何通艷 朱明熙

（西南財(cái)經(jīng)大學(xué)，成都 610074）

一、引言

目前，我國(guó)稅收制度的一大特色，即營(yíng)業(yè)稅與增值稅并行。營(yíng)業(yè)稅主要針對(duì)無(wú)形的服務(wù)無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)（加工、修理修配服務(wù)除外），而增值稅主要面對(duì)有形的動(dòng)產(chǎn)（貨物），以及加工、修理修配勞務(wù)。兩分天下的格局，促使不同產(chǎn)業(yè)、不同行業(yè)服務(wù)，面臨的稅種和稅負(fù)均有差異。增值稅采用進(jìn)項(xiàng)抵扣方式，環(huán)環(huán)相扣，避免各流通環(huán)節(jié)對(duì)貨物的重復(fù)征稅現(xiàn)象。營(yíng)業(yè)稅則采用一次征稅方式，按營(yíng)業(yè)額的一定比例（3%、5%、5%-20%），發(fā)生一次服務(wù)就征一次稅。比較而言，營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅簡(jiǎn)便，卻不利于行業(yè)的社會(huì)分工和服務(wù)的深化，多次重復(fù)征稅，抬高了企業(yè)的服務(wù)成本，尤其是分工較細(xì)的下游企業(yè)的生產(chǎn)成本。所謂“營(yíng)改增”，就是將原來(lái)征收營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅行為，改為征收增值稅，其目的在于，消除營(yíng)業(yè)稅的重復(fù)性征稅，減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。這是繼1994年分稅制改革，以及始于2004年的增值稅類型轉(zhuǎn)變以來(lái)的又一次重大稅制改革。上海市，因現(xiàn)代服務(wù)發(fā)展優(yōu)勢(shì)、征管部門優(yōu)勢(shì)（國(guó)稅、地稅部門合一）、財(cái)力優(yōu)勢(shì)，使其成為“營(yíng)改增”的首個(gè)試點(diǎn)地區(qū)。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案〉的通知》、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》要求，自2012年1月1日起，上海市交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，正式被納入試點(diǎn)范圍，改征增值稅，待條件成熟后，再向其他行業(yè)和地區(qū)推廣。2012年8月1日起，根據(jù)國(guó)家批準(zhǔn)，又將北京、天津、江蘇、湖北、寧波、深圳、廈門等11個(gè)省市納入試點(diǎn)范圍，至此，試點(diǎn)地區(qū)達(dá)到12個(gè)，改革進(jìn)程不斷推進(jìn)，影響面也不斷擴(kuò)大。

二、“營(yíng)改增”降稅擴(kuò)圍的困境解析

“營(yíng)改增”，一個(gè)推進(jìn)我國(guó)稅制優(yōu)化進(jìn)程的重要環(huán)節(jié)，一個(gè)實(shí)現(xiàn)我國(guó)結(jié)構(gòu)性減稅的有機(jī)組成部分，其改革被寄予厚望。但是，也必須承認(rèn)，這是一個(gè)關(guān)乎各方利益格局，挑戰(zhàn)征管技術(shù)水平的大手術(shù)，其難度之大，影響面之廣，和1994年以來(lái)的各項(xiàng)稅制改革相比，有過(guò)之而無(wú)不及。改革能否順利推進(jìn)，目標(biāo)能否圓滿實(shí)現(xiàn)，關(guān)鍵在于，是否能夠恰當(dāng)解決改革進(jìn)程中的各項(xiàng)難題。歸納起來(lái)，我國(guó)增值稅擴(kuò)圍，還需解決以下主要問(wèn)題：

