劉 威（北京大學(xué)—林肯研究院城市發(fā)展與土地政策研究中心 北京 100871）

房地產(chǎn)稅改革是一個(gè)全面系統(tǒng)的工程，需要制度、政策和技術(shù)等方面的協(xié)同。理論上，房地產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)針對(duì)全部房地產(chǎn)使用統(tǒng)一的評(píng)估方法和稅率進(jìn)行評(píng)估與征收。但從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，各國(guó)政府都對(duì)房地產(chǎn)稅的課稅范圍、計(jì)稅價(jià)值、稅率和收支等方面進(jìn)行限制。對(duì)于中國(guó)的房地產(chǎn)稅改革，是否需要對(duì)房地產(chǎn)稅進(jìn)行限制，以及采用何種方式進(jìn)行，都是改革中需要考慮的重要問(wèn)題。

一、房地產(chǎn)稅稅收限制措施的歷史與原因

（一）理想的房地產(chǎn)稅體系的特點(diǎn)

對(duì)房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的房地產(chǎn)稅有很長(zhǎng)的歷史。在理論上，理想的房地產(chǎn)稅體系應(yīng)當(dāng)具有六個(gè)特點(diǎn)：①John F.Witte.The Politics of the Property Tax Base.Erosion of the Property Tax Base Published by Lincoln Institute of Land Policy 2009.廣泛的課稅范圍，統(tǒng)一的制度設(shè)計(jì)，不存在豁免、免除、特殊稅率等特殊規(guī)定；稅收中性，不對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)造成扭曲；橫向公平，至少不是累退的；易于管理；規(guī)定簡(jiǎn)單；有利于民主體制。

在上述六個(gè)特點(diǎn)中，廣泛的課稅范圍是房地產(chǎn)稅最基本的要求。理想中的房地產(chǎn)稅課稅范圍應(yīng)當(dāng)包括稅收轄區(qū)內(nèi)全部類型的土地、房屋和構(gòu)筑物。農(nóng)用地也應(yīng)當(dāng)區(qū)分其中的住宅用途和商業(yè)用途分別課稅。政府所有的房地產(chǎn)由于其投入產(chǎn)出具有重復(fù)性而應(yīng)當(dāng)排除在課稅范圍外，非營(yíng)利和慈善用途的房地產(chǎn)則應(yīng)當(dāng)包括在課稅范圍中。

（二）現(xiàn)實(shí)中對(duì)房地產(chǎn)稅收限制的主要原因

對(duì)比理想中房地產(chǎn)稅的特點(diǎn)，現(xiàn)實(shí)中各國(guó)房地產(chǎn)稅都有不同程度偏離。美國(guó)學(xué)者Arthur Lynn在1967年對(duì)財(cái)產(chǎn)稅（房地產(chǎn)稅）發(fā)展的周期進(jìn)行了這樣的描述：“財(cái)產(chǎn)稅周期（由Bastable,Seligman等發(fā)現(xiàn)）在歷史中體現(xiàn)出重復(fù)性。正如典型的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展一樣，財(cái)產(chǎn)稅從一種從量稅發(fā)展到從價(jià)稅，從土地稅發(fā)展到覆蓋全部或大多數(shù)財(cái)產(chǎn)的稅收。隨著財(cái)產(chǎn)同質(zhì)性增強(qiáng)以及所有權(quán)分配不公平加劇，一些其他相關(guān)稅種開(kāi)始逐漸替代財(cái)產(chǎn)稅，財(cái)產(chǎn)稅逐步發(fā)展為專門(mén)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)征收的稅種。”①Lynn, Arthur D.,Jr.Property-tax Development: Selected Historical Perspectives[A].In Property Taxation, USA, ed.Richard W.Lindholm[C], 7-19.Madision: University of Wisconsin Press,1967.可見(jiàn)，財(cái)產(chǎn)稅（房地產(chǎn)稅）的發(fā)展經(jīng)歷了征稅范圍和計(jì)稅價(jià)值先擴(kuò)大然后縮小的過(guò)程。

