董 利
財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾是指企業(yè)管理當(dāng)局采用編造、變?cè)?、偽造等手段編制?huì)計(jì)報(bào)表,裝飾企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果與現(xiàn)金流量情況,所進(jìn)行的有目的、有意圖的虛假會(huì)計(jì)報(bào)表信息的傳遞,是一種人為的會(huì)計(jì)操縱。它不僅誤導(dǎo)債權(quán)人、投資者及相關(guān)決策者,使他們根據(jù)不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息作出錯(cuò)誤的判斷和決策,而且使公司的會(huì)計(jì)報(bào)告、審計(jì)報(bào)告喪失本來(lái)應(yīng)該具有的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警作用,同時(shí)還導(dǎo)致政府監(jiān)管部門不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)、防范和化解企業(yè)集團(tuán)和金融機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),造成財(cái)經(jīng)界的行業(yè)道德準(zhǔn)線下滑。
利潤(rùn)(或扭虧)計(jì)劃的完成情況、投資回報(bào)率、產(chǎn)值、銷售收入、國(guó)有資產(chǎn)保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售利潤(rùn)率等,均是經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重要考核指標(biāo),這些財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算都涉及到會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。還有,社會(huì)上常有的利潤(rùn)排行榜、知名度排名、業(yè)績(jī)排行等大部分是由利潤(rùn)總額、資產(chǎn)總額、銷售收入等確定的。所以,為了使經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)顯得好看,某些企業(yè)就會(huì)對(duì)自身的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾。
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下,銀行等金融機(jī)構(gòu)出于風(fēng)險(xiǎn)考慮和自我保護(hù)的需要,一般不愿意貸款給虧損或缺乏資信的企業(yè)。在我國(guó)不少企業(yè)因資金緊缺而負(fù)債經(jīng)營(yíng),為籌集更多的信貸資金,這些企業(yè)就采用會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的手段,使會(huì)計(jì)報(bào)表符合債權(quán)人的要求。為了取得金融機(jī)構(gòu)的信貸資金或者相關(guān)的供應(yīng)商的商業(yè)信用,財(cái)務(wù)混亂、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不好的企業(yè)難免要對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表修飾打扮了。當(dāng)然,也有少數(shù)的國(guó)有企業(yè)和上市公司為了操縱股價(jià)和資金籌措,不惜虛構(gòu)利潤(rùn),多交所得稅,用來(lái)證明自己的盈利能力。
為了多籌集資金,塑造優(yōu)良業(yè)績(jī)的形象,企業(yè)在設(shè)計(jì)股改方案時(shí)往往對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾。在首次發(fā)行情況下,根據(jù)《公司法》等法律法規(guī)的規(guī)定,企業(yè)必須連續(xù)三年盈利,且經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)要比較突出,才能通過(guò)證監(jiān)會(huì)的審批。在后續(xù)發(fā)行情況下,要符合配股條件,企業(yè)必須最近3年的凈資產(chǎn)收益率每年必須在10%以上。因此,配股對(duì)于想多籌集資金的企業(yè)來(lái)說(shuō)是個(gè)很大的誘惑,不少企業(yè)不惜為此而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表,這個(gè)原因是比較常見(jiàn)的。
所得稅是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上,通過(guò)納稅調(diào)整,將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額,再乘以適用的所得稅率而得出的。因此,基于偷稅、漏稅、推遲或減少納稅等目的,企業(yè)一般會(huì)選擇能夠報(bào)告較少利潤(rùn)或?qū)?bào)告利潤(rùn)由本期推遲到未來(lái)期間的會(huì)計(jì)處理,對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾。
目前,部分企業(yè)利用新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則交替空隙粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表,消虧增盈,然后把責(zé)任歸咎于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度的改革上。另外,在高級(jí)管理人員或者財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人離任前,企業(yè)都會(huì)對(duì)其上任期間的財(cái)務(wù)進(jìn)行離任審計(jì),因此,有些是自己經(jīng)營(yíng)不善導(dǎo)致財(cái)務(wù)問(wèn)題的準(zhǔn)離任人物就對(duì)上任期間的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾,推卸自己的責(zé)任。
