朱文新

摘要：本文在借鑒國(guó)外相關(guān)研究基礎(chǔ)之上，結(jié)合現(xiàn)代公司治理理論、組織結(jié)構(gòu)理論以及內(nèi)部控制理論，從審計(jì)費(fèi)用入手，對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制缺陷中的組織結(jié)構(gòu)缺陷進(jìn)行了實(shí)證研究，旨在發(fā)現(xiàn)審計(jì)費(fèi)用與組織結(jié)構(gòu)內(nèi)部控制缺陷之間是否具有相關(guān)性，進(jìn)而為提高我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制效率以及組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)提供一些經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。

關(guān)鍵詞：組織結(jié)構(gòu) 內(nèi)部控制缺陷 審計(jì)費(fèi)用

國(guó)上市公司的內(nèi)部控制缺陷伴隨著資本市場(chǎng)的階段性發(fā)展，呈現(xiàn)怎樣的變化特征？上市公司內(nèi)部控制缺陷與外部審計(jì)信號(hào)之間究竟存在怎樣的關(guān)系？憑借審計(jì)費(fèi)用的高低這一信號(hào)是否能向資本市場(chǎng)傳遞上市公司內(nèi)部控制缺陷的不同程度？我國(guó)2006年基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向和國(guó)際趨同化改革目標(biāo)所推出的48項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則帶來(lái)審計(jì)市場(chǎng)效率發(fā)生怎樣的變化？自2009年開始，我國(guó)又陸續(xù)修訂了38項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，并于2012年施行，那么，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)化的路徑是什么？鑒于此，本文借鑒國(guó)內(nèi)外相關(guān)實(shí)證研究的基礎(chǔ)之上，結(jié)合現(xiàn)代公司治理理論和內(nèi)部控制理論，以審計(jì)費(fèi)用為視角，通過(guò)選取其中一個(gè)內(nèi)部控制缺陷指標(biāo)，對(duì)我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制效率進(jìn)行實(shí)證研究，并據(jù)此為提高上市公司的內(nèi)部控制效率，提出相應(yīng)的政策建議。

一、文獻(xiàn)評(píng)述

現(xiàn)有的關(guān)于審計(jì)費(fèi)用的研究文獻(xiàn)主要集中于以下兩個(gè)方面：一方面，研究?jī)?nèi)部控制缺陷與審計(jì)定價(jià)之間的相關(guān)性，另一方面，研究審計(jì)費(fèi)用的影響因素，二者皆在一定程度上實(shí)證檢驗(yàn)了內(nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響效應(yīng)。

Hoitash等（2008）發(fā)現(xiàn)審計(jì)費(fèi)用隨內(nèi)部控制問(wèn)題的嚴(yán)重程度改變，公司層面的內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)費(fèi)用的相關(guān)性更強(qiáng)。因此審計(jì)師應(yīng)該將資源集中于存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。Krishnan和Visvanathan（2005）研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)委員會(huì)會(huì)議多、審計(jì)委員會(huì)里財(cái)務(wù)專家比例小、審計(jì)師變更頻繁的公司報(bào)告的內(nèi)部控制漏洞較多，沒(méi)有內(nèi)部控制漏洞的公司進(jìn)行財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)較多，審計(jì)任期和審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制缺陷的報(bào)告沒(méi)有顯著的關(guān)系。EllenEngel，RachelM.Hayes，XueWang（2010）利用2000年至2004年的美國(guó)上市公司的樣本進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)，支付給審計(jì)委員會(huì)成員的總報(bào)酬和現(xiàn)金報(bào)酬與審計(jì)費(fèi)用顯著正相關(guān)，并與審計(jì)委員會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)施內(nèi)部控制的需求呈正相關(guān)。

AndrewJ.Leone（2007）發(fā)現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)規(guī)模是影響審計(jì)費(fèi)用的最重要的因素。其次的影響因素是控股子公司個(gè)數(shù)、涉及行業(yè)類型、資產(chǎn)負(fù)債率、前兩年的盈虧狀況、審計(jì)年度的審計(jì)意見類型以及上市公司的內(nèi)部審計(jì)成本，而會(huì)計(jì)收益率、審計(jì)任期和事務(wù)所規(guī)模等因素在回歸方程中并不顯著。StephenOwusu-Ansah等（2010）發(fā)現(xiàn)，對(duì)2000年在希臘上市的145家公司進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)審計(jì)師變更與審計(jì)費(fèi)用存在顯著的負(fù)相關(guān)。K.Raghunandan等（2006）的研究表明，客戶規(guī)模、子公司數(shù)量、客戶涉及的行業(yè)數(shù)量是影響年報(bào)審計(jì)費(fèi)用的主要因素。

