【摘 要】 順（逆）流交易是投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及其合營企業(yè)之間的交易，針對(duì)形成內(nèi)部交易收益的順（逆）流交易，應(yīng)按照“實(shí)體理論”的原理去理解權(quán)益法下順（逆）流交易會(huì)計(jì)處理的意圖，其本質(zhì)是為了真實(shí)反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。對(duì)當(dāng)期順（逆）流期交易形成期末存貨，因涉及內(nèi)部交易收益，就要考慮虛增的利潤問題，在確認(rèn)投資收益時(shí)，將其按持股比例予以扣除；以后期間應(yīng)根據(jù)該存貨是否流出企業(yè)集團(tuán)，分析其對(duì)集團(tuán)的影響，分別情況作出不同的處理。

【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資； 順流交易； 逆流交易； 合并報(bào)表

長期股權(quán)投資核算中涉及順流交易和逆流交易，投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱“聯(lián)合企業(yè)”）出售資產(chǎn)的交易是順流交易，聯(lián)合企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易是逆流交易，此類交易發(fā)生時(shí)，投資企業(yè)如何計(jì)算投資收益，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋1號(hào)》規(guī)定：對(duì)企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)合企業(yè)的投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，在按持股比例等計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮投資企業(yè)與聯(lián)合企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，在按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)收益的基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益，但發(fā)生的內(nèi)部交易損失不予以抵銷。如何理解權(quán)益法，在發(fā)生順（逆）流交易的情況下，準(zhǔn)確計(jì)算投資收益，直接影響著投資企業(yè)長期股權(quán)投資的金額，需要編制合并報(bào)表的投資企業(yè)，還影響合并報(bào)表的編制。

一、權(quán)益法與順（逆）流交易會(huì)計(jì)處理的理論依據(jù)

權(quán)益法是指長期股權(quán)投資按初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資方享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法，有簡(jiǎn)單權(quán)益法、購買權(quán)益法和完全權(quán)益法三種。簡(jiǎn)單權(quán)益法是對(duì)被投資單位的凈利潤不進(jìn)行調(diào)整，直接按被投資企業(yè)賬面凈利潤乘以投資方持股比例確定長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值及投資收益；購買權(quán)益法是在被投資企業(yè)賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，調(diào)整投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額對(duì)當(dāng)期損益的影響，計(jì)算被投資單位調(diào)整后的凈利潤，在此基礎(chǔ)上乘以投資方持股比例確定長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值及投資收益；完全權(quán)益法是在購買法的基礎(chǔ)上，消除投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間內(nèi)部交易的影響，以進(jìn)一步調(diào)整后的凈利潤乘以投資方持股比例確定長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值及投資收益?？梢钥闯霾捎猛耆珯?quán)益法對(duì)問題的考慮比較全面，但落實(shí)到實(shí)務(wù)操作卻較為復(fù)雜。目前我國要求按照完全權(quán)益法確認(rèn)投資收益，對(duì)需要編制合并報(bào)表的投資企業(yè)來說，合并報(bào)表的合并范圍應(yīng)以控制為基礎(chǔ)，不包括聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)。

順（逆）流交易是專門針對(duì)投資企業(yè)與其聯(lián)合企業(yè)來說的，增加權(quán)益法下順流逆流交易處理目的是為了真實(shí)反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，其依據(jù)是編制合并報(bào)表時(shí)采用的“實(shí)體理論”。實(shí)體理論由美國莫雷斯·莫尼茲（Maurice Moonitz）教授首先提出，1944年美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）出版了一本著作，名為《合并報(bào)表的實(shí)體理論》，該理論強(qiáng)調(diào)應(yīng)以投資企業(yè)的所有成員企業(yè)構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)為經(jīng)濟(jì)實(shí)體，按照經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)，其核心是要將與投資企業(yè)有關(guān)的聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、控股子公司等作為一個(gè)整體來反映。合并報(bào)表的報(bào)告主體是企業(yè)集團(tuán)，是母公司和子公司所形成的實(shí)質(zhì)性整體?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（CAS33）沒有將聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)納入合并范圍，但是本質(zhì)上通過權(quán)益法核算后，聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤中歸屬于投資企業(yè)的份額，已經(jīng)通過投資企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表計(jì)入了所屬集團(tuán)的合并報(bào)表，所以投資企業(yè)與聯(lián)合營企業(yè)之間的交易，同母、子公司之間的交易一樣，產(chǎn)生的“未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益”應(yīng)該抵銷，只是由于聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)報(bào)表項(xiàng)目并未進(jìn)入合并報(bào)表，因此不能抵銷其報(bào)表項(xiàng)目，只能調(diào)整其對(duì)投資方的影響額。

