【摘 要】 2012年8月后，“四大”中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合作期限將陸續(xù)到期，財(cái)政部等五部門于2012年5月2日聯(lián)合發(fā)布的《中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所本土化轉(zhuǎn)制方案》明確要求普華永道中天、安永華明、畢馬威華振和德勤華永四大中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合作到期后需轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式，且首席合伙人必須具有中國(guó)國(guó)籍和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，同時(shí)規(guī)定了相關(guān)的方案細(xì)則。文章從《中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所本土化轉(zhuǎn)制方案》出發(fā)，結(jié)合“四大”本土化轉(zhuǎn)制的背景，從多個(gè)角度分析“四大”本土化轉(zhuǎn)制的現(xiàn)實(shí)意義。

【關(guān)鍵詞】 “四大”； 本土化； 意義

一、引言

2012年5月2日，財(cái)政部、國(guó)家工商總局、外匯管理局、證監(jiān)會(huì)等五部門聯(lián)合發(fā)布了《中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所本土化轉(zhuǎn)制方案》（以下簡(jiǎn)稱《轉(zhuǎn)制方案》），拉開了以中外合資方式進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)的“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所向本土化事務(wù)所轉(zhuǎn)制的序幕。該方案要求，目前中國(guó)的中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所，包括普華永道中天、安永華明、畢馬威華振和德勤華永在合同期滿后，需改制成特殊普通合伙組織形式，事務(wù)所履行最高管理決策職權(quán)的合伙人，即首席合伙人必須具有中國(guó)國(guó)籍和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格。同時(shí)明確要求采用特殊普通合伙組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)有25名以上符合條件的合伙人，100名以上的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以及等值人民幣1 000萬元以上的出資。為了順利完成轉(zhuǎn)制工作，《轉(zhuǎn)制方案》將“四大”中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作到期采用特殊普通合伙組織形式后的5年作為本土化轉(zhuǎn)制的過渡期，在過渡期內(nèi)，“四大”合作所現(xiàn)任首席合伙人不符合規(guī)定條件的，可以在未來3年內(nèi)繼續(xù)擔(dān)任首席合伙人，3年之后，其本人或繼任者必須滿足轉(zhuǎn)制方案規(guī)定的資格條件?！掇D(zhuǎn)制方案》還要求，財(cái)政部核發(fā)“四大”合作所新的特殊普通合伙事務(wù)所執(zhí)業(yè)證書之日，具備其他國(guó)家或地區(qū)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)資格的境外合伙人（包括港澳臺(tái)地區(qū)居民）總數(shù)的比例及其在合伙人管理委員會(huì)中的比例不得超過40%，到2014年12月31日，該比例不得超過35%，到2016年12月31日，不得超過25%，到2017年12月31日，該類合伙人的比例不得超過20%。

二、“四大”本土化轉(zhuǎn)制的背景

1992年，首批外國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所安永、德勤、畢馬威、普華、永道和安達(dá)信六大所獲批與中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并簽署了20年的合作期限。隨著1997年永道和普華合并以及2002年安達(dá)信因?yàn)榘踩皇录归]，如今只剩下安永華明、德勤華永、畢馬威華振和普華永道中天四家中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所。2012年8月后，上述四大合作所的合作期限陸續(xù)到期，按照《中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》的規(guī)定，合作到期后可以解散、清盤，也可以通過轉(zhuǎn)制繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，規(guī)范發(fā)展。因此，“四大”轉(zhuǎn)制是合乎中國(guó)法律制度的必然選擇，而反觀“四大”在中國(guó)20年來的發(fā)展歷程，本土化轉(zhuǎn)制也勢(shì)在必行。

