曾月明，王 嫄

(東華大學(xué)旭日工商管理學(xué)院 ，上海 200051)

審計(jì)關(guān)系質(zhì)量對會計(jì)師事務(wù)所客戶忠誠影響的實(shí)證研究

曾月明，王 嫄

(東華大學(xué)旭日工商管理學(xué)院 ，上海 200051)

影響客戶忠誠的因素很多，隨著國內(nèi)審計(jì)市場的對外開放，審計(jì)關(guān)系質(zhì)量維度對會計(jì)師事務(wù)所客戶忠誠的影響日益突出，論題通過問卷調(diào)查進(jìn)行驗(yàn)證。審計(jì)關(guān)系質(zhì)量是一個(gè)高階概念，由滿意、信任、承諾、交流、關(guān)系獨(dú)立和關(guān)系穩(wěn)固六個(gè)維度構(gòu)成，各維度對會計(jì)師事務(wù)所客戶忠誠均有正向影響。實(shí)證結(jié)果表明，滿意、信任及承諾三個(gè)維度對會計(jì)師事務(wù)所客戶行為忠誠有顯著的正向影響，交流、信任及承諾三個(gè)維度對會計(jì)師事務(wù)所客戶認(rèn)知忠誠有顯著的正向影響，而關(guān)系獨(dú)立及關(guān)系穩(wěn)固兩個(gè)維度對行為忠誠和認(rèn)知忠誠均未能通過顯著性檢驗(yàn)。

審計(jì)關(guān)系質(zhì)量;客戶忠誠;審計(jì)關(guān)系質(zhì)量維度;回歸分析

一、相關(guān)文獻(xiàn)綜述

隨著入世后國內(nèi)市場的對外開放，國際“四大”的長驅(qū)直入將審計(jì)市場的競爭推向了空前激烈的格局，審計(jì)市場的供求關(guān)系已發(fā)生深刻變革，賣方市場優(yōu)勢逐漸喪失，內(nèi)資所面臨的生存環(huán)境更加惡化。由此激發(fā)了學(xué)術(shù)界對會計(jì)師事務(wù)所(簡稱事務(wù)所)核心競爭力構(gòu)成要素及相關(guān)問題的研究熱情。

現(xiàn)有文獻(xiàn)對核心競爭力構(gòu)成要素的研究可歸納為三種觀點(diǎn):資源觀(西蒙尼納，1994)、知識觀(哈默和普拉哈拉德，1990)和技能觀(鮑格納和索瑪斯，1994等)。對事務(wù)所核心競爭力的研究大多是圍繞聲譽(yù)和品牌、人力資本和管理水平三個(gè)方面，聲譽(yù)和品牌是最早被納入研究范疇的內(nèi)容。Craswell，F(xiàn)rancis和Tayloy等研究發(fā)現(xiàn)“八大”比非“八大”可以獲得30%的品牌溢價(jià)。事務(wù)所的競爭優(yōu)勢在于品牌，好的品牌能為事務(wù)所帶來更多的價(jià)值［1］。也有學(xué)者認(rèn)為提升事務(wù)所核心競爭力的關(guān)鍵是對注冊會計(jì)師的管理［2］，提升事務(wù)所的核心競爭力必須從注冊會計(jì)師著手的觀點(diǎn)已成為眾多學(xué)者的共識［3－5］。Evelyn Patterson和David Wright更具體地指出審計(jì)人員的職業(yè)道德和法律責(zé)任是事務(wù)所的競爭優(yōu)勢［6］。還有學(xué)者提出了包括管理水平在內(nèi)的綜合反映事務(wù)所核心競爭力的構(gòu)成維度，如規(guī)模、職業(yè)道德、專業(yè)勝任能力、管理水平［7－8］、特色服務(wù)、創(chuàng)新能力、品牌、服務(wù)營銷網(wǎng)絡(luò)、優(yōu)秀領(lǐng)導(dǎo)團(tuán)隊(duì)、企業(yè)文化等［8］;馬敬民2007年提出事務(wù)所核心競爭力應(yīng)包括文化、技術(shù)、機(jī)制、學(xué)習(xí)、手段等方面的創(chuàng)新能力［9］。

隨著研究的深入，一些學(xué)者發(fā)現(xiàn)僅從上述提及的品牌(包括文化)、戰(zhàn)略(包括管理)、規(guī)模(包括業(yè)務(wù)范圍)、人力資本等要素仍然不能全面衡量事務(wù)所的核心競爭力。李東偉、劉玎琳于2010年提出除了強(qiáng)調(diào)智力資本(人力資本、結(jié)構(gòu)資本、關(guān)系資本)在提升事務(wù)所核心競爭力中發(fā)揮的重要作用外，還指出目前我國事務(wù)所核心競爭力的評價(jià)指標(biāo)，沒有很好地體現(xiàn)智力資本的另外兩個(gè)構(gòu)成要素:結(jié)構(gòu)資本和關(guān)系資本［5］。關(guān)系資本體現(xiàn)了事務(wù)所與客戶及其他利益相關(guān)者之間關(guān)系的價(jià)值。很多情況下，高質(zhì)量的客戶關(guān)系甚至是惟一重要的競爭優(yōu)勢［10］。事務(wù)所的核心競爭力，不僅在于能否提供更多更全面的業(yè)務(wù)范圍，更在于擁有多少忠誠的客戶以及客戶關(guān)系管理與維護(hù)［11］。從事務(wù)所盈利及未來持續(xù)發(fā)展的角度而言，事務(wù)所與客戶的關(guān)系質(zhì)量無疑是事務(wù)所關(guān)系資本的核心內(nèi)容?？蛻艟S度將成為未來事務(wù)所核心競爭力研究的重點(diǎn)之一。