（一）“營(yíng)改增”后，中央、地方的財(cái)力分配問(wèn)題

營(yíng)業(yè)稅是我國(guó)地方財(cái)政收入的主體稅種，其稅收收入，除部分行業(yè)企業(yè)稅收收入歸中央外，全部歸地方政府支配。增值稅是共享稅種，75%歸中央財(cái)政收入，25%歸地方財(cái)政收入。增值稅擴(kuò)圍，將地方政府收入的一部分轉(zhuǎn)為中央收入，對(duì)地方政府財(cái)力的影響，最為明顯，也最為直接，其中又以服務(wù)業(yè)發(fā)達(dá)的地區(qū)為甚，這與地方政府財(cái)力對(duì)營(yíng)業(yè)稅的較高依賴性分不開。馬海濤、李升（2011）以2009年為例，測(cè)算了將交通運(yùn)輸業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)、建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅基劃入增值稅后，對(duì)地方稅收收入的影響。其結(jié)果是，假定稅負(fù)不變，將使地方減少大約1450億元的稅收收入，占當(dāng)年?duì)I業(yè)稅的22.2%，地方財(cái)政收入的6.2%①馬海濤、李升：“中國(guó)稅收制度改革與發(fā)展的思考”，《湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)》第27卷第134期，2011年12月。。改革促成中央、地方收入格局的變動(dòng)，自然引出一個(gè)問(wèn)題：如何調(diào)整中央、地方各自分享的增值稅收入，以減少地方政府阻力？為降低對(duì)上海市各級(jí)政府收入的負(fù)面影響，稅務(wù)總局規(guī)定，將“營(yíng)改增”部分的增值稅留給地方政府，以保障其收入基本不變。當(dāng)然，這僅是權(quán)益之計(jì)，不符合增值稅完善的最終目標(biāo)和方向。

（二）增值稅的稅收征管水平、部門設(shè)置將面臨挑戰(zhàn)

首先，龐大的增值稅納稅主體，對(duì)稅務(wù)主管部門的能力提出了更高的要求。據(jù)測(cè)算，我國(guó)當(dāng)前擁有4000萬(wàn)左右的小規(guī)模納稅人，占整個(gè)增值稅納稅人總數(shù)的90%以上。我國(guó)第三產(chǎn)業(yè)，企業(yè)數(shù)量大，發(fā)展水平、規(guī)模和管理水平良莠不齊，增值稅擴(kuò)圍后，小規(guī)模納稅人的規(guī)模及其比重將進(jìn)一步上升。無(wú)論從征管范圍，還是征管難度來(lái)看，都將使得稅收征管部門面臨更大挑戰(zhàn)。近幾年，我國(guó)增值稅的征收率只有65%左右②路春城、李磊：“現(xiàn)行增值稅擴(kuò)圍：理論分析與現(xiàn)實(shí)選擇”，《山東經(jīng)濟(jì)》，2010年9月。，增值稅流失量仍然很高，如何降低管理難度，提高納稅人遵從度，將是重要課題。

其次，原來(lái)的部門設(shè)置將出現(xiàn)不適應(yīng)性。1994年的分稅制改革，促成我國(guó)稅務(wù)部門一分為二，國(guó)稅系統(tǒng)負(fù)責(zé)中央稅種以及中央、地方共享稅種。地稅系統(tǒng)主要負(fù)責(zé)地方稅種。在這種分工下，增值稅由國(guó)稅局征收，而營(yíng)業(yè)稅則由地稅局負(fù)責(zé)。上海的特殊性就在于，無(wú)論從機(jī)構(gòu)設(shè)置，還是人員配備方面來(lái)看，它都不存在兩套相互分離的稅務(wù)系統(tǒng)，這也是上海市作為首個(gè)試點(diǎn)地區(qū)的原因之一。但是，我國(guó)其他省市卻不具備這一條件，國(guó)稅、地稅系統(tǒng)同時(shí)存在。營(yíng)改增全面實(shí)現(xiàn)后，原來(lái)由地稅部門完成的工作任務(wù)，轉(zhuǎn)而交由國(guó)稅局來(lái)完成；地稅局的征管對(duì)象，變成了國(guó)稅局的征管對(duì)象。征管權(quán)變動(dòng)后，全國(guó)各地國(guó)稅局工作量劇增，而地稅局工作量大幅下滑的態(tài)勢(shì)，就在預(yù)料之中。地稅局人員過(guò)剩與國(guó)稅局人員不足，將同時(shí)存在。解決過(guò)剩人員的安置問(wèn)題，變得十分重要，如果這部分人員無(wú)法正常安排或者其受損利益無(wú)法得到合理補(bǔ)償，也會(huì)一定程度阻礙改革進(jìn)程。

