125萬元。

借：所得稅費用 25

貸：應交稅費——應交所得稅 6.875

遞延所得稅負債 18.125