二、研究設(shè)計(jì)

（一）研究假設(shè)。當(dāng)內(nèi)部控制發(fā)現(xiàn)有缺陷時(shí)，審計(jì)人員可以通過(guò)增加實(shí)質(zhì)性測(cè)試來(lái)降低測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)增加實(shí)質(zhì)性測(cè)試，很可能會(huì)增加審計(jì)費(fèi)用。2004年披露內(nèi)部控制重大缺陷的公司與沒(méi)有披露缺陷的公司相比，審計(jì)費(fèi)用高出43%。Hoitash等（2008）研究發(fā)現(xiàn)，SOX404條款實(shí)施后第一年的審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制缺陷披露之間存在顯著正相關(guān)關(guān)系。Hogan等（2008）研究表明，在控制了公司規(guī)模、風(fēng)險(xiǎn)和可審計(jì)性后，審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制缺陷顯著正相關(guān)；內(nèi)部控制有缺陷的公司與同行業(yè)平均水平相比，有更高的固有風(fēng)險(xiǎn)和信息風(fēng)險(xiǎn)，且這些風(fēng)險(xiǎn)都與審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)。Elder等（2009）也認(rèn)為審計(jì)費(fèi)用、審計(jì)意見的變化與內(nèi)部控制缺陷的變化呈正相關(guān)關(guān)系?；谝延醒芯砍晒袄碚?，本文提出以下假設(shè)：H：審計(jì)費(fèi)用與組織結(jié)構(gòu)內(nèi)部控制缺陷呈正相關(guān)關(guān)系，即上市公司組織結(jié)構(gòu)越不完善，因此而支付的審計(jì)費(fèi)用越高。

三、實(shí)證分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。對(duì)變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果見表2。其中在所有2492個(gè)樣本中，組織結(jié)構(gòu)缺陷的平均值為0.36。

（二）相關(guān)性分析。表3說(shuō)明了滬深兩市所有樣本各變量之間的相關(guān)系數(shù)，表中企業(yè)規(guī)模與審計(jì)費(fèi)用之間的相關(guān)系數(shù)高達(dá)67.7%，并且在1%的顯著性水平上顯著正相關(guān)；除此之外，企業(yè)的子公司數(shù)量與審計(jì)費(fèi)用也呈現(xiàn)出1%顯著性水平下的正相關(guān)關(guān)系，并且相關(guān)系數(shù)達(dá)到50%以上；值得注意的是，組織結(jié)構(gòu)與審計(jì)費(fèi)用之間在1%的顯著性水平下呈現(xiàn)出顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，這與我們前面的假設(shè)相矛盾，出現(xiàn)這種結(jié)果的原因筆者認(rèn)為由于組織結(jié)構(gòu)過(guò)于單一，導(dǎo)致組織結(jié)構(gòu)存在過(guò)度的缺陷，進(jìn)而相應(yīng)的減少審計(jì)的環(huán)節(jié)，從而降低審計(jì)費(fèi)用。

（三）多變量回歸分析結(jié)果。表4是多元回歸分析結(jié)果，從表4可以看出，organization_stru_d的系數(shù)為負(fù)，與我們的假設(shè)不相一致?；貧w結(jié)果表明：上市公司組織結(jié)構(gòu)缺陷與審計(jì)費(fèi)用顯著負(fù)相關(guān)，而與之前的假設(shè)相矛盾。主要是由于以下原因造成的：已有的研究主要是針對(duì)國(guó)外企業(yè)進(jìn)行，而國(guó)內(nèi)在內(nèi)控缺陷對(duì)審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系研究方面還尚未作出相關(guān)研究，一個(gè)理論在國(guó)外利用或許適應(yīng)，而拿到另一個(gè)國(guó)家，則應(yīng)根據(jù)該國(guó)的實(shí)際情況進(jìn)行分析，我們國(guó)家是一個(gè)新興的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，公司治理結(jié)構(gòu)尚不完善，尤其以中小公司占據(jù)絕大比例；而中小企業(yè)組織結(jié)構(gòu)相對(duì)較簡(jiǎn)單，組織架構(gòu)相對(duì)很不完善，在這種情況下，存在嚴(yán)重的缺陷，組織結(jié)構(gòu)的相對(duì)簡(jiǎn)單，卻給審計(jì)帶來(lái)了相當(dāng)程度上的便利，在很大程度上減輕了審計(jì)師的審計(jì)工作，從而降低審計(jì)費(fèi)用在理論上是有這個(gè)可能的。