“四大”進(jìn)入中國(guó)之初的主要業(yè)務(wù)是為在華外資企業(yè)提供審計(jì)服務(wù)，經(jīng)過20多年的整合發(fā)展，其業(yè)務(wù)范圍幾乎涵蓋了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的所有業(yè)務(wù)領(lǐng)域，并且不管是客戶質(zhì)量還是業(yè)務(wù)收入都長(zhǎng)期占據(jù)中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所榜單上的前四位。2010年，“四大”實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)收入95.17億元，占全行業(yè)總收入的25.72%，其中審計(jì)業(yè)務(wù)收入83.94億元，占全行業(yè)總審計(jì)業(yè)務(wù)收入的33.58%?！八拇蟆痹谥袊?guó)市場(chǎng)能夠取得如此傲人的成績(jī)固然與其豐富的國(guó)際市場(chǎng)經(jīng)驗(yàn)和品牌優(yōu)勢(shì)、雄厚的全球技術(shù)支持資源和成熟的管理技術(shù)密不可分，但也和其在特殊歷史條件下形成的獨(dú)特公司架構(gòu)有著密切聯(lián)系。按照國(guó)際慣例，“四大”通常以發(fā)展成員所的形式進(jìn)入其他國(guó)家或地區(qū)，但由于其進(jìn)入中國(guó)時(shí)尚無有實(shí)力的中國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所，加之海外資本市場(chǎng)投資者只認(rèn)可國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告，改革開放的深入發(fā)展也急需具有良好聲譽(yù)的國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所給中國(guó)企業(yè)提供高水平的業(yè)務(wù)服務(wù)，基于此，雙方采用了中外合資的合作方式。20世紀(jì)90年代以來，中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立和發(fā)展，對(duì)促進(jìn)改革開放，改善投融資環(huán)境，吸引國(guó)際資本，促進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展，推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)等都發(fā)揮了積極作用。但隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所的弊端日益顯現(xiàn)：首先，雖然“四大”在法律上是合作形式，但卻采用合伙制的治理模式來進(jìn)行內(nèi)部管理，在合伙人層面上，外籍合伙人一度占到合伙人總數(shù)的70%以上，掌握最高的決策管理權(quán)，但由于外方人員大多不具備中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格，不能簽署審計(jì)報(bào)告。因此，他們也就不必承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，而中方人員卻承擔(dān)巨大的業(yè)務(wù)壓力和責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，這就導(dǎo)致合作雙方在權(quán)利義務(wù)上的不均等。雖然在會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制后，中外雙方名義上投資各半，但實(shí)際上中方在事務(wù)管理和控制權(quán)上缺乏發(fā)言權(quán)，中外合作在某種意義上已成為了外商獨(dú)資性質(zhì)。其次，作為具有中介性質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該是人合而非資合，國(guó)際上通行的做法是采用無限責(zé)任的合伙制度，目前“四大”所采用中外合作的有限責(zé)任制是特殊歷史情況下的產(chǎn)物，這不僅不符合國(guó)際慣例和我國(guó)預(yù)定的本土化目標(biāo)，也不利于本土事務(wù)所和中外合作所的公平競(jìng)爭(zhēng)。

三、本土化轉(zhuǎn)制的現(xiàn)實(shí)意義

第一，對(duì)于“四大”來說，本土化轉(zhuǎn)制之后，本土合伙人的比例勢(shì)必會(huì)增加，由于本土人士更熟悉國(guó)內(nèi)企業(yè)的特點(diǎn)及國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)情況，在易獲得客戶資源的同時(shí)，能更好地與本土企業(yè)進(jìn)行良好的溝通交流。在眾多企業(yè)紛紛回歸A股市場(chǎng)和央企海外融資潮基本回落的情況下，本土人士在開拓國(guó)內(nèi)市場(chǎng)業(yè)務(wù)及其他領(lǐng)域業(yè)務(wù)方面更具有優(yōu)勢(shì)，符合“四大”的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。此外，在對(duì)央企和金融機(jī)構(gòu)在內(nèi)的大中型中國(guó)本土企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，難免會(huì)涉及到國(guó)家機(jī)密性內(nèi)容，改制后將大幅增加中方合伙人的比例，特別是規(guī)定了由中方人員擔(dān)任首席合伙人將在一定程度上有效規(guī)避泄露國(guó)家機(jī)密的風(fēng)險(xiǎn)。

第二，本土化轉(zhuǎn)制有利于加強(qiáng)合伙人責(zé)任意識(shí)，使事務(wù)所做大做強(qiáng)?！掇D(zhuǎn)制方案》中規(guī)定的轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式，是指“當(dāng)一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中故意或者重大過失造成企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)該承擔(dān)無限責(zé)任，其他合伙人承擔(dān)有限責(zé)任；而對(duì)于一般的企業(yè)債務(wù)，所有合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任。也就是說，在特定情況下，全體合伙人可以不對(duì)合伙債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。這一要求有利于增強(qiáng)合伙人的責(zé)任意識(shí)，塑造公平合理的內(nèi)部治理機(jī)制和利益分配制度，以體現(xiàn)權(quán)責(zé)利相統(tǒng)一的管理理念，也更符合國(guó)際慣例。“四大”轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制后，可以充分發(fā)揮“人合”與“資合”的優(yōu)勢(shì)。由于審計(jì)行業(yè)具有專業(yè)性強(qiáng)和高風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)，普通合伙制的無限責(zé)任不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大，也不能適應(yīng)現(xiàn)代會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展的需求。而“四大”目前采用的有限責(zé)任制雖然體現(xiàn)了“資合”的性質(zhì)，但是卻淡化了合伙人的風(fēng)險(xiǎn)約束和責(zé)任賠償意識(shí)，不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)風(fēng)險(xiǎn)質(zhì)量的自我控制，阻礙事務(wù)所做優(yōu)做強(qiáng)。特殊普通合伙制在某種意義上是有限責(zé)任制和無限責(zé)任制的結(jié)合，能夠促使每個(gè)合伙人都自覺地嚴(yán)格把控各自審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，并能吸引更多的資本和高素質(zhì)的合作伙伴，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)提供機(jī)制保障。