隨著從價(jià)稅體系的建立，房地產(chǎn)稅逐漸成為地方政府的主要收入來(lái)源。房地產(chǎn)稅作為地方主體稅種的優(yōu)勢(shì)很多，如稅源易受觀察、符合受益原則、稅收收入穩(wěn)定等。這些優(yōu)點(diǎn)使得房地產(chǎn)稅獲得很多支持的聲音。但與此同時(shí)，來(lái)自一些利益群體的反對(duì)，以及公民本能地對(duì)稅收的反對(duì)，使得政府不得不通過(guò)一系列措施對(duì)房地產(chǎn)稅進(jìn)行限制。房地產(chǎn)稅收限制措施主要基于以下幾個(gè)方面原因：

第一，房地產(chǎn)在個(gè)人財(cái)產(chǎn)中的比重逐漸下降，房地產(chǎn)稅對(duì)財(cái)富再分配功能減弱。為此各國(guó)逐步建立并完善了個(gè)人所得稅體系，用以調(diào)節(jié)個(gè)人財(cái)富分配。

第二，房地產(chǎn)稅會(huì)造成納稅能力與現(xiàn)金收入相分離。這是房地產(chǎn)稅的一個(gè)固有的特點(diǎn)。自用房地產(chǎn)并不產(chǎn)生現(xiàn)金收入，但是納稅人需要用現(xiàn)金收入來(lái)支付房地產(chǎn)稅，這就產(chǎn)生了現(xiàn)金支付能力與個(gè)人房地產(chǎn)價(jià)值不匹配的問(wèn)題。

第三，房地產(chǎn)價(jià)格上漲會(huì)帶來(lái)稅負(fù)的提高。全球房地產(chǎn)價(jià)格在過(guò)去的幾十年出現(xiàn)了大幅的提高。由于房地產(chǎn)稅是將市場(chǎng)價(jià)值作為稅基，房地產(chǎn)價(jià)格的大幅提高使得房地產(chǎn)所有者，特別是住宅房地產(chǎn)所有者的房地產(chǎn)稅稅負(fù)大幅增加，因此納稅人對(duì)于房地產(chǎn)稅的反對(duì)聲音也日趨強(qiáng)烈。

第四，政府為了獲得納稅人支持需要對(duì)房地產(chǎn)稅進(jìn)行限制?；谏鲜鲈?，以及公眾本能對(duì)稅收的反對(duì)，各國(guó)在征收房地產(chǎn)稅的時(shí)候都遇到了不同程度的阻力，并出現(xiàn)了很多抗稅事件，著名的抗稅事件如美國(guó)加利福尼亞13號(hào)法案②1978年6月，加利福尼亞州通過(guò)了州憲法第13號(hào)提案（Proposition 13）。修正后的州憲法大幅削減了房地產(chǎn)稅，并制定了一系列政策開(kāi)始限制稅收增長(zhǎng)，如房地產(chǎn)稅稅額不得超過(guò)房地產(chǎn)價(jià)值的1%；房地產(chǎn)統(tǒng)一按照1975年3月1日的價(jià)值征稅，此后發(fā)生交易的房地產(chǎn)則按照交易時(shí)點(diǎn)的價(jià)值征稅；房產(chǎn)評(píng)估價(jià)值通貨膨脹系數(shù)上限為2%；禁止州和地方政府征收任何房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅收；任何增加房地產(chǎn)稅稅負(fù)或開(kāi)征新的房地產(chǎn)稅的法案，須獲得2/3以上的多數(shù)選民同意。和馬薩諸塞州21/2法案③馬薩諸塞州21/2提案于1982年正式生效。主要內(nèi)容包括:市級(jí)政府每年的房地產(chǎn)稅收總額不得超過(guò)轄區(qū)內(nèi)全部應(yīng)稅房地產(chǎn)計(jì)稅價(jià)值總額的2.5%;包括新增房地產(chǎn)在內(nèi)的每年房地產(chǎn)稅收入增長(zhǎng)率不得超過(guò)2.5%。。在這種情況下，政府為了繼續(xù)保持房地產(chǎn)稅的主體地位，必須對(duì)房地產(chǎn)稅制定一系列的限制措施，降低納稅人稅收負(fù)擔(dān)，以獲得民眾的支持。

二、房地產(chǎn)稅的限制措施及其應(yīng)用

房地產(chǎn)稅的限制措施是從政府管理角度來(lái)講的，包括對(duì)稅收收入的限制以及對(duì)公共支出的限制。在美國(guó)，稅收和支出限制的簡(jiǎn)稱為T(mén)ELs（Tax and Expenditure Limitations）。具體到房地產(chǎn)稅領(lǐng)域的稅收和支出限制，各國(guó)的做法可以歸納為四個(gè)方面：課稅范圍、稅率、計(jì)稅價(jià)值和收支。此外，對(duì)于住宅，很多國(guó)家還設(shè)有特殊的限制措施，目的在于控制納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。