客戶忠誠已經(jīng)歷了近百年的研究探索，不僅涉及傳統(tǒng)的商品服務(wù)業(yè)，還涉及民航、醫(yī)藥、金融、旅游等諸多行業(yè)。對于忠誠的持續(xù)關(guān)注激發(fā)人們不斷探索客戶忠誠的影響因素。由于行業(yè)的特殊性，客戶忠誠的影響因素至今沒有形成一致的觀點(diǎn)。縱觀現(xiàn)有文獻(xiàn)，主要包括顧客滿意、服務(wù)質(zhì)量、企業(yè)形象、關(guān)系信任、轉(zhuǎn)換成本、價(jià)格、情感訴求等因素［12］。對于客戶忠誠的分類，Dwayne和Stephen等學(xué)者對近10年來主要期刊發(fā)表的50多篇相關(guān)論文進(jìn)行系統(tǒng)分析發(fā)現(xiàn)，在服務(wù)業(yè)領(lǐng)域，顧客忠誠的因子成分主要集中在行為忠誠、情感忠誠、認(rèn)知忠誠以及未來忠誠意向四個(gè)方面［13］。目前，事務(wù)所客戶關(guān)系管理研究中有關(guān)CRM的內(nèi)涵、構(gòu)成要素、評價(jià)模型、維護(hù)策略等問題尚未有形成一個(gè)嚴(yán)密而完善的科學(xué)體系，但客戶關(guān)系管理的最終目的卻無可爭議，那就是更有效率地獲取、開發(fā)并留住最重要的資源之一——客戶［14］。提高顧客忠誠度，建立穩(wěn)固而持久的顧客關(guān)系，以達(dá)到提高事務(wù)所持續(xù)發(fā)展能力的最終目標(biāo)是事務(wù)所客戶關(guān)系管理的動力所在。在這一背景下，筆者應(yīng)用關(guān)系質(zhì)量理論探索事務(wù)所與客戶的關(guān)系質(zhì)量對客戶忠誠的影響。

關(guān)系質(zhì)量最早出現(xiàn)在關(guān)系營銷領(lǐng)域，從已有的研究成果看，學(xué)者們對關(guān)系質(zhì)量的定義并沒有形成共識，但“關(guān)系質(zhì)量作為企業(yè)最重要資產(chǎn)之一”的觀點(diǎn)獲得了較多學(xué)者的認(rèn)同［15－16］。張廣玲、吳文娟根據(jù)西方研究成果，將關(guān)系質(zhì)量評估方法分為價(jià)值法和指標(biāo)法，價(jià)值法的評估內(nèi)容是關(guān)系質(zhì)量的財(cái)務(wù)產(chǎn)出，表現(xiàn)形式是貨幣絕對值;指標(biāo)法的評估內(nèi)容是關(guān)系質(zhì)量的構(gòu)成維度，表現(xiàn)形式是相對分值［16］。由于事務(wù)所與客戶關(guān)系質(zhì)量的財(cái)務(wù)產(chǎn)出難以用貨幣量化，筆者將根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)探索雙方關(guān)系質(zhì)量的構(gòu)成維度。

二、事務(wù)所與客戶關(guān)系質(zhì)量維度分析

現(xiàn)有文獻(xiàn)并沒有所謂的具有一般普適性的關(guān)系質(zhì)量維度結(jié)構(gòu)，但滿意、信任和承諾已成為交互主體間的三個(gè)公認(rèn)的關(guān)系質(zhì)量維度。隨著研究的深入，氛圍、適應(yīng)、溝通、合(協(xié))作、沖突的解決、依賴、參與、聯(lián)系等行為要素和誠信、道德形象等倫理要素也已被納入到關(guān)系質(zhì)量維度范疇。在研究兩個(gè)經(jīng)濟(jì)主體關(guān)系質(zhì)量的過程中，要從他們本身的特征、所處行業(yè)的類型及市場競爭狀況等因素著手，將關(guān)系質(zhì)量維度的共性與特性相結(jié)合，找到適合特定交互主體的關(guān)系質(zhì)量構(gòu)成維度。結(jié)合事務(wù)所與企業(yè)審計(jì)關(guān)系的特殊性，本文將從滿意、信任、承諾、交流、關(guān)系獨(dú)立、關(guān)系穩(wěn)固六個(gè)維度進(jìn)行分析。

