【摘 要】 在關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量的討論中，公允價(jià)值和歷史成本的爭(zhēng)論一直是其中的焦點(diǎn)，但是無論使用何種會(huì)計(jì)計(jì)量模式，最終目的是為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的相關(guān)信息，而會(huì)計(jì)信息的首要特征就是可靠性和相關(guān)性，這也恰恰是公允價(jià)值和歷史成本在計(jì)量中各自難以兼顧的兩點(diǎn)。實(shí)踐證明，現(xiàn)時(shí)期以歷史成本和公允價(jià)值為主的混合計(jì)量模式是最大限度地保證會(huì)計(jì)信息可靠性和相關(guān)性的必然選擇。

【關(guān)鍵詞】 計(jì)量模式； 公允價(jià)值； 歷史成本； 混合計(jì)量

在關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量的討論中，公允價(jià)值和歷史成本的爭(zhēng)論一直是其中的焦點(diǎn)，從當(dāng)初是否需要使用公允價(jià)值直到現(xiàn)在如何使用公允價(jià)值，表明公允價(jià)值計(jì)量已經(jīng)有了很大發(fā)展。但是必須明確，不管是使用公允價(jià)值或歷史成本抑或是其他的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，最終的目的都是為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的相關(guān)信息。而衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的首要標(biāo)準(zhǔn)，即是可靠性和相關(guān)性，這是會(huì)計(jì)信息最主要的質(zhì)量特征，也恰恰是公允價(jià)值和歷史成本計(jì)量中難以同時(shí)兼顧的兩點(diǎn)。

一、歷史成本因其不相關(guān)而被質(zhì)疑

歷史成本以業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的實(shí)際成本作為會(huì)計(jì)要素的計(jì)量依據(jù)，反映企業(yè)已發(fā)生的交易和事項(xiàng)，并在賬面上一直保持金額不變。歷史成本的這一特性被認(rèn)為如實(shí)地反映了企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)軌跡，傳遞了真實(shí)而公允的財(cái)務(wù)信息，并保證了企業(yè)會(huì)計(jì)信息一定期間的穩(wěn)定性。

歷史成本在歷史上發(fā)揮過重要作用。美國(guó)試行羅斯福新政期間，曾大力推廣以資產(chǎn)取得時(shí)的價(jià)格作為其價(jià)值的歷史成本，為穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)作出了巨大貢獻(xiàn)。直到20世紀(jì)80年代，歷史成本計(jì)量都是會(huì)計(jì)計(jì)量的主要計(jì)量方式，而會(huì)計(jì)和審計(jì)界之所以選擇以歷史成本為主要的計(jì)量屬性，其根本原因就是保證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)、客觀，數(shù)據(jù)可以稽核。歷史成本代表過去的市場(chǎng)價(jià)格，但它是由交易雙方基于各自的利益所共同商定的，所以不代表交易任何一方的主觀利益和期望，這就排除了主觀估計(jì)的可能。

但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，越來越活躍的金融資產(chǎn)及衍生金融工具在企業(yè)中所占比例逐漸增大，歷史成本漸漸地凸顯出其不足。以資產(chǎn)取得時(shí)的實(shí)際價(jià)值作為后續(xù)計(jì)量的歷史成本模式已不能反映隨著市場(chǎng)變化而變化的資產(chǎn)價(jià)值，尤其是在市場(chǎng)變化劇烈時(shí)。換言之，此時(shí)的會(huì)計(jì)信息已經(jīng)不能為報(bào)表使用者提供相關(guān)的資產(chǎn)價(jià)值信息，報(bào)表使用者不能通過歷史成本計(jì)量的價(jià)值信息作出正確的判斷。