（一）課稅范圍

各國(guó)房地產(chǎn)稅課稅范圍不盡相同，但是對(duì)于非營(yíng)利房地產(chǎn)，如政府機(jī)構(gòu)、教堂寺廟等宗教用途房地產(chǎn)、教育科研用途房地產(chǎn)、慈善事業(yè)房地產(chǎn)等，各國(guó)都有稅收豁免規(guī)定。這類房地產(chǎn)稅收豁免的理論依據(jù)主要有兩個(gè)：一些學(xué)者認(rèn)為非營(yíng)利房地產(chǎn)作為單純的公共服務(wù)提供者，不應(yīng)當(dāng)作為房地產(chǎn)稅的課稅對(duì)象;④Swords, Peter.Public Benefit Real Property Tax Exemptions in New York State.New York: Association of the Bar of the City of New York,1981.另一些學(xué)者則認(rèn)為對(duì)于非營(yíng)利房地產(chǎn)的豁免是一種對(duì)公共產(chǎn)品和服務(wù)提供者的補(bǔ)貼。⑤International Association of Assessing Officials, 1997, Standard on Property Tax Policy.Chicago.

（二）稅率限制

稅率限制措施分為兩種:一種是分類稅率，另一種是稅率上限。

第一，分類稅率。一些國(guó)家和地區(qū)的房地產(chǎn)稅采用房地產(chǎn)分類稅率的方法，對(duì)不同的房地產(chǎn)類型設(shè)置不同的稅率。典型的例子如美國(guó)、加拿大、韓國(guó)的房地產(chǎn)稅（或稱財(cái)產(chǎn)稅），以及中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)單獨(dú)對(duì)房屋征收的房屋稅，立陶宛單獨(dú)對(duì)土地征收的土地稅（Land Tax）①在中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)和立陶宛，房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收對(duì)土地和房屋分別征收土地稅和房屋稅。等。也有一些國(guó)家，將住宅區(qū)分出來(lái)設(shè)立單獨(dú)的稅種，如英國(guó)的市政稅（Council Tax）②英國(guó)市政稅（Council Tax）是對(duì)住宅征收的保有環(huán)節(jié)稅收，本質(zhì)上是房地產(chǎn)稅。對(duì)于商業(yè)房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的房地產(chǎn)稅，英國(guó)稱為商業(yè)差餉（Business Rates）。。分類稅率最常見(jiàn)的是將農(nóng)用土地、工商業(yè)和住宅進(jìn)行劃分，分別制定稅率。通常情況下工商業(yè)房地產(chǎn)稅率高于住宅的稅率。在加拿大英屬哥倫比亞省，政府將全部房地產(chǎn)劃分為8類，分別計(jì)算稅率。在加拿大納奈莫市，重工業(yè)房地產(chǎn)稅率是住宅的6.3倍，商業(yè)房地產(chǎn)稅率約是住宅的3倍。

第二，稅率上限。在房地產(chǎn)稅采用“以收定支”的國(guó)家，例如美國(guó)，州一級(jí)政府可以通過(guò)制定法律對(duì)稅率上限進(jìn)行限制。在加利福尼亞州，法律規(guī)定在任何情況下房地產(chǎn)稅稅率不得超過(guò)1%。在其他一些州，法律規(guī)定了一些特殊情況下房地產(chǎn)稅稅率才可以超過(guò)設(shè)定的上限，如俄亥俄州法律規(guī)定，地方政府可以為了特殊目的，在獲得選民同意的情況下征收超過(guò)千分之十的房地產(chǎn)稅。

（三）計(jì)稅價(jià)值限制

設(shè)定房地產(chǎn)稅計(jì)稅價(jià)值的年增長(zhǎng)上限是常見(jiàn)的限制措施。主要有以下幾種方法③Terri A.Sextion.Assessment Limits as a Means of Limiting Homeowner Property Taxes.Erosion of the Property Tax Base published by Lincoln Institute of Land Policy 2009.：

