【摘 要】 隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無形資產(chǎn)的地位日益凸顯，其在企業(yè)會計(jì)核算中的運(yùn)用將會更加普遍，這也為無形資產(chǎn)定義及范圍的理論研究提出了新的要求。文章針對我國新會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的定義表述及范圍劃分中存在的問題進(jìn)行分步剖析，在此基礎(chǔ)上提出無形資產(chǎn)的定義修訂并提出相應(yīng)的完善建議。

【關(guān)鍵詞】 無形資產(chǎn)； 定義修訂； 范圍； 建議

引言：從當(dāng)前知識、技術(shù)發(fā)展態(tài)勢來看，國內(nèi)外各會計(jì)機(jī)構(gòu)對無形資產(chǎn)越來越重視。我國在借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)及研究成果的基礎(chǔ)上，結(jié)合自身特點(diǎn)于2006年2月頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》及38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。其中，在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中對無形資產(chǎn)的有關(guān)定義進(jìn)行了重新修訂，并在無形資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量、列報等方面都做了細(xì)微的變動；很多方面都力求保持國際趨同。但就無形資產(chǎn)具體的內(nèi)涵和范圍界定在表述過程和實(shí)際操作中仍存在很多模糊不清的細(xì)節(jié)性問題，還需進(jìn)一步完善無形資產(chǎn)定義及范圍的相關(guān)修訂。

一、無形資產(chǎn)涵義綜述及比較分析

原國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC），即現(xiàn)國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）在1998年12月發(fā)布的國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號（IAS38）中對無形資產(chǎn)所下的定義為：“無形資產(chǎn)，是指為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)?！蔽覈?cái)政部在2006年2月頒布了新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，其中《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》對無形資產(chǎn)所下的定義是：“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)?！?/p>

對比國際和國內(nèi)對無形資產(chǎn)的定義可以發(fā)現(xiàn)，我國關(guān)于無形資產(chǎn)的定義與國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會有關(guān)無形的定義基本相似，且各機(jī)構(gòu)均強(qiáng)調(diào)無形資產(chǎn)“無實(shí)物形態(tài)”和“可辨認(rèn)性”的特征。這就將原準(zhǔn)則中界定為無形資產(chǎn)的商譽(yù)排除在現(xiàn)行無形資產(chǎn)范圍外了。根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則，無形資產(chǎn)主要包括：1.市場資產(chǎn)。品牌（如企業(yè)品牌、服務(wù)品牌）；與客戶的關(guān)系（如長期客戶、銷售網(wǎng)、分銷渠道）；合同（如特許經(jīng)營權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定）等。2.知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)。專利權(quán)、計(jì)算機(jī)軟件、互聯(lián)網(wǎng)上的域名、版權(quán)、商標(biāo)、商業(yè)秘密、技術(shù)秘密、ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證等。3.組織管理資產(chǎn)。領(lǐng)導(dǎo)者能力、企業(yè)文化、企業(yè)管理方法、信息技術(shù)交流、網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng)、融資關(guān)系等。而在我國，無形資產(chǎn)主要包括：專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)和土地使用權(quán)。就無形資產(chǎn)范圍界定而言，可以看出，國際準(zhǔn)則中在無形資產(chǎn)范圍處理上更為靈活，覆蓋面更廣；而我國的無形資產(chǎn)范圍界定更為具體，采用了列舉式，范圍較小。

二、無形資產(chǎn)概念及范圍的具體剖析

（一）無形資產(chǎn)定義的表述細(xì)節(jié)探討

具體來看，我國準(zhǔn)則中關(guān)于無形資產(chǎn)的界定，仍存在表述模糊的地方，值得進(jìn)一步探討，并且，隨著多種經(jīng)濟(jì)形式的出現(xiàn)，無形資產(chǎn)的范圍界定也值得進(jìn)一步商榷。

1.“企業(yè)擁有或控制”的表述分析

在無形資產(chǎn)所屬問題上，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）明確表示無形資產(chǎn)是“企業(yè)持有的”，強(qiáng)調(diào)了無形資產(chǎn)的歸屬問題。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》亦強(qiáng)調(diào)了企業(yè)所屬權(quán)問題，只是在表述上，我國無形資產(chǎn)定義中表述為“企業(yè)擁有或者控制”。“擁有”是指企業(yè)具有無形資產(chǎn)的所有權(quán)；而“控制”，是指企業(yè)有權(quán)獲得某項(xiàng)無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，同時又能約束其他人獲得這些經(jīng)濟(jì)利益；準(zhǔn)則中解釋為無形資產(chǎn)的使用權(quán)。

該表述看似遵照了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，強(qiáng)調(diào)無形資產(chǎn)為企業(yè)所控制時，雖未取得所有權(quán)也可進(jìn)行確認(rèn)。但就無形資產(chǎn)的特殊性而言，無形資產(chǎn)具有排他性；當(dāng)企業(yè)控制了該項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用權(quán)，并約束了其他人獲得這些經(jīng)濟(jì)利益，即該項(xiàng)無形資產(chǎn)就是企業(yè)所擁有的一項(xiàng)資產(chǎn)。在這點(diǎn)上，無形資產(chǎn)的擁有與控制并未分離，且涵義是一致的。在此，建議在無形資產(chǎn)權(quán)屬問題的表述上，可借鑒國際準(zhǔn)則中相關(guān)的表述，表述為“企業(yè)持有”即可。