資產(chǎn)重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實(shí)施的資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。然而資產(chǎn)重組現(xiàn)已被濫用,以至于提起資產(chǎn)重組,人們立即聯(lián)想到做假賬?,F(xiàn)在資產(chǎn)重組確實(shí)被廣泛用于粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。許多上市公司扭虧為盈的秘訣在于資產(chǎn)重組。第一,可利用資產(chǎn)重組不等價(jià)交換,借助關(guān)聯(lián)交易,在上市公司和非上市公司的母公司兩家公司之間進(jìn)行“以垃圾換黃金”的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。第二,利用年度時(shí)間差。如,某上市公司為了顯示給股東們一個(gè)漂亮的“業(yè)績(jī)”,在會(huì)計(jì)年度即將結(jié)束前,刻意進(jìn)行重大的資產(chǎn)買賣,以確認(rèn)暴利,調(diào)高利潤(rùn)。
虛擬資產(chǎn)是指已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用或損失,但由于企業(yè)缺乏承受能力而暫時(shí)掛列為待處理流動(dòng)資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失、開(kāi)辦費(fèi)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等資產(chǎn)科目。利用虛擬資產(chǎn)科目不及時(shí)確認(rèn)、少攤銷已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用和損失,也是一些大型企業(yè)和上市公司粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表、虛盈實(shí)虧的慣用手法。它的“合法”的借口有收入與成本配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制、地方財(cái)政部門的批示等。
企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難時(shí),用其他應(yīng)收款科目隱藏大額成本、支出、費(fèi)用和潛虧,虛增利潤(rùn);反之,業(yè)績(jī)高時(shí),將大筆收入、利潤(rùn)置于其他應(yīng)付款科目中,等業(yè)績(jī)低時(shí)再用。正常的情況中,其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款的期末余額不應(yīng)過(guò)大。然而,不少上市公司和國(guó)有企業(yè)的其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款的期末余額都比較巨大,常常與預(yù)收賬款、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款的余額差不多,有時(shí)甚至超過(guò)這些科目的余額,其中的主要原因是許多上市公司和國(guó)有企業(yè)利用這兩個(gè)科目來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。事實(shí)上,注冊(cè)會(huì)計(jì)師界已經(jīng)將這兩個(gè)科目笑稱為“垃圾桶”和“聚寶盆”。
關(guān)聯(lián)交易是指關(guān)聯(lián)方直接轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為,而不論是否收取價(jià)款。利用關(guān)聯(lián)交易粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)已成為上市公司慣用的伎倆。利用權(quán)益法和成本法粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。一般做法是,對(duì)于盈利的被投資企業(yè)采用權(quán)益法核算,而對(duì)于虧損的被投資企業(yè),即使股權(quán)比例超過(guò)20%,仍采用成本法核算。最大的特點(diǎn)是,虧損大戶可在一夜之間變成盈利大戶,且關(guān)聯(lián)交易的利潤(rùn)大都體現(xiàn)為“其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)”、“投資收益”或“營(yíng)業(yè)外收入”。
根據(jù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,企業(yè)為在建工程和固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)而支付的利息費(fèi)用,在這些長(zhǎng)期資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前,可予以資本化,計(jì)入這些長(zhǎng)期資產(chǎn)的成本。利息資本化是出于收入與成本配比原則,區(qū)分資本性支出和經(jīng)營(yíng)性支出的要求。在實(shí)際工作中,有不少國(guó)有企業(yè)和上市公司濫用利息資本化的規(guī)定,蓄意調(diào)節(jié)利潤(rùn)。利用自有資金和借入資金難以界定的情況,通過(guò)人為劃定資金來(lái)源、資金用途,將用于非資本性支出的利息進(jìn)行資本化。
