程輝

業(yè)務(wù)招待費(fèi)是指企業(yè)為經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要而支付的應(yīng)酬費(fèi)用,但其超標(biāo)扣除是每個(gè)企業(yè)都會(huì)面臨的問(wèn)題，也是所得稅匯算時(shí)涉及調(diào)整最多的成本費(fèi)用項(xiàng)目。因此，對(duì)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)的正確列支，應(yīng)引起企業(yè)財(cái)務(wù)人員的高度重視。

一、業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除比例

根據(jù)從2008年1月1日起施行的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。

［例1］某企業(yè)2009年的銷售（營(yíng)業(yè)）收入25000萬(wàn)元，企業(yè)當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)120萬(wàn)元。則當(dāng)年應(yīng)在企業(yè)所得稅稅前扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)的金額為：扣除標(biāo)準(zhǔn)：25000×0.5%=125（萬(wàn)元）；實(shí)際發(fā)生額的 60%：120×60%=72（萬(wàn)元）；實(shí)際發(fā)生額的60%低于扣除標(biāo)準(zhǔn)，所以應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額的60%扣除；應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額：120-72=48（萬(wàn)元）。

二、業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除政策解析

1.新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，不論企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)際發(fā)生多少，最多只能按照發(fā)生額的60%扣除。也就是說(shuō)，只要企業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)，就需要至少作40%的納稅調(diào)整。在以前無(wú)論內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)所得稅法規(guī)都不存在這種將業(yè)務(wù)招待費(fèi)先打六折，再計(jì)算剩余部分是否可扣除的現(xiàn)象。

2.在業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的60%中，可扣除上限不得超過(guò)企業(yè)銷售（營(yíng)業(yè)）收入5‰。相對(duì)于原《外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》中按業(yè)務(wù)收入來(lái)計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)（根據(jù)業(yè)務(wù)收入大小，最高可按業(yè)務(wù)收入的1%計(jì)算扣除）而言，扣除比例有所下降。

3.業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不分行業(yè)，都按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。改變了原外資企業(yè)所得稅法規(guī)中規(guī)定的區(qū)分不同行業(yè)，按不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算扣除額。

4.在新企業(yè)所得稅法下，企業(yè)只要發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)，就必定存在應(yīng)納稅所得額調(diào)增，多交企業(yè)所得稅。所以企業(yè)更應(yīng)該作好業(yè)務(wù)招待費(fèi)預(yù)算，嚴(yán)格控制業(yè)務(wù)招待費(fèi)的支出。

三、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的列支范圍

在業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范圍上，不論是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度還是新舊稅法都未給予準(zhǔn)確的界定。在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，招待費(fèi)具體范圍如下：（1）因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要而宴請(qǐng)或工作餐的開(kāi)支；（2）因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要贈(zèng)送紀(jì)念品的開(kāi)支；（3）因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要而發(fā)生的旅游景點(diǎn)參觀費(fèi)和交通費(fèi)及其他費(fèi)用的開(kāi)支；（4）因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要而發(fā)生的業(yè)務(wù)關(guān)系人員的差旅費(fèi)開(kāi)支。

稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將業(yè)務(wù)招待費(fèi)與會(huì)議費(fèi)嚴(yán)格區(qū)分，不得將業(yè)務(wù)招待費(fèi)擠入會(huì)議費(fèi)。納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、董事費(fèi)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供證明資料的，應(yīng)能夠提供證明其真實(shí)性的合法憑證，否則不得在稅前扣除。在業(yè)務(wù)招待費(fèi)用核算中要按規(guī)定的科目進(jìn)行歸集，如果不按規(guī)定而將屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)性質(zhì)的支出隱藏在其它科目，不允許稅前扣除。

一般來(lái)講，外購(gòu)禮品用于贈(zèng)送的，應(yīng)作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)，但如果禮品是納稅人自行生產(chǎn)或經(jīng)過(guò)委托加工，對(duì)企業(yè)的形象、產(chǎn)品有標(biāo)記及宣傳作用的，也可作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。同時(shí)要嚴(yán)格區(qū)分給客戶的回扣、賄賂等非法支出，對(duì)此不能作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)而應(yīng)直接作納稅調(diào)整。業(yè)務(wù)招待費(fèi)僅限于與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的招待支出，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的職工福利、職工獎(jiǎng)勵(lì)、為企業(yè)銷售產(chǎn)品而產(chǎn)生的傭金、以及支付給個(gè)人的勞務(wù)支出都不得列支招待費(fèi)。

四、業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除基數(shù)

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕202號(hào)）明確，企業(yè)在計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用的扣除限額時(shí)，其銷售（營(yíng)業(yè)）收入額應(yīng)包括條例規(guī)定的視同銷售（營(yíng)業(yè)）收入額。

作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除基數(shù)的銷售(營(yíng)業(yè))收入具體包括：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入。

1、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入：是扣除其他折扣以及銷售退回后的凈額，納稅人經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中發(fā)生的現(xiàn)金折扣計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，其他折扣及銷售退回，一律以凈額反映在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中。

2、其他業(yè)務(wù)收入：包括按照會(huì)計(jì)制度核算的其他業(yè)務(wù)收入，以及在資本公積金中反映的債務(wù)重組收益、接受捐贈(zèng)資產(chǎn)、資產(chǎn)評(píng)估增值及根據(jù)稅收規(guī)定應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)的其他收入。對(duì)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的收入，根據(jù)規(guī)定，銷售(營(yíng)業(yè))收入是納稅人的申報(bào)數(shù)，而不是稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查后的確定數(shù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的收入應(yīng)在納稅調(diào)整增加額中填列，不能作為計(jì)算招待費(fèi)的基數(shù)。