2.“無實(shí)物形態(tài)”的標(biāo)準(zhǔn)界定問題

國際會計(jì)準(zhǔn)則與我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》在對無形資產(chǎn)定義中都強(qiáng)調(diào)了“無實(shí)物形態(tài)”。但對“無實(shí)物形態(tài)”的劃分標(biāo)準(zhǔn)，國內(nèi)外會計(jì)準(zhǔn)則均未作出具體的說明。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》對此僅進(jìn)行了簡單敘述，即“看不見，摸不著”的資產(chǎn)就是無實(shí)物形態(tài)的；定義依舊模糊不清。要理解“無實(shí)物形態(tài)”的涵義，首先得對有形資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的劃分有明確認(rèn)識。在我國的資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)是按照資產(chǎn)的流動性進(jìn)行排列，并沒有關(guān)于有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的具體劃分。

若僅按準(zhǔn)則闡釋的“看不見，摸不著”即為“無實(shí)物形態(tài)”的標(biāo)準(zhǔn)，報表內(nèi)很多資產(chǎn)項(xiàng)目特別是金融資產(chǎn)都能滿足“無實(shí)物形態(tài)”，可以將其劃分為無形資產(chǎn)類。比如：交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)以及持有至到期投資的股票、債券；應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款等。而在實(shí)際生活中，我國大多數(shù)無形資產(chǎn)都屬于技術(shù)、知識性范疇的“無實(shí)物形態(tài)”，并未將金融資產(chǎn)等列入范圍。因此，在界定無形資產(chǎn)時，可在“無實(shí)物形態(tài)”的表述前加上相關(guān)限制性的表述，以免產(chǎn)生歧義。

3.“非貨幣性資產(chǎn)”的相關(guān)分析

非貨幣性資產(chǎn)是相對于貨幣資產(chǎn)而言的。在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》中，對非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行了以下闡述：“非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn)的最根本特征是其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額是不固定的或不確定的?！备鶕?jù)非貨幣性資產(chǎn)的相關(guān)闡述，交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、可轉(zhuǎn)換債券等沒有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)由于其帶來的貨幣金額流入和時間是不固定的，均屬于非貨幣性資產(chǎn)范疇。而上述資產(chǎn)又均為企業(yè)所擁有，且不具有實(shí)物形態(tài)，能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，并具有可辨認(rèn)性。以上金融資產(chǎn)均符合無形資產(chǎn)的定義：“企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)”。遵照定義理解，則上述金融資產(chǎn)均屬于無形資產(chǎn)，這樣無形資產(chǎn)涵蓋范圍無疑是擴(kuò)大了。

（二）無形資產(chǎn)定義的相關(guān)修訂

在界定無形資產(chǎn)時，可以考慮將列報無形資產(chǎn)的內(nèi)容進(jìn)行具體化并修訂其部分概念，以避免誤解和歧義。托馬斯·A.斯圖爾特（1997）曾提出了無形資產(chǎn)“具體化”的修訂建議，他認(rèn)為列報的無形資產(chǎn)等同于智力資本，包括人力資本、結(jié)構(gòu)資本和顧客資本。在我國，茅寧（2001）基于價值創(chuàng)造對無形資產(chǎn)進(jìn)行界定：“無形資產(chǎn)是指由企業(yè)創(chuàng)新活動、組織設(shè)計(jì)和人力資源實(shí)踐所形成的非物質(zhì)形態(tài)的價值創(chuàng)造來源，它具體體現(xiàn)在企業(yè)的探索能力、組織資本和人力資本等方面。”而樊利平（2008）認(rèn)為，“現(xiàn)代意義上作為企業(yè)主要的價值來源的無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的無實(shí)物形態(tài)、基于合同、法規(guī)或其他載體因而可辨認(rèn)的、與企業(yè)經(jīng)營、知識、技能、組織、市場和顧客等各經(jīng)營要素相關(guān)并能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的非貨幣性及非金融性的無形財(cái)產(chǎn)和其他無形成果?！蓖ㄟ^相關(guān)的文獻(xiàn)分析看出，部分學(xué)者對無形資產(chǎn)定義修訂主要強(qiáng)調(diào)了“非金融性”，這就將金融資產(chǎn)從無形資產(chǎn)中剔除，避免了模糊不清的概念；另外強(qiáng)調(diào)“與技術(shù)創(chuàng)新”相關(guān)，讓無形資產(chǎn)的界定更具體；并將“人力資本”、“組織資本”等因素劃分為無形資產(chǎn)，無疑是與國際接軌，進(jìn)一步規(guī)范了無形資產(chǎn)的核算，拓寬了無形資產(chǎn)的范圍。

