○ 張子妍 肖洪安 白 梅

（四川農(nóng)業(yè)大學(xué)財務(wù)處 四川 雅安 625014）

一、引言

隨著高等教育的不斷發(fā)展和改革，高校無論從辦學(xué)規(guī)模還是自主權(quán)都有了明顯變化。其中，教育經(jīng)費(fèi)的來源逐漸由單一的“財政撥款”轉(zhuǎn)為“多渠道籌措經(jīng)費(fèi)模式”，辦學(xué)結(jié)構(gòu)也由“固定校區(qū)”轉(zhuǎn)變成了“跨地區(qū)、多校區(qū)辦學(xué)模式”。然而，高校主觀上很難迅速從“政府辦學(xué)、單一校區(qū)”的舊模式中擺脫出來，面對新環(huán)境下的巨大變化，高校財務(wù)內(nèi)部控制遇到了巨大瓶頸，嚴(yán)重阻礙了高校的發(fā)展。因此，建立完善的高校財務(wù)內(nèi)部控制制度，是提高高校管理水平，實現(xiàn)高?？沙掷m(xù)健康發(fā)展的一個迫切而重要的課題。COSO內(nèi)部控制框架是現(xiàn)代內(nèi)部控制中最具權(quán)威性的框架，故本文將在COSO框架的基礎(chǔ)上來研究財務(wù)內(nèi)部控制，以求為新環(huán)境下的高校發(fā)展提供借鑒。

二、COSO框架含義及高校財務(wù)內(nèi)部控制現(xiàn)狀分析

1、COSO框架的含義

COSO內(nèi)部控制框架是1992年9月由COSO委員會發(fā)布的。此框架體系認(rèn)為，內(nèi)部控制系統(tǒng)是由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、內(nèi)控活動、信息與溝通、監(jiān)督五要素組成，它們?nèi)Q于管理層經(jīng)營企業(yè)的方式，并融入管理過程本身，其相互關(guān)系可以用其模型表示。內(nèi)部控制就是由這些相互聯(lián)系、相互制約、相輔相成的要素，按照一定的結(jié)構(gòu)組成的完整的，能對變化的環(huán)境做出動態(tài)反映的一個系統(tǒng)。對于任何一個企業(yè)或高校，運(yùn)用和加強(qiáng)內(nèi)部控制都顯得極為重要。

2、高校財務(wù)內(nèi)部控制現(xiàn)狀分析

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，高等學(xué)校的資金擴(kuò)展到了事業(yè)收入，其中科技開發(fā)、轉(zhuǎn)讓、咨詢收入，經(jīng)營收入等已成為了高校發(fā)展的重要經(jīng)費(fèi)來源。另外高等教育逐步由精英型向大眾型轉(zhuǎn)變，銀行貸款成為了高校規(guī)模擴(kuò)大的直接推動力。但受傳統(tǒng)思想、方法和手段的影響，高校并沒有意識到財務(wù)內(nèi)部控制是一個動態(tài)管理過程，貫穿于學(xué)校經(jīng)濟(jì)活動的全過程。伴隨日趨激烈的高校競爭，僅僅停留在制度建設(shè)上的高校內(nèi)部控制，出現(xiàn)了明顯問題及偏差，直接導(dǎo)致了高校發(fā)展延緩。

（1）內(nèi)控觀念淡薄，內(nèi)控制度缺乏系統(tǒng)性。首先，高校內(nèi)部控制制度的制定沒有適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的要求和高校事業(yè)的發(fā)展。例如近年來高校實行了后勤社會化改革，校辦企業(yè)的發(fā)展也較快，但高校對后勤公司、校辦企業(yè)的控制和監(jiān)管顯得較為薄弱，對其占用學(xué)校資源的使用效益往往考核不夠。其次，各高校普遍比較重視對財政性資金的控制，制度也相對比較完善。但是對所謂的創(chuàng)收資金、科研資金的管理卻存在漏洞，導(dǎo)致了小金庫形成，這也成為高校職務(wù)犯罪的主要誘因。另外，一些高校對內(nèi)部控制制度建設(shè)的認(rèn)識還停留在一般的建章立制階段，內(nèi)部控制制度缺乏系統(tǒng)性。

（2）風(fēng)險意識不強(qiáng)，貸款風(fēng)險加大。受市場經(jīng)濟(jì)的影響，高校在資金來源、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型等方面風(fēng)險意識不足，缺乏風(fēng)險預(yù)警機(jī)制，如在籌資活動、投資活動等重大事項的決策過程中，沒有風(fēng)險分析、評價機(jī)制，沒有事前風(fēng)險應(yīng)對策略，很可能造成投資失敗，籌資成本增加，甚至造成資金鏈斷裂，影響學(xué)校的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。