(一)事務(wù)所與客戶關(guān)系的滿意維度

滿意是一種情緒上的反應(yīng)［17］，是顧客的需求是否得到滿足的一種心理狀態(tài)，滿意存在于任何有“產(chǎn)銷”、有“交易”的兩個(gè)互動主體之間，事務(wù)所與企業(yè)也不例外。如果企業(yè)對事務(wù)所提供的服務(wù)與其在質(zhì)量、價(jià)格、情感等諸多方面的預(yù)期一致，則企業(yè)與該事務(wù)所建立長期關(guān)系的意愿會明顯提升。如果企業(yè)的實(shí)際感知價(jià)值高于預(yù)期，即企業(yè)的滿意度高，則會形成較高的客戶忠誠度。參考 Crosby，Evans和Cowles1990年對滿意的分類，筆者將企業(yè)對事務(wù)所的滿意感分為三部分:對人的互動滿意、對核心服務(wù)滿意、對事務(wù)所形象及聲譽(yù)滿意［17］。

(1)對人的互動感到滿意。互動是一個(gè)過程，在這個(gè)過程中必然產(chǎn)生關(guān)系主體中一方對另一方的感知與評價(jià)。人們往往關(guān)心的不是過程，而是互動背后所引發(fā)的感性認(rèn)識?？蛻魧κ聞?wù)所的滿意感很大程度上與注冊會計(jì)師的氣質(zhì)、談吐、態(tài)度、品性、工作能力及工作方式有關(guān)，這些方面是影響客戶感受的重要因素。

(2)對核心服務(wù)感到滿意。從審計(jì)角度看，事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告是對客戶財(cái)務(wù)報(bào)告做出的客觀評價(jià)，審計(jì)報(bào)告結(jié)果能夠影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者決策行為，同時(shí)，審計(jì)過程中對于客戶在會計(jì)業(yè)務(wù)處理、內(nèi)控制度、財(cái)務(wù)控制等方面暴露出的薄弱環(huán)節(jié)，審計(jì)師會給予更加專業(yè)有針對性的指導(dǎo)，無論審計(jì)還是咨詢，事務(wù)所在幫助客戶練內(nèi)功，提升客戶管理水平的同時(shí)，提高了客戶的滿意度。

(3)對事物所形象及聲譽(yù)感到滿意。事務(wù)所的形象及聲譽(yù)能夠極大程度地提高財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營狀況的信心，正因如此，許多上市公司愿意支付高額的審計(jì)費(fèi)用聘請“四大”完成年度審計(jì)，說明事務(wù)所的形象及聲譽(yù)同樣是客戶決策時(shí)考慮的重要因素之一。

(二)事務(wù)所與客戶關(guān)系的信任維度

就顧客購買企業(yè)產(chǎn)出角度而言，由于服務(wù)所固有的諸如無形性、復(fù)雜性和潛在的非連續(xù)性等特性，顧客會面臨許多不確定因素，這種不確定因素預(yù)示著可能出現(xiàn)服務(wù)失敗或各類消極后果。作為一種認(rèn)知性心理狀態(tài)，信任能夠有效降低一方對另一方消極或被動行為的不確定性。事務(wù)所提供的服務(wù)是無形的，檢驗(yàn)服務(wù)質(zhì)量很難采用統(tǒng)一、絕對的標(biāo)準(zhǔn)，且時(shí)間上滯后，這使得企業(yè)與事務(wù)所在交互過程中所產(chǎn)生的不確定性增加，而企業(yè)對事務(wù)所的信任在降低不確定性并引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行服務(wù)選擇的過程中發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。

企業(yè)信任事務(wù)所提供的服務(wù)依賴于事務(wù)所的聲譽(yù)、他人的評價(jià)及過去的經(jīng)驗(yàn)。其中，事務(wù)所的品牌及聲譽(yù)尤為重要。劉國運(yùn)對2002—2004年深滬股市公開披露的3 354家年報(bào)的研究發(fā)現(xiàn):與“非四大”事務(wù)所相比，“四大”在中國審計(jì)市場的審計(jì)質(zhì)量沒有顯著差異。然而內(nèi)資事務(wù)所的相對市場占有率卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于“四大”，說明當(dāng)審計(jì)質(zhì)量相近的時(shí)候，事務(wù)所的品牌及聲譽(yù)能夠有效地降低不確定性及認(rèn)知風(fēng)險(xiǎn)，提升客戶對事務(wù)所的信任感。