（三）對(duì)我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化提出要求

增值稅擴(kuò)圍，還需注重各稅種間的結(jié)構(gòu)性平衡問(wèn)題，以及增值稅自身稅制要素的優(yōu)化問(wèn)題。“營(yíng)改增”實(shí)現(xiàn)了兩稅合并，增值稅將成為我國(guó)名副其實(shí)的第一大稅種，保持各稅種間的平衡關(guān)系，需繼續(xù)增強(qiáng)所得稅、資源稅、財(cái)產(chǎn)稅等在我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)中的地位。另外，增值稅自身的優(yōu)化也是一個(gè)重要議題。從試點(diǎn)地區(qū)執(zhí)行情況來(lái)看，增值稅的優(yōu)化，需重視以下問(wèn)題：

1.稅率檔次多。為確保各試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)稅負(fù)的平穩(wěn)性，增值稅稅率在基準(zhǔn)稅率17%、低稅率13%、簡(jiǎn)易征稅率3%，以及零稅率基礎(chǔ)上，增設(shè)了11%、6%兩檔中低稅率，這與其他國(guó)家稅率檔次少有所不同，如英國(guó)（20%、5%、零稅率①英國(guó)海關(guān)總署網(wǎng)站，http：//www.hmrc.gov.uk/vat/forms-rates/rates/rates.htm.）；法國(guó)（19.6%、5.5%、2.1%）；德國(guó)（16%、7%、0%）；日本（中央增值稅4%、地方增值稅1%）②付伯穎：《外國(guó)稅制教程》，北京大學(xué)出版社，2010年版，第280-299頁(yè)。。稅率檔次過(guò)多，不僅為納稅主體的避稅、逃稅行為制造條件，進(jìn)而提高了征管難度，也不利于增值稅“稅收中性”的作用發(fā)揮。

2.要解決“稅收中性”與照顧中小企業(yè)之間的平衡性。增值稅的“稅收中性”強(qiáng)調(diào)，征稅不會(huì)影響納稅主體的行為選擇，不會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生扭曲作用。因此，抵扣鏈條越完整、稅收優(yōu)惠越少、稅率和征稅方式越單一，這種中性特征就體現(xiàn)得越明顯。隨著我國(guó)大批的中小型服務(wù)類企業(yè)，被納入增值稅征管范圍，如何從稅負(fù)方面給予企業(yè)照顧，就成為增值稅領(lǐng)域所要考慮的問(wèn)題。盡管試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)整體稅負(fù)有了一定程度下降，但部分服務(wù)業(yè)，尤其是進(jìn)項(xiàng)稅額少、服務(wù)附加值高的中小型高科技企業(yè)，稅負(fù)仍然有所增加。通過(guò)增設(shè)稅率檔次、財(cái)政補(bǔ)貼等過(guò)渡性措施，防止了試點(diǎn)企業(yè)的稅負(fù)上升。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，這兩者間的沖突，必須尋求一個(gè)更能兩全的措施，在照顧中小企業(yè)發(fā)展的同時(shí)，控制增值稅的征管成本。

三、繼續(xù)完善“營(yíng)改增”的政策建議

“營(yíng)改增”是我國(guó)稅制優(yōu)化的重要部分，更是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，具有牽一發(fā)而動(dòng)全身之勢(shì)。因此，不能簡(jiǎn)單視為某個(gè)稅種的變化，而要將其視為財(cái)稅體制改革的重要環(huán)節(jié)，將稅制改革與“分稅制”的完善、轉(zhuǎn)移支付制度建設(shè)、政府機(jī)構(gòu)改革結(jié)合起來(lái)討論。

（一）在優(yōu)化我國(guó)“分稅制”框架下，完善中央、地方稅收收入分配問(wèn)題

在“營(yíng)改增”中，如何重新確立中央、地方的增值稅分成比例，目前形成了兩種較為鮮明的觀點(diǎn)：

1.確保地方政府既有收入不受損。許多學(xué)者（魏陸，2010；馬海濤、李升，2011；胡怡建，2011；陳遙根，2011；勒萬(wàn)軍，2011；馬蔡琛、朱彤，2011；劉海慶、米月皎，2011）均認(rèn)為，在現(xiàn)行“分稅制”框架下，欲降低改革阻力，需通過(guò)有效途徑，彌合地方政府的既得利益損失。中央、地方增值稅分成，要防止地方政府現(xiàn)有稅收收入因?yàn)椤盃I(yíng)改增”而減少?；谠摾砟?，他們認(rèn)為，目前中央、地方對(duì)增值稅75∶25的分成比例不再適用，需提高地方政府分成比例，如魏陸提出的“五五分成”、劉海慶等提出的“四六分成”。

