陳 明

（渤海大學(xué)，遼寧 121000）

現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)是一種混合經(jīng)濟(jì)，個(gè)人、企業(yè)和政府作為經(jīng)濟(jì)人在混合經(jīng)濟(jì)中客觀上擁有自身的資源占有比例，有各自的產(chǎn)出任務(wù)，不論是其中的哪個(gè)主體多占或少占資源，或沒有達(dá)到預(yù)期的產(chǎn)出目標(biāo)，均會破壞總體經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)運(yùn)行。從這一點(diǎn)出發(fā)，政府會計(jì)與其他主體會計(jì)沒有本質(zhì)區(qū)別。自2000年我國啟動(dòng)新一輪政府會計(jì)改革以來，學(xué)術(shù)界關(guān)于建立現(xiàn)代政府會計(jì)的主要觀點(diǎn)有：建立基金會計(jì)、引入應(yīng)計(jì)制會計(jì)、重新構(gòu)造政府預(yù)算會計(jì)、打造政府成本會計(jì)、建立政府管理會計(jì)等。這些觀點(diǎn)對于進(jìn)一步明確政府會計(jì)改革中的一些問題，豐富目標(biāo)設(shè)計(jì)的多維性方面無疑具有巨大作用，但是，政府會計(jì)的終極目標(biāo)只能有一個(gè)，而不可能是多個(gè)。本文以公共經(jīng)濟(jì)學(xué)等理論為基礎(chǔ)，以優(yōu)化政府資源配置、實(shí)現(xiàn)政府價(jià)值最大化為歸宿，探討政府會計(jì)改革的目標(biāo)取向問題。

一、現(xiàn)行政府會計(jì)目標(biāo)剖析

由于所處的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同，各國政府會計(jì)改革會有不同的目標(biāo)取向，概括起來大致有以下幾種：

（一）責(zé)控取向

這種改革取向是在傳統(tǒng)預(yù)算會計(jì)基礎(chǔ)上進(jìn)一步規(guī)范與強(qiáng)化收支范圍、收支內(nèi)容與收支標(biāo)準(zhǔn)，會計(jì)信息注重端點(diǎn)與終點(diǎn)分析，過程會計(jì)分析相對較弱。責(zé)控取向會計(jì)目標(biāo)設(shè)計(jì)的理論基礎(chǔ)是委托代理理論中的責(zé)任指派。在委托代理的關(guān)系當(dāng)中，由于委托人與代理人的效用函數(shù)不一樣，委托人追求的是自己的財(cái)富增值保值，而代理人追求的是自己的工資津貼收入、奢侈消費(fèi)和閑暇時(shí)間最大化，這必然導(dǎo)致兩者的利益沖突。在缺乏有效制度安排下代理人的行為很可能損害委托人的利益，產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)。責(zé)控取向的會計(jì)改革旨在將政府會計(jì)的責(zé)任指派內(nèi)在化于政府監(jiān)控體系之中，對代理人對資源的取得與運(yùn)用的合規(guī)性進(jìn)行監(jiān)控。責(zé)控取向政府會計(jì)在基層政府單位對代理人的管控中具體發(fā)揮以下職能：第一，通過各基金單位的基金資產(chǎn)、負(fù)債及基金余額變化檢查代理人是否挪用了基金及專用資金；第二，通過構(gòu)建預(yù)算會計(jì)體系與賬戶監(jiān)控基金以外的預(yù)算收支，將監(jiān)控范圍擴(kuò)大到所有日常預(yù)算性收支活動(dòng)。很明顯，責(zé)控取向的政府會計(jì)主要是向委托人（基層政府單位或終極委托人）負(fù)責(zé)，確保委托代理契約的嚴(yán)格執(zhí)行，以維護(hù)終極委托人的利益。