(三)事務(wù)所與客戶關(guān)系的承諾維度

綜合現(xiàn)有文獻(xiàn)對關(guān)系承諾的研究，筆者發(fā)現(xiàn)“維系現(xiàn)有關(guān)系”、“保持長期關(guān)系”幾乎成為國內(nèi)外學(xué)者在論述承諾內(nèi)涵時(shí)最為常用的代名詞。承諾是良好互動關(guān)系的重要結(jié)果，反映著積極、健康的關(guān)系質(zhì)量，折射出關(guān)系雙方未來持續(xù)發(fā)展的良好態(tài)勢。事務(wù)所與客戶若能因良好的互動結(jié)果達(dá)成建立與保持長期關(guān)系的承諾，事務(wù)所就能夠因未來穩(wěn)定的業(yè)務(wù)量而提升自身的持續(xù)發(fā)展能力，客戶企業(yè)也能因免于尋找下一個(gè)事務(wù)所而帶來額外成本。同時(shí)，雙方互動越頻繁，事務(wù)所對客戶的內(nèi)控制度、內(nèi)控缺陷、組織管理方式、賬務(wù)處理流程等細(xì)節(jié)的了解就越充分、越具體，這不僅有助于審計(jì)師設(shè)計(jì)更為有效的審計(jì)程序，還能使審計(jì)成本大大降低。這種成本降低的雙贏局面充分說明了承諾是衡量事務(wù)所與客戶間關(guān)系質(zhì)量的關(guān)鍵維度之一。

(四)事務(wù)所與客戶關(guān)系的交流維度

事務(wù)所與客戶的交流貫穿于整個(gè)審計(jì)過程，交流是保證事務(wù)所高質(zhì)量完成審計(jì)任務(wù)的必要條件。在八項(xiàng)審計(jì)程序中，詢問是最常用、最便捷且成本最低的審計(jì)程序，無論在事務(wù)所的業(yè)務(wù)承接階段，還是風(fēng)險(xiǎn)評估階段，詢問都是必要的審計(jì)程序，充分體現(xiàn)了相互交流對事務(wù)所順利完成審計(jì)服務(wù)起到的推動作用。然而，事務(wù)所與客戶信息不對稱是客觀存在的事實(shí)，這種不對稱現(xiàn)象嚴(yán)重影響事務(wù)所對審計(jì)程序的選擇與實(shí)施，并對執(zhí)業(yè)質(zhì)量起著決定作用。沒有交流就沒有了解，沒有了解就無法確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求事務(wù)所必須依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果確定審計(jì)程序，風(fēng)險(xiǎn)評估失誤會導(dǎo)致審計(jì)師選擇不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，最終致使事務(wù)所無法將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。交流能夠有效地緩解雙方的信息不對稱矛盾，順利的雙向交流能夠使事務(wù)所快速了解客戶的經(jīng)營目標(biāo)、組織管理機(jī)制、內(nèi)控設(shè)計(jì)與實(shí)施等必要信息，并據(jù)此設(shè)計(jì)有針對性的審計(jì)程序，合理保證將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。此外，事務(wù)所對于審計(jì)出的財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)，應(yīng)當(dāng)提請企業(yè)管理層做出調(diào)整，交流在這一過程中同樣重要。交流理應(yīng)成為衡量事務(wù)所與企業(yè)關(guān)系質(zhì)量的關(guān)鍵維度之一。

(五)事務(wù)所與客戶關(guān)系的獨(dú)立維度

審計(jì)師作為一個(gè)具有專業(yè)知識的團(tuán)體，在降低所有者與管理者因信息不對稱引發(fā)的代理成本中發(fā)揮著舉足輕重的作用。美國學(xué)術(shù)界將審計(jì)獨(dú)立性界定為:審計(jì)人員在發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告所存在的問題后頂住風(fēng)險(xiǎn)和壓力報(bào)告這些問題的概率。獨(dú)立性貫穿于整個(gè)審計(jì)過程，是審計(jì)的生命。事務(wù)所一旦失去了獨(dú)立性，就失去了其存在的意義。獨(dú)立性伴隨著審計(jì)業(yè)務(wù)的產(chǎn)生而產(chǎn)生，是事務(wù)所與客戶獨(dú)特的關(guān)系質(zhì)量維度。

(六)事務(wù)所與客戶關(guān)系的穩(wěn)固維度

一般意義上講，事務(wù)所與客戶合作時(shí)間越長越傾向于形成穩(wěn)固的關(guān)系，穩(wěn)固的關(guān)系則意味著客戶忠誠度的提升。然而，從社會公眾角度看，企業(yè)與事務(wù)所的這種穩(wěn)固關(guān)系在某種程度上可能會傷害審計(jì)的獨(dú)立性。國內(nèi)外眾多文獻(xiàn)支持了這一觀點(diǎn)。針對這一問題，許多國家頒布了相關(guān)政策，如美國頒布的薩班斯法案要求實(shí)施審計(jì)合伙人5年輪換制度，加拿大、新加坡等國家也出臺了類似政策。我國已于2004年1月1日起正式實(shí)施簽字會計(jì)師的定期輪換制度(被稱為不徹底的會計(jì)師定期輪換制度)。