從九十年代末開始，政府開始意識到高等教育對區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用，不惜投巨資開發(fā)“高教園區(qū)”、“大學(xué)城”，希望拉動一座城市社會、科技、教育的綜合發(fā)展。因此高校在發(fā)展資金供給不足的情況下，均積極拓展籌資渠道特別是通過銀行貸款，以解決擴(kuò)大辦學(xué)規(guī)模帶來的經(jīng)費(fèi)短缺問題。適度貸款對高校的發(fā)展具有積極意義，但貸款增長幅度和速度過大過快，則會使學(xué)校陷入財務(wù)危機(jī)。期間，一些高校熱衷于圈地和參與大學(xué)城建設(shè)，向銀行大量舉債，有的高校貸款已高達(dá)20余億，貸款規(guī)模大大超出學(xué)校自身償債能力，出現(xiàn)了貸款到期不能按時歸還、借新債還舊債、資金周轉(zhuǎn)困難甚至不能保證學(xué)校正常運(yùn)行等情況。

（3）預(yù)算編制不規(guī)范。從目前高校預(yù)算情況來看，整個預(yù)算編制及執(zhí)行情況并不容樂觀，有些高校領(lǐng)導(dǎo)對預(yù)算不夠重視，使得預(yù)算編制流于形式。在預(yù)算編制過程中，不結(jié)合學(xué)校的實際情況，編制出來的預(yù)算沒有嚴(yán)格的審批程序。在預(yù)算執(zhí)行過程中，隨意調(diào)整預(yù)算，更改項目、金額的現(xiàn)象時有發(fā)生。沒有建立預(yù)算的分析評價機(jī)制，對預(yù)算的編制、執(zhí)行情況沒有一個權(quán)威的、總結(jié)性的評價，不利于預(yù)算編制水平的提高和內(nèi)容的完善。

（4）信息化管理層次低，溝通不暢。高校的財務(wù)部門一般都實現(xiàn)了會計電算化，資產(chǎn)管理、教學(xué)、學(xué)工等部門也都使用專用軟件進(jìn)行管理，但各部門都自成體系，信息不能共享?？v向上，由于高校規(guī)模的不斷擴(kuò)大，管理層次增多，如何讓管理者的意圖貫徹到每一個員工和如何讓基層的管理信息盡快、全面地反饋給管理者已成為普遍的難題。導(dǎo)致的后果是形成管理的盲點和漏洞，給不法分子以可乘之機(jī)。

（5）內(nèi)部監(jiān)督乏力。隨著高校建設(shè)壓力的加大，銀行貸款的壓力迫使高校不得不走向市場化的運(yùn)作。近年來，高校商業(yè)賄賂案件頻發(fā)，主要集中在招生、教材采購、基建工程、后勤服務(wù)等部門，這些現(xiàn)象很大程度上歸結(jié)于內(nèi)部監(jiān)督的弱化。高校內(nèi)審報告往往只是事后一般財務(wù)審計，不注重管理過程審計，也很少聘請外部審計力量來評估內(nèi)部控制。

三、內(nèi)部控制要素在高校管理中的應(yīng)用建議

根據(jù)COSO內(nèi)部控制框架對高校財務(wù)內(nèi)部控制存在的問題研究，針對目前高校尤其是多地區(qū)辦學(xué)高校的具體情況，筆者認(rèn)為應(yīng)從COSO框架的五方面完善高校的內(nèi)部控制。

1、構(gòu)建良好的內(nèi)部控制環(huán)境，完善內(nèi)部控制制度

合理設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)。建立一種與環(huán)境及組織目標(biāo)相一致的職務(wù)結(jié)構(gòu)，利于提升管理效能，并保證信息通暢。財務(wù)內(nèi)部控制的獨(dú)立性，提高內(nèi)部控制的地位，便于對管理層的評價監(jiān)督。優(yōu)化人力資源政策，將會計職業(yè)道德修養(yǎng)和專業(yè)勝任能力作為選拔和聘用員工的重要標(biāo)準(zhǔn)，切實加強(qiáng)干部及教職員工的培訓(xùn)和繼續(xù)教育，不斷提高干部和教職員工素質(zhì)。轉(zhuǎn)變財務(wù)管理觀念，結(jié)合高校實際調(diào)整內(nèi)部控制制度。