在總結(jié)國內(nèi)外學(xué)者研究成果的基礎(chǔ)上，本文提出無形資產(chǎn)定義的相關(guān)修訂：“無形資產(chǎn)主要是以知識形態(tài)存在的，及企業(yè)其他具有優(yōu)勢的經(jīng)濟(jì)資源；它是企業(yè)所持有的沒有實(shí)物形態(tài)的，可辨認(rèn)的可帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的非貨幣非金融性資產(chǎn)。”

（三）無形資產(chǎn)范圍界定的實(shí)施問題

根據(jù)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢，國際上無形資產(chǎn)的界定范圍已有所擴(kuò)大，美國已將“常年客戶”等經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢資源作為企業(yè)一項(xiàng)重要的無形資產(chǎn)予以確認(rèn)和計(jì)量。由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同，我國目前對無形資產(chǎn)范圍界定過分關(guān)注交易本身，而對與企業(yè)競爭有關(guān)資源缺乏規(guī)范指導(dǎo)，這將致使我國企業(yè)無法在報表上反映經(jīng)營過程中所形成的經(jīng)濟(jì)競爭優(yōu)勢。

而在我國可納入無形資產(chǎn)范疇的較成熟的經(jīng)濟(jì)資源有哪些，又怎樣進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，我國都沒有相應(yīng)的機(jī)構(gòu)予以調(diào)查并列示公布。若以列舉的方式將可納入無形資產(chǎn)范疇的成熟經(jīng)濟(jì)資源明示并成立專門的評估機(jī)構(gòu)，將更具操作性，同時也減少會計(jì)信息不真實(shí)的程度，從而進(jìn)一步做到國際趨同。

三、完善無形資產(chǎn)定義及其范圍界定的相關(guān)建議

（一）注重?zé)o形資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)與內(nèi)涵，為其范圍的界定提供專業(yè)指導(dǎo)

對比國內(nèi)外會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的界定，可以發(fā)現(xiàn)，國際準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)的界定范圍覆蓋更廣；而我國會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)定義則采用了列舉法，使無形資產(chǎn)的范圍僅停留在專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等項(xiàng)目，而我國在無形資產(chǎn)的披露方面無法體現(xiàn)企業(yè)發(fā)展過程中的一系列優(yōu)勢資源。借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則，我國有關(guān)機(jī)構(gòu)在界定無形資產(chǎn)時，應(yīng)重視對無形資產(chǎn)實(shí)質(zhì)內(nèi)涵的考慮，將知識創(chuàng)新、管理優(yōu)勢資產(chǎn)、人力資本等納入無形資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行考慮并予以披露。而對于企業(yè)，更要重視對無形資產(chǎn)的挖掘、形成與披露，重視對無形資產(chǎn)的管理。

（二）順應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要，完善市場調(diào)查評估體系

我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展起步較晚，較美國等西方發(fā)達(dá)國家而言仍有發(fā)展不夠成熟、不夠完善之處。比如：對企業(yè)的一系列優(yōu)勢資源還無法有效進(jìn)行評估繼而無法對此進(jìn)行可靠辨認(rèn)與計(jì)量。而國外有成熟的市場信息系統(tǒng)，有相應(yīng)的機(jī)構(gòu)每個月發(fā)布相關(guān)信息，對企業(yè)的相關(guān)評估指標(biāo)容易取得。我國要擴(kuò)大無形資產(chǎn)的界定范圍，就要對企業(yè)相關(guān)成熟的經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢資源取得專業(yè)評估。為此，我國應(yīng)該建立起與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的企業(yè)評估體系與信息披露的網(wǎng)絡(luò)，使各類企業(yè)在對無形資產(chǎn)界定和計(jì)量時有標(biāo)準(zhǔn)可參照，有體系可對比。面對專業(yè)性較強(qiáng)和較復(fù)雜的無形資產(chǎn)時，應(yīng)利用專家工作，使無形資產(chǎn)披露信息更加具有公信力。

（三）加強(qiáng)無形資產(chǎn)理論研究，進(jìn)一步完善無形資產(chǎn)準(zhǔn)則和運(yùn)用指南

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及無形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位越來越重要，無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量在企業(yè)會計(jì)核算中將會更加廣泛，這也為無形資產(chǎn)的理論研究提出了更高要求。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）于2004年對國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS）38號無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則再次進(jìn)行了修訂，在無形資產(chǎn)初始計(jì)量方面，在計(jì)量及攤銷上都作了有關(guān)調(diào)整，更加考慮“未來”的經(jīng)濟(jì)利益，這無疑更突出了資產(chǎn)的特性。而我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)界定的相關(guān)規(guī)定，僅散落在第6號準(zhǔn)則中，很多細(xì)節(jié)問題仍無法通過準(zhǔn)則與指南找到解決途徑。因此，為了順應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，突出無形資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)中日益重要的作用，應(yīng)建立更完善的無形資產(chǎn)應(yīng)用指南，對無形資產(chǎn)的定義進(jìn)行進(jìn)一步修訂與完善，并重新規(guī)范其界定、計(jì)量方法、披露形式等；對其確認(rèn)及價格評估等方面提供更加具體的解釋與闡述。

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