責(zé)控取向的政府會計(jì)從其改革發(fā)展趨勢上看有兩個(gè)問題需要研究解決：一是繼續(xù)完善預(yù)算會計(jì)體系與賬戶設(shè)計(jì)。與西方英美等國家不同，我國各級政府行使職能的資金過去一直是由相對應(yīng)的本級預(yù)算供給，制度性財(cái)政分權(quán)造成的基層政府與基層行政事業(yè)單位自主支配資金嚴(yán)重不足問題一直沒有得到解決，財(cái)政引致性投資不足再進(jìn)一步影響企業(yè)和個(gè)人投資，從兩個(gè)角度制約技術(shù)進(jìn)步與創(chuàng)新。因此，預(yù)算收支在今后相當(dāng)時(shí)期內(nèi)仍將是政府資金運(yùn)動(dòng)的一個(gè)重要方面。同政府參與宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的理論與有關(guān)制度設(shè)計(jì)相比，預(yù)算會計(jì)體系在發(fā)達(dá)國家建立較晚。法國1962年頒布《公共部門一般規(guī)范條例》，其中規(guī)定了建立預(yù)算會計(jì)的原則，2001年再次對政府預(yù)算和預(yù)算會計(jì)進(jìn)行重大改革。美國1993年發(fā)布《預(yù)算會計(jì)指南》，旨在進(jìn)一步完善政府委托代理控制機(jī)制，防止預(yù)算超支。我國在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌后財(cái)政預(yù)算體制和預(yù)算會計(jì)己經(jīng)多次修改，但從實(shí)踐看仍難適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)政府職能轉(zhuǎn)變的需要，有許多迫切問題亟待研究解決，當(dāng)前改革的重點(diǎn)是在繼續(xù)完善政府會計(jì)體系的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步加強(qiáng)政府基金賬戶與非基金賬戶的綜合性監(jiān)管，防范監(jiān)控空白點(diǎn)。二是比照基金賬戶逐步完善非基金賬戶的規(guī)范化管理，增強(qiáng)信息透明度。隨著新一輪政府職能轉(zhuǎn)變的加快，我國基金會計(jì)范疇今后可能會進(jìn)一步向外擴(kuò)展，原因是政府資金的基金化管理趨勢有強(qiáng)化動(dòng)向，政府部門有激勵(lì)形成多個(gè)基金單位符合財(cái)政放權(quán)、部門自主理財(cái)?shù)娜∠?。西方國家目前的債?wù)危機(jī)說明債務(wù)手段和稅收分配都不足以解決日益增強(qiáng)的公共福利需求，而龐大的基金群賬戶可能是未來的普遍選擇，相應(yīng)地，基金會計(jì)必將成為基層政府單位管控基層代理人的重要信息工具。

為了強(qiáng)化政府會計(jì)的責(zé)控功能，會計(jì)管理體制改革也是必不可少的。法國政府為了確保政府各項(xiàng)收支的正常進(jìn)行，防范資金使用中的浪費(fèi)與流失，在中央政府各部門設(shè)置財(cái)務(wù)控制官，該職位人選由財(cái)政部和各部門共同任命，負(fù)責(zé)審核每項(xiàng)支出是否符合有關(guān)規(guī)定。美國政府于1990年實(shí)施首席財(cái)務(wù)官制度，在24個(gè)聯(lián)邦政府部門設(shè)置首席財(cái)務(wù)官崗位，負(fù)責(zé)本機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)管理，為了確保會計(jì)與財(cái)務(wù)管控的獨(dú)立性與公正性，首席財(cái)務(wù)官在同級職務(wù)當(dāng)中享有較高權(quán)威。

（二）公共管理取向

公共管理取向政府會計(jì)的核心是風(fēng)險(xiǎn)控制下的效益最大化。為了給政府公共管理提供較為詳盡的會計(jì)信息，政府會計(jì)需要導(dǎo)入權(quán)責(zé)發(fā)生制和成本-效益核算制，因?yàn)閭鹘y(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制只能反映當(dāng)期收支情況，它的缺點(diǎn)可以概括如下：（1）不能反映公共部門的資產(chǎn)負(fù)債變化。收付實(shí)現(xiàn)制只記錄固定資產(chǎn)原值的增減，對折舊則不予以記錄，對各種應(yīng)收未收、應(yīng)付未付款項(xiàng)也無法體現(xiàn)。（2）收付實(shí)現(xiàn)制信息缺乏可比性。一是政府會計(jì)信息與企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)信息口徑不一，企業(yè)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制；二是國外政府目前大多實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，信息也難于比較。因此，收付實(shí)現(xiàn)制不能全面反映公共部門資產(chǎn)、負(fù)債、成本與效益的全貌，難于滿足公眾全面、深入了解政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)效益情況的信息要求。