然而，部分學(xué)者則持相反意見，認(rèn)為審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量之間不一定是反相關(guān)關(guān)系。審計(jì)任期增加，審計(jì)獨(dú)立性反而更高。事務(wù)所任期越長，對客戶的了解越充分，設(shè)計(jì)的審計(jì)程序就越有針對性，對審計(jì)質(zhì)量有正向影響。一般而言，長審計(jì)任期意味著事務(wù)所與客戶均傾向于建立長期合作關(guān)系，是二者對彼此間關(guān)系交互結(jié)果積極評價(jià)的行為反應(yīng)，表明二者關(guān)系質(zhì)量較高，因此，本文將關(guān)系穩(wěn)固作為衡量雙方關(guān)系質(zhì)量的維度之一。

三、審計(jì)關(guān)系質(zhì)量維度與客戶忠誠的關(guān)系分析

(一)滿意與客戶忠誠

客戶滿意與客戶忠誠之間的關(guān)系始終是國內(nèi)外學(xué)者熱衷的研究問題。早在1965年，Cardozo就提出了顧客滿意會帶動再購買行為的觀點(diǎn)。Oliva1992年研究發(fā)現(xiàn)當(dāng)顧客滿意度達(dá)到某一水平后，顧客忠誠度會迅速增加［18］。Haskett等學(xué)者明確提出顧客滿意直接導(dǎo)致顧客忠誠［19］。對于商品而言，顧客的滿意程度越高，購買相關(guān)品牌的商品則越多，對該公司及其品牌忠誠也越久。Jones和Sasser的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，在不同的競爭條件下，顧客滿意對顧客忠誠的作用也不一致，市場競爭越激烈，顧客滿意水平對顧客忠誠的正相關(guān)影響越大［20］。目前國內(nèi)事務(wù)所不計(jì)其數(shù)，供求關(guān)系將競爭推向空前激烈的局面。只有抓住客戶、提升客戶忠誠度的事務(wù)所才能在審計(jì)市場中贏得未來持續(xù)發(fā)展的生存空間。當(dāng)客戶對為其服務(wù)的事務(wù)所滿意時(shí)，一般會要求其連續(xù)提供服務(wù)。

(二)信任與客戶忠誠

任何交易都存在不確定性，交易風(fēng)險(xiǎn)越高，環(huán)境的不確定性程度越大，信任在長期合作中就顯得越重要。Morgan＆Hunt曾把信任定義為一方對交易伙伴的可靠性和誠實(shí)的信心，是一種導(dǎo)致其他積極關(guān)系的因素，包括形成顧客忠誠［21］。一次交易的達(dá)成往往歸因于顧客的嘗試心理，長期合作的維持則需要顧客的信任。信任能夠有效地降低客戶的認(rèn)知風(fēng)險(xiǎn)，使其表現(xiàn)出承擔(dān)未知風(fēng)險(xiǎn)的意愿，對客戶需求意向的產(chǎn)生有著舉足輕重的影響作用。

事務(wù)所的客戶忠誠與客戶對事務(wù)所的信任密不可分。事務(wù)所的執(zhí)業(yè)能力、執(zhí)業(yè)水平、信息保密程度等因素直接決定著客戶認(rèn)知風(fēng)險(xiǎn)的大小，一旦客戶對事務(wù)所產(chǎn)生質(zhì)疑，相關(guān)服務(wù)也會由此終結(jié)，因此，事務(wù)所應(yīng)不斷致力于客戶關(guān)系管理與維護(hù)并建立充分的客戶信任感。

(三)承諾與客戶忠誠

如前所述，承諾往往意味著建立了長期合作，是關(guān)系雙方愿意維持現(xiàn)有關(guān)系的行為或意向表示，是各方互動良好的積極結(jié)果。承諾是一個(gè)持續(xù)的過程，一旦形成是不會經(jīng)常改變的。行為承諾直接導(dǎo)致顧客忠誠，意味著顧客愿意犧牲短期利益而獲得現(xiàn)有關(guān)系所預(yù)期帶來的長期利益。一旦客戶對現(xiàn)有關(guān)系的肯定能夠上升到在行動上承諾長期委托某事務(wù)所，則該事務(wù)所客戶關(guān)系管理就成功地實(shí)現(xiàn)了提升客戶忠誠度的終極目標(biāo)。這不但意味著事務(wù)所核心競爭力的提升，更代表著事務(wù)所未來穩(wěn)定收入及持續(xù)收益的強(qiáng)有力保障。

(四)交流與客戶忠誠

關(guān)系質(zhì)量的本質(zhì)即為關(guān)系各方的情感感知，這種情感感知只有在交流中才能產(chǎn)生。企業(yè)需要通過與顧客溝通才能獲知他們的需求，顧客需要通過與企業(yè)溝通才能判斷自己的需求是否能夠得到滿足。在信息共享和互動交流中，關(guān)系各方對彼此的了解得以加深，認(rèn)知風(fēng)險(xiǎn)得以降低，關(guān)系感知得以生成，關(guān)系才得以維系。同時(shí)，由于關(guān)系各方在價(jià)值觀、管理理念、產(chǎn)品及服務(wù)認(rèn)知上存在的分歧，關(guān)系沖突難以避免。持續(xù)的交流和溝通能夠有效地消除矛盾，解決爭端，使得關(guān)系穩(wěn)步發(fā)展。Zeithaml等1996年指出保持與顧客的交流和溝通，可以提高顧客滿意感和顧客忠誠，從而穩(wěn)固顧客關(guān)系［22］。