2.以“營(yíng)改增”為契機(jī)，完善公共服務(wù)均等化原則下的分稅制體制。這一觀點(diǎn)以賈康為代表，認(rèn)為增值稅分成比例的確定，應(yīng)放在構(gòu)建均等化公共服務(wù)框架下來(lái)考慮，而非僅僅解決地方財(cái)力受損問(wèn)題。單一提高地方分成比例，只會(huì)進(jìn)一步鞏固地方財(cái)力差異懸殊現(xiàn)狀，不利于實(shí)現(xiàn)各地公共服務(wù)供給能力的均等化。因此，確定分成比例時(shí)，需將各地人口數(shù)量、消費(fèi)能力、公共服務(wù)需求、地方財(cái)力等因素，納入綜合考慮，通過(guò)統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)化公式，來(lái)決定各地政府的分享額度。

比較兩種觀點(diǎn)，我們更為贊同第二種。將我國(guó)財(cái)政定位于“公共財(cái)政”已無(wú)異議。那么，各地、各級(jí)履行公共服務(wù)職能的政府部門，需具備相應(yīng)的可支配財(cái)力，這種財(cái)力由于各地之間發(fā)展的極不平衡，不可能完全由地方政府自己解決，經(jīng)濟(jì)發(fā)展欠發(fā)達(dá)地區(qū)還需依賴于中央政府的轉(zhuǎn)移支付。因此，構(gòu)建具有平滑功能的現(xiàn)代轉(zhuǎn)移支付制度，需一定程度打破既得利益分配格局，按照因素法，建立以一般性轉(zhuǎn)移支付為主，專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付為輔的現(xiàn)代轉(zhuǎn)移支付制度，根據(jù)各地的公共服務(wù)需求及公共服務(wù)能力，配備相應(yīng)財(cái)力，以縮小地區(qū)間財(cái)力差距。同時(shí)，加快地方稅系的完善步伐。通過(guò)擴(kuò)大房產(chǎn)稅征稅范圍，適時(shí)開展遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅等措施，完善我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅系，為地方政府拓寬收入來(lái)源。繼續(xù)推進(jìn)資源稅、環(huán)境稅、所得稅改革步伐，確保我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的穩(wěn)定性和均衡性。

（二）努力優(yōu)化征管部門的征管環(huán)境

首先，“營(yíng)改增”后，國(guó)稅系統(tǒng)和地稅系統(tǒng)之間，工作量和工作難度上形成強(qiáng)烈反差，將不可避免。兩套系統(tǒng)是繼續(xù)并存，還是尋求合并，是一個(gè)值得探討的問(wèn)題。從精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu)、提高部門工作效率、控制征管成本角度來(lái)講，兩部門的相互融合是必要的。

其次，加強(qiáng)對(duì)征管人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)力度。促進(jìn)兩套系統(tǒng)人員的內(nèi)部流動(dòng)，不僅可以減輕國(guó)稅系統(tǒng)業(yè)務(wù)量激增所帶來(lái)的壓力，還可以充分發(fā)揮地稅系統(tǒng)的人力資本優(yōu)勢(shì)，避免人力資源浪費(fèi)，減少改革阻力。系統(tǒng)內(nèi)部人員的流動(dòng)，對(duì)系統(tǒng)業(yè)務(wù)的融合提出了要求，包括工作人員業(yè)務(wù)知識(shí)和技能培訓(xùn)、納稅主體的信息采集與共享、職能部門機(jī)構(gòu)設(shè)置與調(diào)整等諸方面。這些工作的實(shí)施，必須做到未雨綢繆，以防止出現(xiàn)職能分工混亂，“缺位”與“越位”并存現(xiàn)象。