權(quán)責(zé)發(fā)生制是依據(jù)持續(xù)經(jīng)營和會計(jì)分期兩個(gè)基本前提來劃分不同會計(jì)期間資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會計(jì)變量歸屬，并運(yùn)用應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)提、待攤等項(xiàng)目來記錄由此形成的資產(chǎn)和負(fù)債等會計(jì)要素的變化。從經(jīng)濟(jì)人角度看，政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)同樣有多次循環(huán)性特征，要衡量一個(gè)跨期的總體效益狀況，政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的損益記錄必須分期進(jìn)行，每期的損益計(jì)算要反映所有屬于本期的真實(shí)經(jīng)營業(yè)績。這樣才能更加準(zhǔn)確地反映特定會計(jì)期間實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況。

從實(shí)踐層面看，權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠幫助政府更好地利用資源。新西蘭政府會計(jì)是世界上較早引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的。1984年-1994年新西蘭重新構(gòu)建了基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計(jì)架構(gòu)。英國政府也于1994年對政府會計(jì)進(jìn)行改革，主張引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制。1999年英國起草了政府會計(jì)法案，2000年7月正式頒布實(shí)施《政府資源與會計(jì)法案2000》。繼新西蘭和英國之后，OECD其他成員國也陸續(xù)引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制。為了幫助各國改革，國際會計(jì)聯(lián)合會（IFAC）專門頒發(fā)了第14號研究報(bào)告《向權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)過渡：對政府和政府主體的指南》。

權(quán)責(zé)發(fā)生制的深化離不開成本—效益核算原則。美國聯(lián)邦會計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會（FASAB）1995年專門發(fā)布第四號準(zhǔn)則公告《管理成本會計(jì)準(zhǔn)則》，設(shè)定記賬要素、記賬程序、成本核算范圍及費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等，為績效考核奠定了技術(shù)基礎(chǔ)。國際會計(jì)師聯(lián)合會2000年發(fā)布第12號研究報(bào)告，對成本會計(jì)信息要素進(jìn)一步細(xì)化，以幫助政府官員和會計(jì)師實(shí)施成本會計(jì)。

（三）社會選擇目標(biāo)

根據(jù)公共選擇理論，選民總是愿意選出能夠代表他們利益的政府，為此選民要全面了解和掌握政府資本的運(yùn)作情況，需要借助于現(xiàn)金流量表、利潤表、資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行深入的財(cái)務(wù)分析，特殊情況下還要有某些附屬文件進(jìn)行佐證。

在社會選擇取向的政府會計(jì)改革中，美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（GASB）于1999年發(fā)布的第34號則公告《州與地方政府的基本財(cái)務(wù)報(bào)表與管理討論和分析》所確立的財(cái)務(wù)報(bào)告模式最具特點(diǎn)。該報(bào)告要求政府財(cái)務(wù)報(bào)告要包括財(cái)務(wù)討論與分析、合規(guī)的基本報(bào)表與補(bǔ)充報(bào)表共同組成，每個(gè)聯(lián)邦政府部門均需提供本部門的財(cái)務(wù)報(bào)告，各級政府將財(cái)務(wù)報(bào)告逐級上報(bào)到聯(lián)邦政府后再由其匯總編制美國政府的整體財(cái)務(wù)報(bào)告。FASAB要求各級財(cái)務(wù)報(bào)告的編制應(yīng)采用完全應(yīng)計(jì)制，2007年第5號概念公告進(jìn)一步明確了《應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素定義與基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)》；第6號概念公告公布了《有區(qū)別的基本信息，必須補(bǔ)充的信息以及其他輔助信息》，并從1997年開始執(zhí)行聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度。英國、澳大利亞、新西蘭等國家的政府財(cái)務(wù)報(bào)告也由基本財(cái)務(wù)報(bào)告和補(bǔ)充文獻(xiàn)構(gòu)成，報(bào)告模式與企業(yè)相同，在報(bào)告中體現(xiàn)較為詳盡的預(yù)測、決策信息。

二、我國政府會計(jì)的目標(biāo)設(shè)定

從以上三種改革取向看，責(zé)控取向是將政府會計(jì)定位于監(jiān)控工具，責(zé)控會計(jì)本身對代理人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不具備過程調(diào)節(jié)功能，代理人只要按照基層政府單位或最初委托人的意愿行事即可，這種會計(jì)模式雖然力圖避免代理人的道德風(fēng)險(xiǎn)，但是由于對代理人缺乏效益考核，委托人的財(cái)產(chǎn)還是面臨失控的巨大風(fēng)險(xiǎn)。