如前所述，事務(wù)所與客戶間的交流是必要的審計(jì)程序，交流是了解的基礎(chǔ)，了解是鑒證的前提，交流是執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要保障。因此，交流是影響客戶忠誠的重要變量之一。

(五)關(guān)系獨(dú)立與客戶忠誠

獨(dú)立性是事務(wù)所與客戶關(guān)系質(zhì)量的特有維度。由于企業(yè)與顧客之間的關(guān)系獨(dú)立性沒有其存在的意義和價(jià)值，法律法規(guī)對一般意義上的服務(wù)行業(yè)也沒有關(guān)系獨(dú)立性的硬性規(guī)定，因此關(guān)系營銷領(lǐng)域從未對此做過研究。然而獨(dú)立性是事務(wù)所與客戶之間無法回避的原則問題，沒有獨(dú)立性，事務(wù)所提供的服務(wù)價(jià)值就無從體現(xiàn)，審計(jì)師這一特定群體也就失去了生存的意義。

美國的“安然”事件、我國的“銀廣夏”財(cái)務(wù)舞弊丑聞等典型案例均揭示了關(guān)系獨(dú)立對事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的決定性影響。審計(jì)質(zhì)量低直接導(dǎo)致客戶的低滿意度和不信任感，不僅不可能與客戶再次合作，還將嚴(yán)重影響事務(wù)所的形象及聲譽(yù)，難以開拓未來新客戶市場。

(六)關(guān)系穩(wěn)固與客戶忠誠

穩(wěn)固的關(guān)系更易于形成比較高的客戶忠誠度，一般意義上的顧客與企業(yè)以及企業(yè)與企業(yè)之間的互動中無不體現(xiàn)著這一觀點(diǎn)。然而，事務(wù)所與客戶關(guān)系的穩(wěn)固性往往會引起學(xué)術(shù)界和社會公眾的質(zhì)疑。人們的思維往往傾向于認(rèn)為事務(wù)所與客戶間過于穩(wěn)固的關(guān)系會令事務(wù)所喪失應(yīng)有的獨(dú)立性，從而威脅到審計(jì)質(zhì)量。當(dāng)然，不能否認(rèn)這種負(fù)面影響的存在，但從積極層面講，事務(wù)所與客戶基于長期的委托代理形成的穩(wěn)固關(guān)系，可以帶來審計(jì)成本的降低和審計(jì)質(zhì)量的提升。

在審計(jì)領(lǐng)域，審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系始終是學(xué)者們辯論的焦點(diǎn)。本文從積極的層面來看事務(wù)所與客戶關(guān)系的穩(wěn)固性，認(rèn)為雙方穩(wěn)固的關(guān)系并不會對審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響，也不會顯著影響審計(jì)質(zhì)量。同其他社會經(jīng)濟(jì)主體一樣，事務(wù)所與客戶間穩(wěn)固的關(guān)系更利于提高客戶忠誠度。

根據(jù)上述理論分析，提出本文的以下假設(shè):

假設(shè)1:事務(wù)所與客戶的關(guān)系滿意對事務(wù)所客戶忠誠有顯著的正向影響;假設(shè)2:事務(wù)所與客戶的關(guān)系信任對事務(wù)所客戶忠誠有顯著的正向影響;假設(shè)3:事務(wù)所與客戶的關(guān)系承諾對事務(wù)所客戶忠誠有顯著的正向影響;假設(shè)4:事務(wù)所與客戶的交流對事務(wù)所客戶忠誠有顯著的正向影響;

假設(shè)5:事務(wù)所與客戶的關(guān)系獨(dú)立對事務(wù)所客戶忠誠有顯著的正向影響;假設(shè)6:事務(wù)所與客戶的關(guān)系穩(wěn)固對事務(wù)所客戶忠誠有顯著的正向影響。

四、理論及假設(shè)驗(yàn)證

(一)問卷設(shè)計(jì)與發(fā)放

為了驗(yàn)證本文構(gòu)建的理論及假設(shè)，本文采用問卷調(diào)查的方法，在對衡量審計(jì)關(guān)系質(zhì)量和事務(wù)所客戶忠誠的問項(xiàng)進(jìn)行初步設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)上，通過與資深從業(yè)者深度訪談和專家建議完善了各測量問項(xiàng)的語義和語境，確定正式問卷。問卷采用五分量表，分三部分，第一部分是“事務(wù)所與客戶關(guān)系質(zhì)量維度”(各維度測量問項(xiàng)見表2)，第二部分是“事務(wù)所客戶忠誠”(各維度測量問項(xiàng)見表3)，第三部分是受訪者的背景數(shù)據(jù)，包括所在企業(yè)的性質(zhì)、資產(chǎn)規(guī)模、受訪者任職部門、從事工作的年限及學(xué)歷等。