歷史成本的這種缺陷導(dǎo)致人們對(duì)其相關(guān)性提出質(zhì)疑，也為公允價(jià)值的使用提供了契機(jī)。

二、公允價(jià)值的最大問題在于其可靠性

公允價(jià)值在一定程度上可以彌補(bǔ)歷史成本的不足，最大特點(diǎn)是和市場(chǎng)的緊密關(guān)聯(lián)性，這一特性能夠?yàn)閳?bào)表使用者提供當(dāng)時(shí)市場(chǎng)的價(jià)值，使信息使用者可以及時(shí)了解資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)值，從這點(diǎn)上來看，公允價(jià)值確實(shí)很好地彌補(bǔ)了歷史成本在相關(guān)性上的欠缺。我國(guó)在2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中明確將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，并在金融工具確認(rèn)與計(jì)量、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性交易、債務(wù)重組、股份支付、生物資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、企業(yè)合并等項(xiàng)目的具體準(zhǔn)則中加以運(yùn)用，其使用范圍占會(huì)計(jì)要素計(jì)量準(zhǔn)則的50%以上。

但另一方面，公允價(jià)值計(jì)量下資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的準(zhǔn)確性卻是一個(gè)難以解決的問題。按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，公允價(jià)值是“熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行交易的價(jià)格”，美國(guó)FASB在SFASl57準(zhǔn)則中則以“脫手價(jià)”作為資產(chǎn)價(jià)值。無論是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值還是FASB中所說的脫手價(jià)都是一種估計(jì)，是非真實(shí)交易下的假設(shè)，是買賣雙方意欲成交的現(xiàn)行交易達(dá)成的金額，而不是已經(jīng)發(fā)生過的交易中形成的價(jià)值。這種成交意向具有很大的不確定性。而實(shí)際交易中，企業(yè)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性會(huì)進(jìn)一步加劇其本身具有的不確定性、變動(dòng)性和主觀性。如果監(jiān)管不當(dāng)，這種主觀性就會(huì)演變?yōu)橐环N為了自身利益的隨意性，進(jìn)一步降低了公允價(jià)值的可靠性。這樣，如何使假設(shè)或估計(jì)成為最能夠接近真實(shí)價(jià)值的計(jì)量就成為公允價(jià)值計(jì)量中迫切需要解決的問題，而這也成為決定公允價(jià)值可靠性的最重要因素。

針對(duì)這一問題，F(xiàn)ASB對(duì)公允價(jià)值計(jì)量劃分了三個(gè)層級(jí)：第一個(gè)層級(jí)是在活躍市場(chǎng)上有相同的資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)信息時(shí)，使用該報(bào)價(jià)信息所估計(jì)的公允價(jià)值；第二個(gè)層級(jí)是在活躍市場(chǎng)上沒有相同但有相似的資產(chǎn)（負(fù)債）的報(bào)價(jià)，這種相似的報(bào)價(jià)可用來進(jìn)行公允價(jià)值的估計(jì)，但應(yīng)當(dāng)調(diào)整相同與相似之間的差異；第三個(gè)層級(jí)是在第一個(gè)層級(jí)和第二個(gè)層級(jí)的估計(jì)尚不可能時(shí)，則應(yīng)用估值技術(shù)方法進(jìn)行公允價(jià)值的估計(jì)。同時(shí)，F(xiàn)ASB又規(guī)定了三種估值方法來對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行估值：市場(chǎng)法、收益法和成本法。這在規(guī)定上看無疑是可行的，但是實(shí)際操作中不可避免地帶有主觀性。從我國(guó)的現(xiàn)狀來看，包括資本市場(chǎng)、金融市場(chǎng)、證券、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)及生產(chǎn)資料等市場(chǎng)都不成熟，價(jià)格未必能真正反映價(jià)值，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市場(chǎng)價(jià)值很難獲得。在運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)等對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債估值時(shí)，其未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率和折現(xiàn)時(shí)點(diǎn)都是不確定的，市場(chǎng)中的一些其他影響因素也都處在隨時(shí)變動(dòng)之中，作為一種估算，這些都是公允價(jià)值能真正公允的前提條件，如果這些條件不能達(dá)到，其結(jié)果很難做到客觀準(zhǔn)確，尤其是當(dāng)某些項(xiàng)目不存在市場(chǎng)交易價(jià)格時(shí)，現(xiàn)值技術(shù)就成為確定其公允價(jià)值的唯一方法，此時(shí)公允價(jià)值的可靠性就成了無法兌現(xiàn)的承諾。