第一，計(jì)稅價(jià)值增長(zhǎng)幅度采用固定的百分比，或與通貨膨脹指數(shù)（或消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)）掛鉤。在美國(guó)，各州計(jì)稅價(jià)值增長(zhǎng)上限范圍在2%～15%之間。

第二，從土地角度看，計(jì)稅價(jià)值增長(zhǎng)幅度限制僅應(yīng)用于單個(gè)地塊，如美國(guó)大多數(shù)州的規(guī)定，但還是有些地區(qū)應(yīng)用于不同轄區(qū)甚至全州境內(nèi)的土地加總價(jià)值，如愛(ài)荷華州。

第三，從房地產(chǎn)角度看，計(jì)稅價(jià)值增長(zhǎng)幅度限制可以應(yīng)用于全部類型的房地產(chǎn)，如美國(guó)加利福尼亞州，也可以只針對(duì)特定房地產(chǎn)類型，如佛羅里達(dá)州僅對(duì)自住住宅設(shè)置計(jì)稅價(jià)值增長(zhǎng)上限。在美國(guó)阿肯色州，針對(duì)不同類型房地產(chǎn)設(shè)置不同的增長(zhǎng)上限。

第四，計(jì)稅價(jià)值增長(zhǎng)幅度限制適用于各類人群，或者僅適用于老年人或低收入家庭。在美國(guó)，65歲以上老年人家庭可以享受計(jì)稅價(jià)值增長(zhǎng)幅度限制，佐治亞州和華盛頓州的限制分別為62歲和61歲。此外，有9個(gè)州法律規(guī)定享受計(jì)稅價(jià)值增長(zhǎng)幅度限制的老年人還需要符合低收入的條件，如伊利諾伊州規(guī)定65歲以上老年人家庭還必須符合年收入40000美元以下的收入要求④Rappa&John.Cap on Property Tax Payments for Elderly Homeowners[M].OLR Research Report 2003- R- 0873.Connecticut General Assembly Office of Legislative Research, Hartford, 2003.。

利用評(píng)估周期也可以做到控制計(jì)稅價(jià)值增長(zhǎng)的效果。由于在兩次對(duì)全部房地產(chǎn)進(jìn)行的統(tǒng)一評(píng)估之間，房地產(chǎn)計(jì)稅價(jià)值不變。因此，對(duì)于房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格增長(zhǎng)較快的地區(qū)，采用長(zhǎng)于一年的再評(píng)估周期在實(shí)際上是對(duì)計(jì)稅價(jià)值增長(zhǎng)的限制。

（四）稅收收入與公共支出的限制

對(duì)稅收收入與公共支出的限制是從另一個(gè)角度對(duì)房地產(chǎn)稅的限制。主要方法是對(duì)房地產(chǎn)稅收入增長(zhǎng)設(shè)置上限，通常與通貨膨脹率相關(guān)。在美國(guó)阿肯色州，房地產(chǎn)稅收入的年增長(zhǎng)率上限是固定的，每年不得超過(guò)10%；在加利福尼亞州，房地產(chǎn)稅收入年增長(zhǎng)率上限則是根據(jù)人口增長(zhǎng)和人均收入增長(zhǎng)確定。韓國(guó)也有類似的規(guī)定。政府設(shè)定了綜合房地產(chǎn)持有稅漲幅的上限。納稅人當(dāng)年應(yīng)繳房地產(chǎn)稅和綜合房地產(chǎn)持有稅⑤韓國(guó)房地產(chǎn)稅是房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收，對(duì)全部房地產(chǎn)征收。綜合房地產(chǎn)持有稅是中央政府為了控制房地產(chǎn)市場(chǎng)泡沫而設(shè)置的稅種，對(duì)土地和除別墅外的住宅及其坐落的土地征收?？偤偷纳舷逓榍耙荒甓葍蓚€(gè)稅項(xiàng)總和的150%。

美國(guó)對(duì)于公共支出的限制措施主要是一些州針對(duì)學(xué)區(qū)政府⑥學(xué)區(qū)政府屬于地方政府，是特殊目的政府，主要負(fù)責(zé)地方公共教育事務(wù)。美國(guó)政府體系分為聯(lián)邦政府、州政府和地方政府。地方政府又分為縣、市鎮(zhèn)和特殊目的政府。在行政管理邊界上，學(xué)區(qū)政府可能會(huì)與縣、市鎮(zhèn)政府有所重疊。年支出總額的限制。由于美國(guó)學(xué)區(qū)政府收入主要來(lái)自于房地產(chǎn)稅，因此對(duì)學(xué)區(qū)政府公共支出的限制也是一種對(duì)房地產(chǎn)稅的間接性限制。