由于研究內(nèi)容的特殊性，本文在調(diào)查中須嚴(yán)格控制問卷的發(fā)放對象，確保被調(diào)查者均任職于財(cái)務(wù)部門且具有相關(guān)資質(zhì)。受訪目標(biāo)人群鎖定在企業(yè)財(cái)務(wù)部門的中、高級管理者。問卷的發(fā)放主要以向企業(yè)直接發(fā)放和通過事務(wù)所向其客戶間接發(fā)放的形式展開。共發(fā)放問卷300余份，回收242份，剔除無效問卷31份，非財(cái)務(wù)部門中、高級任職人員所做的問卷18份，實(shí)際回收有效問卷193份，有效問卷回收率79.75%。其中，受訪企業(yè)中國有企業(yè)近40%，公司資產(chǎn)規(guī)模在1億以上的占33．68%;被訪者工作年限超過3年的占91．71%，本科及以上學(xué)歷者占86．53%，保證了問卷涉及的問題回答的可靠性。

(二)問卷結(jié)果的統(tǒng)計(jì)分析

1.問卷的信度分析

采用Cronbach’s Alpha系數(shù)來檢驗(yàn)各相關(guān)研究變量的內(nèi)部一致性，SPSS19．0分析結(jié)果如表1所示。

表1 量表的Cronbach’s Alpha系數(shù)檢驗(yàn)表

表1表明除關(guān)系獨(dú)立性維度的Cronbach’s Alpha系數(shù)值為0．698，其他各因素的Cronbach’s Alpha系數(shù)值都在0．7以上，說明本研究的各變量具有高度的內(nèi)部一致性，量表的信度良好。

2.審計(jì)關(guān)系質(zhì)量的因子分析

審計(jì)關(guān)系質(zhì)量的KMO測度和Bartlett球體檢驗(yàn)結(jié)果顯示，事務(wù)所與企業(yè)關(guān)系質(zhì)量的KMO值為0.872，接近0．9，非常適合做因子分析。這里以特征根大于1作為納入標(biāo)準(zhǔn)，在審計(jì)關(guān)系質(zhì)量的21個(gè)問項(xiàng)中共提取6個(gè)有效因子，對總方差的累積貢獻(xiàn)率達(dá)70．304%。隨后用方差最大法對因子載荷矩陣實(shí)施正交旋轉(zhuǎn)后得到表2旋轉(zhuǎn)后的因子載荷矩陣。表2可以看到，對審計(jì)關(guān)系質(zhì)量的21個(gè)問項(xiàng)提取出的6個(gè)公因子可以分別被命名為滿意、信任、承諾、交流、關(guān)系穩(wěn)固、關(guān)系獨(dú)立，本文構(gòu)建的審計(jì)關(guān)系質(zhì)量維度得到驗(yàn)證。

表2 審計(jì)關(guān)系質(zhì)量旋轉(zhuǎn)后因子載荷矩陣

3.事務(wù)所客戶忠誠的因子分析

事務(wù)所客戶忠誠的KMO測度和Bartlett球體檢驗(yàn)結(jié)果顯示，KMO值為0．813，非常適合做因子分析。同樣以特征根大于1作為納入標(biāo)準(zhǔn)，在關(guān)于事務(wù)所客戶忠誠的五個(gè)問項(xiàng)中共提取兩個(gè)有效因子，對總方差的累積貢獻(xiàn)率達(dá)72．686%，隨后以方差最大法對因子載荷矩陣實(shí)施正交旋轉(zhuǎn)后得表3所示的旋轉(zhuǎn)后的因子載荷矩陣。

表3 事務(wù)所客戶忠誠旋轉(zhuǎn)后因子載荷矩陣

表3可以看到，Q25，Q24，Q26在第一個(gè)因子上有較高的載荷，主要解釋了“行為忠誠”;Q22和Q23在第二個(gè)因子上有較高的載荷，主要解釋了“認(rèn)知忠誠”。

4.關(guān)系質(zhì)量影響事務(wù)所客戶忠誠的回歸分析

表3對事務(wù)所客戶忠誠的因子分析提取了兩個(gè)因子——行為忠誠和認(rèn)知忠誠。在下面的回歸分析中，將分別以行為忠誠和認(rèn)知忠誠為因變量進(jìn)行多元回歸，以方程式表達(dá)變量之間的相關(guān)關(guān)系。

(1)審計(jì)關(guān)系質(zhì)量對客戶行為忠誠的回歸分析

在回歸分析中采用逐步法對自變量進(jìn)行篩選。從輸入/移出變量表中可以看到，滿意、信任和承諾三個(gè)維度進(jìn)入了審計(jì)關(guān)系質(zhì)量對客戶行為忠誠的回歸模型。而交流、關(guān)系穩(wěn)固和關(guān)系獨(dú)立三個(gè)維度沒有進(jìn)入解釋模型，如表4所示。