由此可見，相對(duì)于其他計(jì)量模式，公允價(jià)值的確定對(duì)于市場(chǎng)的要求顯然比較高，它需要活躍和健全的市場(chǎng)體系、公平價(jià)格的形成機(jī)制、公平公正的中介機(jī)構(gòu)和政府部門以及高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員和其他自由公允的市場(chǎng)因素。

另外無法回避的一點(diǎn)是，公允價(jià)值能及時(shí)反映市場(chǎng)變化的同時(shí)，也存在不穩(wěn)定的一面，無論是經(jīng)濟(jì)向好的樂觀估計(jì)，還是經(jīng)濟(jì)滑坡時(shí)的悲觀預(yù)測(cè)，都會(huì)使會(huì)計(jì)信息出現(xiàn)劇烈變動(dòng)，從而加劇市場(chǎng)變動(dòng)，這就是公允價(jià)值的順周期性。這種順周期性在2008年的金融危機(jī)中曾飽受詬病，被指為引發(fā)金融危機(jī)的元兇?，F(xiàn)在看來，這一說法雖然偏激，但這種順周期性確實(shí)會(huì)在一定條件下影響報(bào)表使用者作出正確判斷，成為市場(chǎng)的不穩(wěn)定因素。

三、采用混合計(jì)量模式，兼顧會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性

由于歷史成本能反映企業(yè)取得資產(chǎn)時(shí)的實(shí)際價(jià)值，如果排除掉不正常的商品交易（如關(guān)聯(lián)方交易等），一定程度上講，歷史成本是真正的公允價(jià)值，因?yàn)榻灰椎碾p方都考慮了各種市場(chǎng)因素進(jìn)行權(quán)衡的結(jié)果，是實(shí)際發(fā)生的脫手價(jià)，而不是估計(jì)或假設(shè)。所以歷史成本比較公允地反映了當(dāng)時(shí)資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值，是已經(jīng)發(fā)生的交易在發(fā)生時(shí)的公允價(jià)值，其區(qū)別只在于后續(xù)計(jì)量的不同。

作為一種靜態(tài)計(jì)量，歷史成本相對(duì)穩(wěn)定，公允價(jià)值則可以隨時(shí)根據(jù)市場(chǎng)變化對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行調(diào)整。不同的會(huì)計(jì)要素具有不同的特點(diǎn)，不同的目的對(duì)會(huì)計(jì)信息要求也不盡相同，同時(shí)，會(huì)計(jì)信息的計(jì)量也要考慮成本效益的原則，因此在后續(xù)計(jì)量中，如果某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值波動(dòng)幅度不足以影響報(bào)表使用者作出決策，則不需要采用公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。

另一方面，考慮到會(huì)計(jì)主體持有不同資產(chǎn)的目的，有些資產(chǎn)是用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而非出售，有些則是企業(yè)為了獲利而持有的，不同的持有目的所需要的信息必然不同，這也是確定會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的影響因素。

政策制定者和企業(yè)應(yīng)考慮到各種因素，科學(xué)合理地確定不同的計(jì)量方式，兼顧會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，以使會(huì)計(jì)信息綜合質(zhì)量達(dá)到最好。而在當(dāng)前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)并不完善的形勢(shì)下，采用歷史成本和公允價(jià)值并存的混合計(jì)量模式，最大限度地兼顧會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性和可靠性，無疑是一種明智的選擇。

四、采取有效措施，完善計(jì)量模式

綜上所述，當(dāng)前應(yīng)積極采取有效措施，改進(jìn)計(jì)量準(zhǔn)則，完善計(jì)量方法，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（一）建立混合計(jì)量實(shí)施細(xì)則

雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在使用歷史成本計(jì)量的同時(shí)大量地采用了公允價(jià)值計(jì)量，但到目前為止，我國(guó)還沒有一套專門的有關(guān)公允價(jià)值的理論框架或指南。有關(guān)部門應(yīng)根據(jù)中國(guó)的國(guó)情，針對(duì)特殊的市場(chǎng)環(huán)境和具體的行業(yè)特點(diǎn)，盡快出臺(tái)針對(duì)混合計(jì)量模式下的會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)施細(xì)則，規(guī)定歷史成本和公允價(jià)值使用的范圍、計(jì)量方式、估算方法及披露制度，細(xì)化公允價(jià)值估值技術(shù)，提高公允價(jià)值的可靠性。