就控制變量而言，我們發(fā)現(xiàn)上市公司上市年份與審計(jì)費(fèi)用顯著負(fù)相關(guān)，表明企業(yè)上市年份越長(zhǎng)，需要花費(fèi)的審計(jì)費(fèi)用越少。企業(yè)上市時(shí)間越長(zhǎng)，企業(yè)的運(yùn)營(yíng)也相對(duì)越成熟，企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)相應(yīng)的越完善，存在的缺陷相對(duì)較少，進(jìn)而減少審計(jì)師的審計(jì)工作，減少審計(jì)費(fèi)用。同時(shí)，企業(yè)規(guī)模與審計(jì)費(fèi)用之間呈現(xiàn)出顯著的正相關(guān)關(guān)系，表明企業(yè)規(guī)模越大，需要花費(fèi)的審計(jì)費(fèi)用越高。企業(yè)規(guī)模越大，業(yè)務(wù)相對(duì)越復(fù)雜，審計(jì)師需要采集更多的審計(jì)證據(jù)，故而審計(jì)費(fèi)用較高。此外，子公司的個(gè)數(shù)得出的結(jié)論與公司規(guī)模是一樣的，都與審計(jì)費(fèi)用呈現(xiàn)出顯著的正相關(guān)關(guān)系，原因同企業(yè)規(guī)模類似。發(fā)生虧損的企業(yè)，支付的審計(jì)費(fèi)用較高，這是因?yàn)樘潛p企業(yè)內(nèi)部存在重大的缺陷所致，審計(jì)師需要花費(fèi)大量精力和時(shí)間去尋求審計(jì)證據(jù)，從而直接導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的增加。

四、研究結(jié)論與建議

本文以審計(jì)費(fèi)用為研究對(duì)象，從內(nèi)部控制缺陷的角度，選取財(cái)政部頒布的十八項(xiàng)缺陷中的一項(xiàng)（組織結(jié)構(gòu)缺陷）為變量，檢驗(yàn)了組織結(jié)構(gòu)缺陷對(duì)審計(jì)費(fèi)用之間的影響。我們的驗(yàn)證得出了與以往國(guó)外相關(guān)學(xué)者研究不同的結(jié)論：組織結(jié)構(gòu)缺陷與審計(jì)費(fèi)用之間顯著地負(fù)相關(guān)，這是與我國(guó)的制度特點(diǎn)和實(shí)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r息息相關(guān)的。這也表明，我們國(guó)家有待進(jìn)一步加快完善公司治理結(jié)構(gòu)、完善組織架構(gòu)的設(shè)計(jì)、完善審計(jì)機(jī)制的機(jī)理等。

筆者認(rèn)為，針對(duì)我國(guó)證券市場(chǎng)的現(xiàn)狀和國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，不應(yīng)只對(duì)特殊和特定的上市公司的報(bào)告進(jìn)行強(qiáng)制性規(guī)定，應(yīng)通過(guò)法律法規(guī)的形式強(qiáng)制性要求所有上市公司披露董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告。我國(guó)在2006年先后由上交所、深交所發(fā)布了上市公司內(nèi)部控制指引，同期發(fā)布的還有國(guó)資委的中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引，這些規(guī)則本身就存在諸多差異，因此給上市公司建立健全內(nèi)部控制帶來(lái)了一定的困惑，要真正實(shí)現(xiàn)對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的規(guī)范，提高其信息披露的質(zhì)量，在理論上有一個(gè)統(tǒng)一的框架和指南必不可少。證監(jiān)會(huì)和各證券交易所應(yīng)當(dāng)盡早推出與內(nèi)部控制基本規(guī)范相配套的應(yīng)用指南，將基本規(guī)范中的原則、要素、框架有效地加以運(yùn)用，這是規(guī)范上市公司內(nèi)部控制信息披露的必要前提，也是提高審計(jì)質(zhì)量的基本依據(jù)所在；應(yīng)加大對(duì)內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管力度，強(qiáng)制上市公司披露存在的重大內(nèi)部控制缺陷以及審計(jì)師所指出的內(nèi)部控制問(wèn)題。同時(shí)，為了提高內(nèi)部控制效率，內(nèi)部控制存在重大缺陷的公司，必須披露擬采取的改進(jìn)措施。S

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