再次，進(jìn)一步優(yōu)化增值稅制度本身。（1）放低一般納稅人門檻，引導(dǎo)更多企業(yè)加入一般納稅人行列，增強(qiáng)管理的有序性。上海市規(guī)定，滿足以下條件之一，即可認(rèn)定為一般納稅人：應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過(guò)500萬(wàn)元；2011年年審合格的原公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)自開票納稅人；應(yīng)稅服務(wù)年銷售額未超過(guò)500萬(wàn)元，以及新開業(yè)的試點(diǎn)納稅人，擁有固定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，能按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度建賬核算，提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料，且主動(dòng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)的納稅人①《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于上海市營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)增值稅一般納稅人資格認(rèn)定有關(guān)事項(xiàng)的公告》2011年第65號(hào)，來(lái)源：上海市國(guó)稅局網(wǎng)站。?？梢?，試點(diǎn)地區(qū)增值稅一般納稅人條件，較我國(guó)增值稅暫行條例規(guī)定，更為苛刻，尤其是應(yīng)稅服務(wù)年銷售額門檻，將大量第三產(chǎn)業(yè)服務(wù)企業(yè)排除在外。這一門檻，相比工業(yè)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)，還有較大的下降空間。（2）優(yōu)化增值稅稅收要素，減少稅率檔次，清理、優(yōu)化稅收優(yōu)惠政策，以降低征稅難度。增值稅擴(kuò)圍在全國(guó)推廣后，各企業(yè)面臨的稅負(fù)將有所變化，例如，原來(lái)不能抵扣的采購(gòu)成本所含稅款，變成了進(jìn)項(xiàng)稅額，允許抵扣。因此，為平衡新的宏觀稅負(fù)水平和稅制結(jié)構(gòu)，需要對(duì)現(xiàn)行增值稅稅率標(biāo)準(zhǔn)及級(jí)數(shù)，進(jìn)行一個(gè)合理調(diào)整，使其更符合我國(guó)各行業(yè)企業(yè)的發(fā)展需要。為保證增值稅抵扣鏈條的完整性，要更為強(qiáng)調(diào)即征即退、先征后退、零稅率、延期納稅等優(yōu)惠措施的適用，以保證稅基的廣覆蓋。（3）繼續(xù)提高營(yíng)改增的相容性。目前，試點(diǎn)地區(qū)只是將交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入了營(yíng)改增試點(diǎn)范圍。但資產(chǎn)價(jià)值高、建設(shè)周期長(zhǎng)的不動(dòng)產(chǎn)業(yè)還未納入改革范圍。銷售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)分別按照5%、3%的稅率計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。一旦納入增值稅征稅范圍，其建筑材料中的進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣，將變得非常重要，而這正是我國(guó)增值稅轉(zhuǎn)型中得到保留的那一部分。因此，在推進(jìn)營(yíng)改增的同時(shí)，還需要繼續(xù)探討增值稅轉(zhuǎn)型問(wèn)題，以實(shí)現(xiàn)兩者的齊頭并進(jìn)。（4）繼續(xù)加強(qiáng)“金稅工程”建設(shè)，提高稅源、稅收征管過(guò)程的技術(shù)監(jiān)管水平。大力推廣稅控裝置的適用、納稅主體信息化建設(shè)。

〔1〕施文潑，賈康.增值稅“擴(kuò)圍”改革與中央和地方財(cái)政體制調(diào)整.財(cái)政經(jīng)濟(jì)，2010.11.

〔2〕魏陸.“十二五”期間貨物和勞務(wù)稅制改革研究.稅務(wù)研究，2010.10.

〔3〕劉海慶，米月皎.“擴(kuò)圍”后的增值稅稅收分成比例設(shè)計(jì).財(cái)政經(jīng)濟(jì)研究，2011.03.

〔4〕坍檀.全面取代營(yíng)業(yè)稅，“十二五”增值稅擴(kuò)圍改革.財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2010.11.

〔5〕胡怡建.我國(guó)增值稅“擴(kuò)圍”改革面臨八大挑戰(zhàn).涉外稅務(wù)，2011.07.

〔6〕靳萬(wàn)軍.中國(guó)增值稅改革及其初步思考.稅收經(jīng)濟(jì)研究，2011.04.

〔7〕陳遙根.增值稅“擴(kuò)圍”改革的思考和建議.財(cái)稅縱橫，2011.18.

〔8〕馬蔡琛，朱彤.貨物與勞務(wù)統(tǒng)一征稅的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及思考.學(xué)術(shù)論壇，2011.08.