另外，公允價(jià)值的順周期性是此次金融危機(jī)中暴露出來的為反對(duì)一方所詬病的主要弱點(diǎn)之一。不可否認(rèn)的是，公允價(jià)值的這種特性確實(shí)會(huì)直接影響到企業(yè)會(huì)計(jì)信息的劇烈變化，從而加劇市場(chǎng)不穩(wěn)定因素。因此，在激烈變動(dòng)的市場(chǎng)情況下，為防止公允價(jià)值變動(dòng)造成財(cái)務(wù)報(bào)表的不穩(wěn)定，可以設(shè)立準(zhǔn)備金，以緩解由于公允價(jià)值變動(dòng)而導(dǎo)致的企業(yè)利潤(rùn)劇烈變動(dòng)。

需要注意的是，設(shè)立準(zhǔn)備金賬戶需要合理、準(zhǔn)確的市場(chǎng)判斷，能夠科學(xué)預(yù)測(cè)市場(chǎng)變化方向，需要較強(qiáng)的專業(yè)判斷能力和市場(chǎng)預(yù)測(cè)能力，使準(zhǔn)備金賬戶能有效緩解市場(chǎng)變動(dòng)而導(dǎo)致的財(cái)務(wù)信息的劇烈波動(dòng)。

（二）完善會(huì)計(jì)信息披露制度

當(dāng)前公允價(jià)值估值技術(shù)尚未完善的情況下，利用披露來進(jìn)行補(bǔ)充是完善公允價(jià)值計(jì)量的重要一環(huán)。應(yīng)盡快制定完善的信息披露制度，最大限度地補(bǔ)充會(huì)計(jì)計(jì)量或報(bào)告的欠缺。

（三）提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德

混合計(jì)量模式，尤其是其中公允價(jià)值估值技術(shù)的使用，對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求，需要相關(guān)人員保持公允的職業(yè)判斷和專業(yè)的職業(yè)素養(yǎng)，所以強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)人員的職業(yè)技能和職業(yè)道德教育，應(yīng)是我國(guó)的一項(xiàng)長(zhǎng)期任務(wù)。

提高會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德，要從兩方面來規(guī)范會(huì)計(jì)人員的行為。一是加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，及時(shí)更新和掌握新的會(huì)計(jì)處理方法和程序，提高對(duì)交易和事項(xiàng)的判斷處理能力，減少會(huì)計(jì)信息的行為性失真和對(duì)公允價(jià)值計(jì)量判斷的偏差。二是加強(qiáng)職業(yè)道德教育，從主觀上消除會(huì)計(jì)人員的不良工作動(dòng)機(jī)，使其自覺遵守道德規(guī)范，同時(shí)要加強(qiáng)會(huì)計(jì)造假的懲罰力度和措施，建立會(huì)計(jì)人員定期考核管理制度和工作檔案，對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行嚴(yán)格的獎(jiǎng)懲和監(jiān)督。

（四）積極培育各級(jí)市場(chǎng)，完善市場(chǎng)定價(jià)機(jī)制

長(zhǎng)期來看，成熟的市場(chǎng)條件是會(huì)計(jì)計(jì)量尤其是公允價(jià)值計(jì)量的根本條件。建立完善的市場(chǎng)機(jī)制應(yīng)從以下方面著手：建立充分競(jìng)爭(zhēng)的生產(chǎn)要素交易市場(chǎng)尤其是投資性生產(chǎn)資料市場(chǎng)和金融工具交易市場(chǎng)；加快建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相適應(yīng)的市場(chǎng)價(jià)格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)，定期公布相應(yīng)行業(yè)的參考價(jià)格、模型指數(shù)和參數(shù)，形成良好的市場(chǎng)價(jià)格信息體系，便于企業(yè)財(cái)務(wù)人員及專業(yè)估價(jià)人員在資產(chǎn)定價(jià)時(shí)選取適當(dāng)?shù)膮⒖紨?shù)據(jù)；充分發(fā)揮資產(chǎn)評(píng)估中介、物價(jià)監(jiān)督等機(jī)構(gòu)的監(jiān)管作用，建立起完善的監(jiān)督、制約、平衡機(jī)制。

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