（五）對(duì)于住宅的特殊限制

幾乎所有征收房地產(chǎn)稅的國(guó)家都有對(duì)于住宅的特殊限制措施，主要目的是控制納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。在美國(guó)，對(duì)于住宅房地產(chǎn)稅的限制始于“大蕭條”時(shí)期，用于應(yīng)對(duì)人民收入下降導(dǎo)致的稅收負(fù)擔(dān)過(guò)重①在1929年美國(guó)“大蕭條”時(shí)期，美國(guó)很多州對(duì)房地產(chǎn)稅施加了很多限制措施，一些州將自有住房（Owner-Occupied）的納稅人排除在外，也稱為“家園免稅”（Homestead Exemptions）。。這些措施招致了很多批評(píng)，詬病的主要理由是這些應(yīng)急性措施使得很多擁有自有住房的富裕階層享受了稅收減免，也造成了住宅與非住宅間巨大的稅收不均衡。隨后，各州都出臺(tái)了各種限制措施來(lái)控制住宅房地產(chǎn)稅，包括“斷路器”、稅額減免、特殊稅率等方式。

房地產(chǎn)稅“斷路器”是一種形象的稱謂，具體措施可以簡(jiǎn)述為當(dāng)房地產(chǎn)稅稅額超過(guò)納稅人收入的一定比例后，可以通過(guò)稅額減免措施控制其稅收負(fù)擔(dān)。它主要針對(duì)納稅人房地產(chǎn)價(jià)值與現(xiàn)金收入的不匹配現(xiàn)象。通過(guò)“斷路器”可以建立其納稅人收入、納稅額和稅收優(yōu)惠之間的合理關(guān)系。

稅額扣減是在計(jì)算出應(yīng)納稅額之后進(jìn)行的減免。韓國(guó)綜合房地產(chǎn)持有稅對(duì)于長(zhǎng)期持有住宅的情況設(shè)置了20%～40%稅收扣減。英國(guó)的市政稅規(guī)定對(duì)家庭主要住宅實(shí)行最高為50%的稅額減免。

對(duì)于住宅的特殊稅率也是各國(guó)常用的限制稅收負(fù)擔(dān)過(guò)重的措施。新加坡所有房地產(chǎn)的稅率為10%，而對(duì)所有者自住房屋則設(shè)置了0、4%和6%三檔超額累進(jìn)稅率②新加坡國(guó)內(nèi)稅收管理部,How is property tax computed[DB/OL].www.iras.gov.sg/irasHome/page04.aspx?id=2094,訪問(wèn)時(shí)間：2013-4-20.。韓國(guó)對(duì)于普通住宅實(shí)行較低的超額累進(jìn)稅率，分別為0.1%、0.15%、0.25%和0.4%，而對(duì)于別墅、高爾夫球場(chǎng)和高級(jí)娛樂(lè)場(chǎng)所的建筑物則適用4%的稅率。

三、對(duì)各種稅收限制措施的評(píng)價(jià)

在衡量各種稅收限制措施對(duì)房地產(chǎn)稅的影響時(shí)，我們從公平性、有效性、稅收充足性以及稅收可預(yù)測(cè)性幾個(gè)角度來(lái)進(jìn)行分析。

（一）公平性

理論上，房地產(chǎn)稅的公平性指的是所有房地產(chǎn)根據(jù)市場(chǎng)價(jià)值計(jì)算的有效稅率具有一致性。如果從這個(gè)意義上講，所有稅收限制措施都會(huì)造成不公平。房地產(chǎn)分類設(shè)定稅率會(huì)造成不同房地產(chǎn)類型之間有效稅率的不公平。例如在明尼蘇達(dá)州，有效稅率最高的房地產(chǎn)類型是最低的27.5倍。但是從一般意義來(lái)講，各國(guó)制定的稅收限制措施的確降低了一部分群體的稅收負(fù)擔(dān)，降低了對(duì)稅收的反對(duì)，提高了納稅人的公平感。事實(shí)上，如果稅收限制措施使用得當(dāng)，對(duì)于有效稅率的扭曲會(huì)實(shí)現(xiàn)最小化③John H.Bowman.Residential Property Tax Relief Measure: A Review and Assessment.Erosion of the Property Tax Base published by Lincoln Institute of Land Policy 2009.。