二、順流交易的影響分析

（一）當(dāng)期順流交易的影響

投資企業(yè)以高于成本的價(jià)格進(jìn)行順流交易，只要在交易形成的會(huì)計(jì)期末，與之相關(guān)的資產(chǎn)仍然由聯(lián)營合營企業(yè)所持有，則意味著順流交易涉及的內(nèi)部交易收益，對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體來說并沒有真正實(shí)現(xiàn)，即存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易收益。此期間投資企業(yè)增加了營業(yè)收入、營業(yè)成本，因確認(rèn)營業(yè)利潤也增加了資產(chǎn)總額，被投資企業(yè)不會(huì)因該項(xiàng)順流交易的存在增加任何利潤。按照“實(shí)體理論”，經(jīng)濟(jì)實(shí)體編制合并報(bào)表時(shí)，該順流交易對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的影響應(yīng)當(dāng)為零。順流交易發(fā)生的當(dāng)期，經(jīng)濟(jì)實(shí)體如果需要編制合并報(bào)表，可根據(jù)對(duì)聯(lián)合企業(yè)的持股比例，乘以虛增的相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目金額，做調(diào)整分錄，按比例沖減虛增的“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”和“長期股權(quán)投資”。投資企業(yè)編制個(gè)別報(bào)表時(shí)，由于順流交易形成的存貨沒有售出聯(lián)合企業(yè)，聯(lián)合企業(yè)的凈利潤中沒有包含虛增的利潤，所以在其他因素不變時(shí)，投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，可以不考慮該順流交易的影響，直接以聯(lián)合企業(yè)的凈利潤乘以持股比例確認(rèn)“投資收益”。

（二）前期順流交易的影響

前期順流交易如果形成本期期末存貨，且存在內(nèi)部交易收益，編制合并報(bào)表時(shí)，只涉及合并報(bào)表的“期初未分配利潤”項(xiàng)目，可按照未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易收益乘以持股比例，做調(diào)整分錄沖減“期初未分配利潤”和“長期股權(quán)投資”；投資企業(yè)確認(rèn)投資收益時(shí)，因此項(xiàng)交易不影響被投資企業(yè)的凈利潤，在不考慮其他因素的情況下，應(yīng)直接以聯(lián)合企業(yè)的凈利潤乘以持股比例計(jì)算確認(rèn)。如果前期順流交易形成的期末存貨本期售出，編制合并報(bào)表時(shí)，可做轉(zhuǎn)回的調(diào)整分錄借記“長期股權(quán)投資”，貸記“期初未分配利潤”。