公共管理取向重點(diǎn)關(guān)注政府各部門的成本節(jié)約與效益最大化，它在框架設(shè)計(jì)與會計(jì)運(yùn)行上將政府部門設(shè)定為類似于公司，然后借助于資產(chǎn)負(fù)債、成本與回報(bào)率等指標(biāo)對政府部門進(jìn)行考核與管理。這種目標(biāo)取向難于通過會計(jì)信息區(qū)分政府部門經(jīng)濟(jì)活動(dòng)公共性，另外政府部門由于產(chǎn)權(quán)原因?qū)Ρ静块T資本的運(yùn)用與處分會異化于公司意義上的權(quán)益資本，比如，由于政府領(lǐng)導(dǎo)換屆，政府主體會傾向于分光或盡量少留盈利，漠視優(yōu)質(zhì)投資機(jī)會等。

報(bào)告取向?qū)⑴c公眾的信息交流與監(jiān)督列為重點(diǎn)，它立意較高，適合于民主化程度較高、信息公開化程度高、民眾參政議政意識較強(qiáng)的政府。其缺點(diǎn)是公共品生產(chǎn)過程監(jiān)控弱化，信息反饋相對滯后。

從國外政府會計(jì)改革實(shí)踐看，基本遵循“責(zé)控會計(jì)→公共管理會計(jì)→財(cái)務(wù)報(bào)告會計(jì)”這樣的改革路線，只是由于各國國情不同導(dǎo)致政府會計(jì)改革階段有先有后，時(shí)間有長有短而已。我國過去多年實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)龐大，公共管理會計(jì)與報(bào)告取向會計(jì)要素嚴(yán)重缺乏。在考慮我國政府會計(jì)改革之時(shí)，一是要審視政府職能轉(zhuǎn)型形勢下現(xiàn)有預(yù)算會計(jì)的弊端，二是考慮與國際上政府會計(jì)信息的可比性。因此，我國政府會計(jì)改革的目標(biāo)可設(shè)計(jì)為短期目標(biāo)取向、中期取向和長期取向3個(gè)層次。

1.短期目標(biāo)取向。原有預(yù)算會計(jì)理念中缺乏政府資源保值因素，致使部門之間、上下級之間爭資源，造成資源浪費(fèi)。近期內(nèi)政府會計(jì)改革的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)將基金會計(jì)的理念和準(zhǔn)則引入政府預(yù)算會計(jì)之中，為此，要做好以下工作：①完善政府會計(jì)管理體制?，F(xiàn)行預(yù)算會計(jì)體系缺乏橫向信息可比性，子系統(tǒng)相互之間割裂，各自為政。建議引進(jìn)發(fā)達(dá)國家財(cái)務(wù)官制度，對系統(tǒng)內(nèi)會計(jì)信息進(jìn)行匯總分析，提高會計(jì)信息的專業(yè)性、權(quán)威性與系統(tǒng)性，以確保引進(jìn)基金會計(jì)后財(cái)務(wù)官對整體會計(jì)系統(tǒng)的宏觀掌控。②建立基金會計(jì)信息。運(yùn)用現(xiàn)代預(yù)期理論與技術(shù)認(rèn)真核定各項(xiàng)收支需求的基礎(chǔ)上，對預(yù)算資金進(jìn)行分離，建立基金單位，推行基金會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度，以基金運(yùn)行準(zhǔn)則為指導(dǎo)對政府資產(chǎn)進(jìn)行保值，追求每個(gè)基金單位收支運(yùn)動(dòng)的連續(xù)性與規(guī)模上的平穩(wěn)性，創(chuàng)建終極委托人資產(chǎn)“藏富于民”的政府財(cái)產(chǎn)管理體制與政府會計(jì)制度。