2、增強(qiáng)風(fēng)險防范意識，加強(qiáng)風(fēng)險管理

高校貸款主要是用于固定資產(chǎn)投資，建設(shè)周期長，資金需求量大，面臨著巨大的財務(wù)風(fēng)險，高校要牢牢樹立風(fēng)險意識，應(yīng)根據(jù)外部不斷變化的形勢，建立高校的風(fēng)險評估及預(yù)警機(jī)制，合理有效評估各類風(fēng)險，為管理者進(jìn)行決策提供參考建議。應(yīng)著眼于風(fēng)險評估，以項目的審計風(fēng)險為質(zhì)量控制依據(jù)，通過研究所從事的日?；顒?、學(xué)校的內(nèi)部控制及其運(yùn)行和對有關(guān)數(shù)據(jù)、信息的分析和檢查，由概括到具體、由表及里地分析財務(wù)報表披露的信息與學(xué)校實際狀況的關(guān)系，確定會計準(zhǔn)則的遵循狀況。此外，必要時進(jìn)行相關(guān)測試，即對內(nèi)部控制的健全性、合法性、合理性和有效性做出評價，通過全面分析財務(wù)綜合能力、發(fā)展能力、績效指標(biāo)等全面衡量高校整體財務(wù)狀況，進(jìn)而采取有效措施降低風(fēng)險。

長期以來，我國高校風(fēng)險意識淡薄，主觀認(rèn)為高校是國家所有，不會倒閉破產(chǎn)。因而，一些高校在一味追求外延的擴(kuò)張而忽視了必要的控制；一些高校采取了不穩(wěn)健的融資手段；大部分高校都未能建立有效的風(fēng)險預(yù)警和防范措施。但高校是獨(dú)立的法人，其風(fēng)險盡管不會直接導(dǎo)致倒閉或破產(chǎn)，但會形成由于不能及時償還銀行本息而導(dǎo)致的信用危機(jī)；由于資金短缺不能改善教職工待遇而導(dǎo)致的內(nèi)部矛盾；由于財務(wù)惡化而導(dǎo)致學(xué)校發(fā)展停滯等風(fēng)險。當(dāng)今社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境風(fēng)云變幻，高校間的競爭也日趨激烈，若對風(fēng)險失去有效控制，其事業(yè)發(fā)展的目標(biāo)必將難以實現(xiàn)。因此風(fēng)險評估和風(fēng)險管理將成為高校內(nèi)部控制建設(shè)的重要內(nèi)容。

要對環(huán)境進(jìn)行分析研究，把握變化趨勢和規(guī)律，確定高?？山邮艿娘L(fēng)險度；建立科學(xué)的投資決策機(jī)制，應(yīng)建立投資決策集體審計責(zé)任制度，對固定資產(chǎn)的投資和對外投資要在謹(jǐn)慎的可行性研究的基礎(chǔ)上，科學(xué)論證，集體決策。高校的投資中心只能為校級，由一級財務(wù)部門執(zhí)行，學(xué)校的二級財務(wù)部門和院（系）等沒有對外投資權(quán)；要將風(fēng)險管理的職能賦予內(nèi)部控制，引入預(yù)警機(jī)制，把風(fēng)險扼殺在萌芽狀態(tài)。借助創(chuàng)新機(jī)制，如體制創(chuàng)新、管理創(chuàng)新、制度創(chuàng)新等達(dá)到事中控制的目的。選用科學(xué)有效的評價方法，如建立風(fēng)險評價模型對學(xué)校財務(wù)狀況進(jìn)行綜合評價。

3、加大控制點控制力度

（1）預(yù)算控制。預(yù)算控制是高校內(nèi)部控制的核心，高校資金使用效率的高低在于預(yù)算編制時的分配及預(yù)算貫徹執(zhí)行效果的好壞，也是實現(xiàn)高校資源的優(yōu)化配置和有效使用的重要手段。通過預(yù)算管理可以解決高校因管理級次的增加而導(dǎo)致的信息不對稱問題。首先，要嚴(yán)格預(yù)算編制審批程序，要求財務(wù)及其他相關(guān)職能部門共同參與。其次，確認(rèn)預(yù)算編制范圍，結(jié)合上年度預(yù)算執(zhí)行情況，采用科學(xué)的預(yù)算編制方法。再次，加大預(yù)算執(zhí)行力度。主要是要維護(hù)預(yù)算的權(quán)威性和嚴(yán)肅性，側(cè)重于避免無預(yù)算、超預(yù)算開支，如有特殊情況需調(diào)整預(yù)算的，必須執(zhí)行嚴(yán)格的審批手續(xù)。

預(yù)算的監(jiān)督評價分兩部分進(jìn)行。一是對預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行日常的監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行過程中不合規(guī)、例外現(xiàn)象；二是根據(jù)一年下來預(yù)算的執(zhí)行情況，進(jìn)行綜合評價。重視預(yù)算數(shù)據(jù)與實際數(shù)據(jù)的比對，注意預(yù)算調(diào)整情況及調(diào)整比例，為提高預(yù)算的編制水平和學(xué)校的管理水平服務(wù)。