在稅收公平性方面，各種限制措施的效果也不同。對(duì)于住宅實(shí)行統(tǒng)一比例的對(duì)稅基或稅額的減免并不會(huì)造成住宅類房地產(chǎn)之間有效稅率的不同，但是這種方法并不能保證稅收優(yōu)惠充足提供給最需要的群體。相比之下，斷路器更能有效的保證最需要的群體獲得最多的稅收優(yōu)惠。斷路器也有其缺點(diǎn)。由于斷路器措施下稅收優(yōu)惠只與納稅人收入水平相關(guān)，而與房地產(chǎn)無(wú)關(guān)，因此由于使用斷路器措施而帶來(lái)的稅收優(yōu)惠無(wú)法資本化至房地產(chǎn)價(jià)值中。此外，也有人認(rèn)為根據(jù)納稅人年齡或是否為殘疾人士等這些直接的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定稅收優(yōu)惠群體和幅度的做法會(huì)更加簡(jiǎn)單和直接④John H.Bowman.Residential Property Tax Relief Measure: A Review and Assessment.Erosion of the Property Tax Base published by Lincoln Institute of Land Policy 2009。

（二）有效性

在衡量有效性時(shí)，可以通過(guò)以下兩個(gè)方面進(jìn)行：稅收中性以及管理有效性。

在稅收中性方面，對(duì)于部分房地產(chǎn)的稅收限制必然會(huì)造成房地產(chǎn)之間有效稅率的差異，從而有利于對(duì)享受優(yōu)惠房地產(chǎn)的投資。限制措施范圍越大，這種對(duì)投資的扭曲越嚴(yán)重。稅收限制措施還會(huì)影響到房屋持有與租賃的關(guān)系。例如，稅收優(yōu)惠措施僅對(duì)所有者適用，則會(huì)鼓勵(lì)對(duì)房屋的持有。

此外，一旦稅收一致性被打破，適度增加額外的限制措施或者加大優(yōu)惠力度的呼聲就會(huì)越發(fā)強(qiáng)烈。這個(gè)過(guò)程本身也是稅收低效的一個(gè)體現(xiàn)。例如在美國(guó)明尼蘇達(dá)州，房地產(chǎn)分類從最初的4類逐漸增加到20多類，這都是因?yàn)檎艿搅藖?lái)自公眾的各種壓力做出的改變。

管理有效性主要考慮的是稅收收入與管理成本的關(guān)系。稅收優(yōu)惠措施越復(fù)雜，所需要的納稅人信息也越多，管理成本也就越高。如果采用普遍的稅收優(yōu)惠政策，例如對(duì)所有住宅實(shí)行統(tǒng)一比例的稅基減免，政府部門(mén)只需要根據(jù)已有房地產(chǎn)記錄就可以確定每一個(gè)可以享受減免的房地產(chǎn)。如果稅收優(yōu)惠政策與房屋所有權(quán)或納稅人收入相關(guān)，將會(huì)大大提高政府部門(mén)的管理成本，因?yàn)檎枰ㄆ谑占⒏路康禺a(chǎn)所有權(quán)記錄，并接受納稅人收入申報(bào)。①為了保證稅收的公平，對(duì)于納稅人收入的界定通常比較寬泛，而不適宜使用個(gè)人所得稅稅基。

（三）稅收充足性

全部房地產(chǎn)稅的限制措施都減少稅收收入，進(jìn)而改變地方政府收入結(jié)構(gòu)。對(duì)于將房地產(chǎn)稅作為地方政府主要收入的地區(qū)，限制措施會(huì)帶來(lái)地方稅收收入的減少，使得地方政府不得不更多地依賴非稅收入和中央政府轉(zhuǎn)移支付。非稅收入雖然可以支持公共服務(wù)的支出，但是相比于房地產(chǎn)稅，各種費(fèi)的收入在使用上會(huì)受到嚴(yán)格的約束，從而降低地方政府公共服務(wù)的自主性。根據(jù)財(cái)政分權(quán)理論，地方政府自有資金提供當(dāng)?shù)毓卜?wù)的效率最高，對(duì)中央政府轉(zhuǎn)移支付的依賴會(huì)降低地方政府公共服務(wù)提供的效率。