2.中期目標(biāo)取向。中期目標(biāo)是引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制，強(qiáng)化對實(shí)體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的成本效益監(jiān)控和管理。我國需要采用漸進(jìn)模式的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的思路，其改革的路徑選擇順序是：首先，對目前的收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行修正，即用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)和記錄一些主要的政府資產(chǎn)和負(fù)債類別；其次，在修正權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)施一段時(shí)間后，可視條件成熟再全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。在權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)施上，應(yīng)該先在地方基層推行，取得經(jīng)驗(yàn)后再考慮在中央推行，先考慮分支改革，再考慮政府整體，這樣可以避免與防范出現(xiàn)較大失誤。

在引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，為了進(jìn)一步降低政府行政成本，提高資源使用效率，可以再引進(jìn)成本會計(jì)系統(tǒng)，以其對權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行強(qiáng)化。從我國經(jīng)濟(jì)改革不斷深化的發(fā)展趨勢看，混合經(jīng)濟(jì)中的市場成分會逐漸增大，基層政府、行政事業(yè)單位作為地方公共產(chǎn)品的供給者必然要強(qiáng)化自身的經(jīng)濟(jì)核算。理論研究（Rodirk，2002）表明，有些國家和地區(qū)之所以對現(xiàn)有資源的使用效率高于另一些國家和地區(qū)，并導(dǎo)致生產(chǎn)效率差異，制度因素在其中扮演著重要角色，與財(cái)政分權(quán)相結(jié)合的政府會計(jì)應(yīng)計(jì)制改革，將增進(jìn)地方政府對基層政府單位的可信承諾，使基層政府及行政事業(yè)單位在提供其公共產(chǎn)品過程中更加注重資源節(jié)約，提高經(jīng)濟(jì)績效。當(dāng)然，這里所說的成本會計(jì)并不同于一般的企業(yè)成本會計(jì)，在保證信息可比性的前提下，政府成本會計(jì)可根據(jù)需要對一些支出項(xiàng)目、費(fèi)用類賬戶中的某些項(xiàng)目、某些部門和單位進(jìn)行成本-效益核算。

3.長期目標(biāo)取向。長期目標(biāo)就是建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，主要包括建立財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和完善從財(cái)務(wù)報(bào)告制度兩個(gè)方面的內(nèi)容。在推進(jìn)順序上我國可以采取不同于西方國家的作法。其原因是：西方發(fā)達(dá)國家實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)機(jī)制較早，為了保證經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的穩(wěn)定性，中央政府客觀上必須保持與地方政府信息暢通，但是這種暢通不同與我國的指令性預(yù)算，比如美國各州政府、英國蘇格蘭政府等都有自己的預(yù)算，它們往往是在信息透明與充分溝通的前提下，允許地方政府在一定框架內(nèi)“自作主張”，在某些制度運(yùn)行一定階段后再用規(guī)則進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化匡正。

為了減少不必要的制度性改革成本，我國在推進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革的順序上可先行出臺財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，這樣做的好處是改革起點(diǎn)較高，在有西方發(fā)達(dá)國家成熟經(jīng)驗(yàn)可資借鑒的今天，我們沒有必要再去進(jìn)行無謂的試驗(yàn)。在推行一段時(shí)間以后，可以根據(jù)事件中曝露的問題對財(cái)務(wù)報(bào)告制度進(jìn)行修正，這樣可以使基層政府的改革一開始就處于正規(guī)化約束狀態(tài)，這好比一個(gè)人學(xué)習(xí)鋼琴，一開始就應(yīng)該拜正規(guī)的老師學(xué)習(xí)，養(yǎng)成基本的素養(yǎng)，而不是自己先學(xué)，在養(yǎng)成習(xí)慣后再去糾正。

另一項(xiàng)工作是建立財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度。建議實(shí)行審計(jì)師制度，對政府的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行總體把關(guān)，對現(xiàn)金流量表、利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表的編制進(jìn)行指導(dǎo)，提高審計(jì)監(jiān)督質(zhì)量，滿足報(bào)表使用者和廣大社會公眾對報(bào)表信息真實(shí)性、準(zhǔn)確性的訴求。

本文根據(jù)我國政府會計(jì)改革面臨的問題，在運(yùn)用某些理論為指導(dǎo)，并借鑒發(fā)達(dá)國家經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，提出了我國政府會計(jì)改革的思路與步驟。在實(shí)際改革中，短期、中期與長期改革目標(biāo)要相互銜接，一些改革方案的設(shè)計(jì)要綜合考慮，不要機(jī)械地、硬性地“一刀切”，以保證改革效果的最大化。

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