不良資產(chǎn)除包括待處理流動(dòng)資產(chǎn)凈損失、待處理固定資產(chǎn)凈損失、開(kāi)辦費(fèi)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目外,還包括可能產(chǎn)生潛虧的資產(chǎn)項(xiàng)目,如高齡應(yīng)收賬款、存貨跌價(jià)和積壓損失、投資損失、固定資產(chǎn)損失等。運(yùn)用不良資產(chǎn)剔除法,一是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)進(jìn)行比較,如果不良資產(chǎn)總額接近或超過(guò)凈資產(chǎn),就說(shuō)明該企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力可能有問(wèn)題,也可能表明企業(yè)在過(guò)去幾年因人為夸大利潤(rùn)而形成“資產(chǎn)泡沫”;二是將當(dāng)期不良資產(chǎn)的增加額和增加幅度與當(dāng)期的利潤(rùn)總額的增加額和增加幅度比較,如果不良資產(chǎn)的增加額及增加幅度超過(guò)利潤(rùn)總額的增加額及增加幅度,說(shuō)明企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)表有“水分”。
異常利潤(rùn)剔除是指將其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益、補(bǔ)貼收入、營(yíng)業(yè)外收入從企業(yè)的利潤(rùn)總額中剔除,以分析和評(píng)價(jià)企業(yè)利潤(rùn)來(lái)源的穩(wěn)定性。當(dāng)企業(yè)利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤(rùn)時(shí),所產(chǎn)生的利潤(rùn)主要通過(guò)以上的科目體現(xiàn),此時(shí),運(yùn)用異常利潤(rùn)剔除法識(shí)別會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾會(huì)特別有效。
首先看利潤(rùn)表,它是反映企業(yè)一定期間的經(jīng)營(yíng)成果和盈利能力??赏ㄟ^(guò)了解利潤(rùn)、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益和營(yíng)業(yè)外收支等的數(shù)額,分析主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)占凈利潤(rùn)的比重是否異常,因?yàn)橹挥兄鳂I(yè)有盈利能力和潛力,企業(yè)發(fā)展才有后勁。其次看現(xiàn)金流量表?,F(xiàn)金流量表反映企業(yè)一定期間現(xiàn)金流入和流出的數(shù)額,它們的差額就是現(xiàn)金流量?jī)纛~。此數(shù)據(jù)可排除企業(yè)利潤(rùn)數(shù)據(jù)中未變現(xiàn)的因素,把握企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)能力。第三看資產(chǎn)負(fù)債表。一般來(lái)說(shuō),先分析流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目,依次將各項(xiàng)目與以前年度同期對(duì)比,看有無(wú)異常的變動(dòng)。然后,就是分析固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期資產(chǎn)項(xiàng)目。特別要重視的是,長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、待處理財(cái)產(chǎn)損溢等項(xiàng)目的變化,將它們的增長(zhǎng)幅度與利潤(rùn)總額的增長(zhǎng)幅度比較,如這些長(zhǎng)期掛賬資產(chǎn)的增長(zhǎng)幅度大,則說(shuō)明當(dāng)期利潤(rùn)人為因素存在的可能性較大。再然后就是,將這些長(zhǎng)期掛賬的資產(chǎn)總額與企業(yè)凈資產(chǎn)總額比較。如果接近甚至超過(guò)凈資產(chǎn),則說(shuō)明存在人為夸大利潤(rùn)而形成資產(chǎn)泡沫的可能,企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力應(yīng)值得懷疑。最后就是,看財(cái)務(wù)報(bào)表附注。結(jié)合已發(fā)現(xiàn)的報(bào)表內(nèi)數(shù)字異常,看是否有相應(yīng)的說(shuō)明,如會(huì)計(jì)政策的變更、待定的會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)方法以及或有事項(xiàng)、期后事項(xiàng)等,以進(jìn)一步分析表內(nèi)數(shù)字的可靠性。
除了通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)比率的分析來(lái)識(shí)別利潤(rùn)操縱是否,我們還可以結(jié)合各種的表外信息,如董事會(huì)報(bào)告、重大事項(xiàng)的披露等來(lái)多方面考察上市公司業(yè)績(jī)的真實(shí)性。
[1]蘇淑艷.上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的手段與識(shí)別[J].山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)(高等教育版),2005,(03):75-76.
[2]梁琳.財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為的識(shí)別及防范[J].吉首大學(xué)學(xué)報(bào)(自然科學(xué)版),2010,(02):125-128.
[3]李軍.上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾手段及識(shí)別分析[J].企業(yè)天地,2009,(04):50-52.
[4]楊海梅,孟巍巍.有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的粉飾與識(shí)別[J].北方經(jīng)貿(mào),2006,(07):53.
[5]王華勝.會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾行為的識(shí)別與治理[J].河北企業(yè),2010,(02):15.