（2）收入與支出控制。高校及所屬二級單位的各項收入應(yīng)全部納入單位預(yù)算，統(tǒng)一核算，統(tǒng)一管理。各業(yè)務(wù)部門都不可避免地要與現(xiàn)金打交道，從而增加了人員、部門關(guān)系的復(fù)雜性。為此，要建立現(xiàn)金收支過程中的一系列控制措施，即崗位人員分工、會計系統(tǒng)控制、授權(quán)審批控制等。按照內(nèi)部牽制原則合理設(shè)置崗位，明確其職責(zé)權(quán)限，將不相容職務(wù)分離制度落到實處。各項支出應(yīng)當(dāng)遵循國家有關(guān)財務(wù)規(guī)章制度規(guī)定的開支范圍及開支標(biāo)準(zhǔn)。嚴(yán)格執(zhí)行“收支兩條線”的管理制度，并納入單位預(yù)算管理和政府采購制度，合理安排收入和支出，從源頭上杜絕以收作支和私設(shè)“小金庫”的違法行為，會計系統(tǒng)控制中應(yīng)嚴(yán)格加強(qiáng)原始憑證的審核，規(guī)范賬務(wù)核算處理，使會計控制成為實現(xiàn)內(nèi)部控制的有效保證。其中，重要的、技術(shù)性較強(qiáng)的采購項目要經(jīng)專家論證、集體決策。

4、設(shè)立有效的信息溝通系統(tǒng)

隨著高校規(guī)模的擴(kuò)大，管理級次的增加，以財務(wù)管理系統(tǒng)為中心的信息和溝通系統(tǒng)應(yīng)運(yùn)而生。但高校應(yīng)根據(jù)自身規(guī)模、特點進(jìn)行財務(wù)管理系統(tǒng)，學(xué)生收費(fèi)系統(tǒng)、校園一卡通系統(tǒng)的開發(fā)，以實現(xiàn)數(shù)字化校園的目標(biāo)。同時，加快高校信息溝通機(jī)制建設(shè)，使各相關(guān)部門信息得以有效溝通與共享。首先，完善信息的公開機(jī)制。利用文件傳達(dá)、網(wǎng)站公布等方式對于學(xué)校的各項規(guī)章制度、日常管理活動中需公開的事項予以公開。其次，完善監(jiān)督機(jī)制。在建設(shè)信息溝通機(jī)制的過程中，應(yīng)當(dāng)設(shè)置多渠道的群眾意見反饋途徑，防范舞弊行為的發(fā)生。

5、加強(qiáng)管理監(jiān)督，提高內(nèi)部控制制度執(zhí)行人員素質(zhì)

為確保內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行和隨時適應(yīng)新情況，必須對內(nèi)部控制實施監(jiān)督，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的職能。另外，要提高內(nèi)控人員的素質(zhì)，考核其專業(yè)水平和職業(yè)道德操守。在加強(qiáng)培訓(xùn)和教育的同時，要定期輪崗防止腐敗的發(fā)生，增強(qiáng)科室的凝聚力。

由于內(nèi)部控制是對變化的環(huán)境作出動態(tài)反映的一個系統(tǒng)，高校要想獲得可持續(xù)發(fā)展，必須適應(yīng)環(huán)境的變化，應(yīng)隨著國家法律法規(guī)、政策、制度等外部環(huán)境的改變以及單位業(yè)務(wù)職能的調(diào)整、管理要求的提高等內(nèi)部環(huán)境的變化，在實施中不斷調(diào)整、充實、完善、更新，形成一個全方位、層次分明的內(nèi)部控制體系。這樣才能使高校內(nèi)部控制真正發(fā)揮積極作用，保證高校教育教學(xué)充滿生機(jī)和活力，不斷提高高校管理工作水平，確保高?？沙掷m(xù)健康發(fā)展。

[1]張春富、張莎：COSO報告在高校內(nèi)部控制中的運(yùn)用[J].教育財會研究，2010（6）.

[2]侯建：淺談如何加強(qiáng)高校內(nèi)部控制[J].甘肅科技，2009（1）.

[3]劉遠(yuǎn)：建立我國高等學(xué)校內(nèi)部控制制度研究[D].南昌大學(xué)，2009.

[4]張祖飛：我國高校內(nèi)部控制體系建設(shè)研究[J].中國民航飛行學(xué)學(xué)報，2009（7）.

[5]寧宏茹：我國高校內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計[D].陜西科技大學(xué)，2006.

[6]張宜霞、舒惠好：內(nèi)部控制國際比較研究[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.