此外，稅收限制措施也會(huì)對(duì)納稅人帶來(lái)間接影響。例如較低的稅率帶來(lái)的收益可能會(huì)資本化計(jì)入房地產(chǎn)價(jià)格，從而提高房地產(chǎn)價(jià)格，尤其是對(duì)于一些覆蓋面比較廣的稅收限制措施。如果由于限制措施的實(shí)施導(dǎo)致了地方公共服務(wù)水平的下降，也可能會(huì)導(dǎo)致房地產(chǎn)價(jià)值的下降。對(duì)住宅實(shí)行較低的稅率或特殊的優(yōu)惠措施，意味著商業(yè)房地產(chǎn)會(huì)適用較高的稅率，有可能會(huì)打擊商業(yè)投資積極性甚至影響到當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)。因此，需要政府部門(mén)更加細(xì)致地研究各種稅收限制措施對(duì)稅收收入以及經(jīng)濟(jì)的影響程度。

（四）稅收可預(yù)測(cè)性

稅收限制措施并不會(huì)影響房地產(chǎn)稅收的可預(yù)測(cè)性。由于具體的限制措施主要根據(jù)前幾年稅收數(shù)據(jù)計(jì)算得到，因此地方政府很容易預(yù)測(cè)實(shí)施限制措施后房地產(chǎn)稅的收入規(guī)模。需要注意的是稅收限制措施可能對(duì)未來(lái)稅收規(guī)模的影響具有滯后性。例如，當(dāng)稅收限制措施涉及納稅人收入時(shí)，通常會(huì)使用上一年度納稅人收入水平作為計(jì)算基礎(chǔ)。當(dāng)經(jīng)濟(jì)處于下行階段時(shí)，納稅人收入會(huì)逐年下降，但稅收限制措施仍然根據(jù)上一年度納稅人收入水平確定，因此會(huì)在一定程度上降低房地產(chǎn)稅收入相對(duì)于經(jīng)濟(jì)下滑的降低速度。

四、對(duì)中國(guó)房地產(chǎn)稅改革的啟示

通過(guò)對(duì)于房地產(chǎn)稅稅收限制措施國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及其影響的介紹和分析，可以看到盡管稅收限制措施會(huì)對(duì)稅收公平性、有效性等產(chǎn)生一些影響，但是不可否認(rèn)稅收限制措施可以有效地控制納稅人稅收負(fù)擔(dān)。中國(guó)的房地產(chǎn)稅改革也應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)亩愂障拗拼胧ＷC納稅人稅收負(fù)擔(dān)公平合理。

在稅收范圍方面，除了對(duì)非營(yíng)利、慈善、宗教用途房地產(chǎn)進(jìn)行豁免，還應(yīng)考慮對(duì)農(nóng)地、農(nóng)用建筑進(jìn)行暫時(shí)的豁免，以便與現(xiàn)行稅制銜接。

對(duì)于住宅房地產(chǎn)，目前上海市和重慶市僅針對(duì)增量和部分高端存量征收。在下一步的改革中，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)考慮將全部住宅納入課稅范圍，但對(duì)家庭自住首套房屋實(shí)施稅收豁免。

在稅率限制方面，可以考慮賦予地方政府一定范圍的稅率制定權(quán)力。可以考慮使用分類稅率，對(duì)商業(yè)房地產(chǎn)與住宅房地產(chǎn)設(shè)置不同的稅率。在上海市和重慶市出臺(tái)的房產(chǎn)稅中，已經(jīng)對(duì)于住宅實(shí)行了與商業(yè)房地產(chǎn)不同的稅率，在下一步的改革中可以進(jìn)一步對(duì)房地產(chǎn)類型進(jìn)行細(xì)化，系統(tǒng)地設(shè)置不同的稅率。

在計(jì)稅價(jià)值方面，應(yīng)當(dāng)按照100%市場(chǎng)價(jià)值計(jì)稅，每年進(jìn)行再評(píng)估，以便于更好地反映房地產(chǎn)價(jià)值變化。

在稅收收支方面，可以考慮對(duì)房地產(chǎn)稅收入用途進(jìn)行限定，如用于當(dāng)?shù)蒯t(yī)療、教育、基礎(chǔ)設(shè)施等等，使得稅收收入使用更加透明，以提高社會(huì)接受度。

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