3、視同銷售收入：視同銷售是指會(huì)計(jì)上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售、確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)（自制或外購(gòu)）用于市場(chǎng)推廣或銷售、交際應(yīng)酬、職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利、對(duì)外捐贈(zèng)、其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬（非貨幣性資產(chǎn)用于投資、分配、捐贈(zèng)、抵償債務(wù)等方面）的用途等移送他人的情形，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。

因此企業(yè)計(jì)算年度可在企業(yè)所得稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，應(yīng)以上述規(guī)定的銷售（營(yíng)業(yè)）收入即主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入之和為基數(shù)計(jì)算確定。對(duì)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的收入，根據(jù)規(guī)定，銷售（營(yíng)業(yè)）收入是納稅人的申報(bào)數(shù)，而不是稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查后的確定數(shù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的收入應(yīng)在納稅調(diào)整增加額中填列，不能作為計(jì)算招待費(fèi)的基數(shù)。財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，一定不可忘記視同銷售收入也屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)稅收入的范圍。

五、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：管理費(fèi)用，是指企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的管理費(fèi)用，包括企業(yè)董事會(huì)和行政管理部門在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)生的，或者應(yīng)當(dāng)由企業(yè)統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的公司經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等。會(huì)計(jì)制度對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)正確的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“管理費(fèi)用”的二級(jí)科目“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”，但這只是一般性的規(guī)定。根據(jù)“劃分收益性支出與資本性支出原則”、“實(shí)際成本原則”、“配比原則”等會(huì)計(jì)核算的一般原則，對(duì)如企業(yè)在籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，按會(huì)計(jì)制度應(yīng)計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用-開(kāi)辦費(fèi)”，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)開(kāi)辦費(fèi)應(yīng)當(dāng)在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，取得營(yíng)業(yè)收入時(shí)停止歸集，并應(yīng)當(dāng)在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月起一次計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益。

業(yè)務(wù)招待費(fèi)會(huì)計(jì)分錄，為簡(jiǎn)化核算，一般企業(yè)發(fā)生的所有業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出都計(jì)入“管理費(fèi)用”科目。員工報(bào)銷時(shí)：借：管理費(fèi)用――業(yè)務(wù)招待費(fèi)，貸：現(xiàn)金或銀行存款或其他應(yīng)收款等。

如果企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)金額比較大，涉及部門多，應(yīng)該將銷售部門的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出計(jì)入“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”科目，其他部門發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)入管理費(fèi)用科目。會(huì)計(jì)分錄同上。

六、業(yè)務(wù)招待費(fèi)進(jìn)行納稅調(diào)整

企業(yè)對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，可以分三步操作：第一步，就企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)、或者無(wú)法證明其真實(shí)性的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，全額調(diào)增應(yīng)納稅所得額；第二步，就企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)總額的40%，調(diào)增應(yīng)納稅所得額；第三步，就企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)總額的60%，與銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰進(jìn)行比較，如果大于銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰，則應(yīng)當(dāng)就大于的部分調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

［例2］甲公司2010年度發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)30萬(wàn)元，當(dāng)年按稅法規(guī)定確認(rèn)的銷售收入為2000萬(wàn)元。甲公司2010年業(yè)務(wù)招待費(fèi)納稅調(diào)整額計(jì)算如下：

第一步，調(diào)增業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的40%，即12萬(wàn)元（30×40%）；第二步，計(jì)算稅前扣除限額，即2000×5‰＝10（萬(wàn)元）；第三步，比較實(shí)際發(fā)生額的60%與銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰部分大小。實(shí)際發(fā)生額的60%為18萬(wàn)元，而銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰為10萬(wàn)元，所以稅前扣除限額僅為10萬(wàn)元，應(yīng)納稅調(diào)增8萬(wàn)元（18－10）。

綜合來(lái)看，業(yè)務(wù)招待費(fèi)合計(jì)調(diào)增應(yīng)納稅所得額：12＋8＝20（萬(wàn)元）。

七、注意事項(xiàng)

1.注意把握與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)。我國(guó)現(xiàn)行的稅收政策對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范圍卻沒(méi)有作出詳細(xì)的解釋，但《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義》中指出：業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出的稅前扣除的管理必須符合稅前扣除的一般條件和原則，如企業(yè)開(kāi)支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)必須是正常和必要的、業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出一般要求與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)“直接相關(guān)”、必須有大量足夠有效憑證證明企業(yè)相關(guān)性的陳述?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條“合理的支出”中也指出合理性的具體判斷，主要是看發(fā)生支出的計(jì)算和分配方法是否符合一般經(jīng)營(yíng)常規(guī)，如企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)與所成交的業(yè)務(wù)額或者業(yè)務(wù)的利潤(rùn)水平是否相吻合等。那么企業(yè)在列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)時(shí)，是不是滿足“實(shí)際發(fā)生、與取得收入有關(guān)、合理”這三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，都需要主管稅務(wù)部門的認(rèn)可。

2.在建工程中的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的核算處理?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ)：（二）自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)；依據(jù)上述規(guī)定，在建工程發(fā)生的管理費(fèi)用應(yīng)包括工程管理部門職工工資及福利費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費(fèi)和差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、咨詢費(fèi)、訴訟費(fèi)等。由此可見(jiàn)，在建工程發(fā)生的招待費(fèi)應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定處理：“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰?！?/p>