第三，本土化轉(zhuǎn)制有利于構(gòu)建公平有序競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境。由于四大的品牌優(yōu)勢(shì)和高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)以及我國(guó)改革開放和資本開放的需要，“四大”在進(jìn)入中國(guó)時(shí)采用的特殊組織形式使其在所得稅優(yōu)惠及相關(guān)手續(xù)辦理等方面較本土事務(wù)所而言都存在優(yōu)勢(shì)。根據(jù)2009年國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見》的要求，我國(guó)本土大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所和證券資格事務(wù)所正有序地由有限責(zé)任公司組織形式向特殊普通合伙組織形式轉(zhuǎn)型。在此背景下，“四大”依法轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式將促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)公平有序健康發(fā)展。此外，在各方關(guān)注較多的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)方面，中注協(xié)受國(guó)家物價(jià)管理部門所托制定行業(yè)審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用此類政府指導(dǎo)價(jià)，而“四大”則采取市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)，不受國(guó)內(nèi)行業(yè)指導(dǎo)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的限制，這些超國(guó)民待遇都給“四大”提供了畸高定價(jià)的空間，無形中加大了“四大”與本土事務(wù)所的收入差距。隨著《轉(zhuǎn)制方案》的出臺(tái)以及中國(guó)市場(chǎng)的日漸成熟和本土業(yè)務(wù)的增多，本土大所的性價(jià)比優(yōu)勢(shì)日益凸顯，加之“四大”近年弊案頻發(fā)使其誠(chéng)信形象受損和金融危機(jī)的沖擊，在可預(yù)見的將來，諸如定價(jià)限制等超國(guó)民待遇將會(huì)越來越少，我國(guó)政府和企業(yè)對(duì)“四大”過分推崇和信任的局面將有所改變。特別是《轉(zhuǎn)制方案》中要求提高中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的比例，客觀上拓展了本土大所的業(yè)務(wù)空間，在新時(shí)期給中外事務(wù)所提供了一個(gè)相對(duì)公平的起點(diǎn)。

第四，本土化轉(zhuǎn)制有利于增強(qiáng)中國(guó)在國(guó)際會(huì)計(jì)行業(yè)話語權(quán)?！掇D(zhuǎn)制方案》大幅提高本土合伙人的比例，到2017年，本土合伙人的比例不得低于80%，這一規(guī)定將使更多的中國(guó)本土合伙人進(jìn)入管理高層，有更多的機(jī)會(huì)接觸到“四大”較高的業(yè)務(wù)技術(shù)和先進(jìn)的管理方法，從而加快本土高級(jí)管理人才的培養(yǎng)步伐，增強(qiáng)本土合伙人的控制決策權(quán)，形成由具備中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的合伙人主導(dǎo)和控制的特殊普通合伙事務(wù)所。逐漸縮小本土事務(wù)所和國(guó)際大所之間的差距。根據(jù)《轉(zhuǎn)制方案》的要求，“四大”轉(zhuǎn)制后，必須按照我國(guó)的法律法規(guī)來運(yùn)作，其首席合伙人必須取得中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，這將有助于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格在境外市場(chǎng)得到認(rèn)可。

總之，“四大”本土化轉(zhuǎn)制不可逆轉(zhuǎn)，但轉(zhuǎn)制工作也面臨一系列問題和阻力。如外界較為關(guān)注的本土化轉(zhuǎn)制會(huì)加深投資者特別是海外投資者對(duì)中國(guó)上市公司會(huì)計(jì)造假的猜忌，轉(zhuǎn)制后的“四大”還能否從總部獲得相關(guān)技術(shù)支持，審計(jì)質(zhì)量是否會(huì)受本土化的影響，從而對(duì)資本市場(chǎng)產(chǎn)生不利影響，以及“四大”如何在短期內(nèi)找到足夠多合格的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師等，這些困難和阻力都是轉(zhuǎn)制過程中不可避免的。但是不論怎樣，“四大”本土化轉(zhuǎn)制是方向、是潮流、是趨勢(shì)、是規(guī)律，轉(zhuǎn)制在短期內(nèi)會(huì)有陣痛，但只要本著相互包容尊重、平等相待的原則，建立良好的協(xié)商機(jī)制清除轉(zhuǎn)制過程中的矛盾和困難，轉(zhuǎn)制工作一定會(huì)順利完成。這既符合“四大”的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，也有利于加快中國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所與中外合作所的融合，促進(jìn)各類事務(wù)所健康和諧發(fā)展。

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