三、逆流交易的影響分析

（一）當(dāng)期逆流交易的影響

聯(lián)合企業(yè)以高于成本的價(jià)格向投資企業(yè)出售存貨，只要在交易形成的會(huì)計(jì)期末，與之相關(guān)的資產(chǎn)仍然由投資企業(yè)所持有，則意味著逆流交易涉及的收益對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體來說并沒有真正實(shí)現(xiàn)，即存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易收益，經(jīng)濟(jì)實(shí)體本身的“存貨”項(xiàng)目金額也會(huì)因此而虛增。此期間聯(lián)合企業(yè)確認(rèn)了營業(yè)收入、營業(yè)成本，凈利潤也隨之增加。按照“實(shí)體理論”，經(jīng)濟(jì)實(shí)體編制合并報(bào)表時(shí)，該逆流交易對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的影響應(yīng)當(dāng)為零。逆流交易發(fā)生的當(dāng)期，投資企業(yè)虛增“存貨”價(jià)值，經(jīng)濟(jì)實(shí)體如果需要編制合并報(bào)表，應(yīng)根據(jù)對(duì)聯(lián)合企業(yè)的持股比例，乘以虛增的“存貨”項(xiàng)目金額，做抵銷分錄借記“長期股權(quán)投資”，貸記“存貨”。同時(shí)，在不考慮其他因素的情況下，因該逆流交易的存在，使得聯(lián)合企業(yè)的凈利增加，但從實(shí)體理論的角度，整個(gè)實(shí)體的利潤并沒有增加，因此投資企業(yè)確認(rèn)投資收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮該逆流交易的影響，以聯(lián)合企業(yè)的凈利潤扣除該逆流交易對(duì)凈利潤的影響額后，乘以持股比例，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”。

（二）前期逆流交易的影響

前期逆流交易如果形成本期期末存貨，且存在內(nèi)部交易收益，因?qū)嶓w經(jīng)濟(jì)“存貨”虛增，如果需要編制合并報(bào)表，涉及合并報(bào)表的“存貨”項(xiàng)目，可按照未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易收益乘以持股比例，做調(diào)整分錄，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“存貨”。如果前期逆流交易形成的期末存貨本期售出，說明內(nèi)部交易收益已經(jīng)于本期實(shí)現(xiàn)，編制合并報(bào)表時(shí)，必須將已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易收益予以確認(rèn)，以聯(lián)合企業(yè)的凈利潤為基礎(chǔ)加上該內(nèi)部交易收益后，乘以持股比例后確認(rèn)長期股權(quán)投資，做轉(zhuǎn)回的調(diào)整分錄，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“投資收益（凈利潤乘以持股比例）”，貸記“期初未分配利潤（內(nèi)部交易收益乘以持股比例）”。

四、結(jié)論

順（逆）流交易是投資企業(yè)與其聯(lián)合企業(yè)之間的交易，應(yīng)按照“實(shí)體理論”的原理去理解權(quán)益法下順（逆）流交易會(huì)計(jì)處理的意圖，其本質(zhì)是為了真實(shí)反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。處理對(duì)象是形成內(nèi)部交易收益的順（逆）流交易。對(duì)當(dāng)期順（逆）流期交易形成期末存貨，因涉及內(nèi)部交易收益，就要考慮虛增的利潤問題，在確認(rèn)投資收益時(shí)，將其按持股比例予以扣除；以后期間應(yīng)根據(jù)該存貨是否流出企業(yè)集團(tuán)，及其對(duì)集團(tuán)的影響，分別情況按照上文所述作出不同的處理。

需要特別說明的是，1.投資企業(yè)不論是否需要編制合并報(bào)表，投資收益的計(jì)算確認(rèn)均需要按期進(jìn)行，它是以投資企業(yè)為主體，在其自身賬務(wù)系統(tǒng)中進(jìn)行的，影響的是投資企業(yè)個(gè)別報(bào)表；如果投資企業(yè)有子公司，需要編制合并報(bào)表，應(yīng)按照合并報(bào)表準(zhǔn)則，編制調(diào)整分錄，進(jìn)行賬外調(diào)整、在工作底稿中列示。2.如果順流或逆流交易產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。投資企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因向聯(lián)營企業(yè)出售資產(chǎn)表明發(fā)生了減值損失，其減值損失應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》（CAS8）的規(guī)定全額確認(rèn)，但在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不予調(diào)整。3.根據(jù)重要性原則，在財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露時(shí)，如果順（逆）流交易金額較大，應(yīng)當(dāng)披露順（逆）流的相關(guān)信息。

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