表4 審計(jì)關(guān)系質(zhì)量對客戶行為忠誠的回歸分析輸入/移出變量a表

審計(jì)關(guān)系質(zhì)量對客戶行為忠誠的ANOVA方差分析結(jié)果顯示滿意、信任和承諾三個(gè)維度影響客戶行為忠誠模型的Sig．值均為0，F(xiàn)統(tǒng)計(jì)量分別為47．382，51．878和40．771，說明三個(gè)模型均有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義。審計(jì)關(guān)系質(zhì)量對客戶行為忠誠的回歸分析結(jié)果顯示，常數(shù)項(xiàng)、滿意、信任的t檢驗(yàn)的Sig．值均為0，承諾的Sig．值為0．004，說明模型所有的系數(shù)都具有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義?；貧w結(jié)果如公式(1)所示:

行為忠誠 =0．601 滿意 +0．442 信任 +0．208 承諾 +4．926。 (1)

(2)審計(jì)關(guān)系質(zhì)量對客戶認(rèn)知忠誠的回歸分析

在審計(jì)關(guān)系質(zhì)量影響客戶認(rèn)知忠誠的回歸分析中仍然采用逐步法對自變量進(jìn)行篩選，輸入/移出變量表顯示，交流、信任和承諾三個(gè)維度進(jìn)入了審計(jì)關(guān)系質(zhì)量對客戶認(rèn)知忠誠的回歸模型。而滿意、關(guān)系穩(wěn)固和關(guān)系獨(dú)立三個(gè)維度沒有進(jìn)入解釋模型，如表5所示。

表5 審計(jì)關(guān)系質(zhì)量對客戶認(rèn)知忠誠的回歸分析輸入/移出變量a表

審計(jì)關(guān)系質(zhì)量影響客戶認(rèn)知忠誠的ANOVA方差分析結(jié)果顯示，交流、信任和承諾三個(gè)維度影響客戶認(rèn)知忠誠模型的Sig．值均為0，F(xiàn)統(tǒng)計(jì)量分別為53．429，38．427和31．948，說明三個(gè)模型均有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義。審計(jì)關(guān)系質(zhì)量對客戶認(rèn)知忠誠的回歸分析結(jié)果顯示，常數(shù)項(xiàng)、交流、信任和承諾三個(gè)維度的t檢驗(yàn)的Sig．值均為0，回歸結(jié)果如公式(2)所示:

認(rèn)知忠誠 =0．579 交流 +0．298 信任 +0．241 承諾 +1．475。 (2)

五、研究結(jié)論及局限

通過實(shí)證分析，本文提出的六個(gè)假設(shè)共有四個(gè)假設(shè)得到了驗(yàn)證。事務(wù)所與客戶的滿意、信任、承諾與交流對事務(wù)所客戶忠誠有顯著的正向影響，而事務(wù)所與客戶的關(guān)系穩(wěn)固及關(guān)系獨(dú)立對事務(wù)所客戶忠誠有顯著正向影響的假設(shè)沒有得到驗(yàn)證。需進(jìn)一步說明的是，上述四個(gè)得到驗(yàn)證的維度對客戶忠誠的影響過程及影響程度不盡相同?！皾M意”維度僅通過了行為忠誠的顯著性檢驗(yàn);“交流”維度僅通過了認(rèn)知忠誠的顯著性檢驗(yàn);“信任”和“承諾”維度則通過行為忠誠和認(rèn)知忠誠共同影響客戶忠誠，在事務(wù)所與客戶關(guān)系互動中將產(chǎn)生比“滿意”和“交流”更為深刻的影響。

事務(wù)所與客戶的關(guān)系獨(dú)立性屬于立法意義上的維度，是事務(wù)所存在的前提。然而，在事務(wù)所與客戶的交互過程中，它更傾向于一種“政策性”而非“經(jīng)濟(jì)性”的非自發(fā)關(guān)系質(zhì)量維度，因而對事務(wù)所客戶忠誠并不存在顯著的正向影響;然而關(guān)系穩(wěn)固在理論上可以稱為忠誠客戶關(guān)系的代名詞，其未通過顯著性檢驗(yàn)的結(jié)果似乎違背常理，但這一結(jié)果不排除問卷的設(shè)計(jì)及回收存在的局限性所導(dǎo)致的偏差，因此，對這一問題有待今后更進(jìn)一步的深入研究。

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An Empirical Research on the Impact of Audit Relationship Quality on Customer Loyalty to Accounting Firm

ZENG Yue-ming WANG Yuan
(Glorious Sun School of Business and Management，DongHua University，Shanghai 200051，China)

Among many customer loyalty impacting factors，the dimensions of audit relationship quality increasingly stands out along with the opening of domestic auditing market to outside world．This research verified it through a questionnaire and found that audit relationship quality，as a high order concept，consists of six dimensions:satisfaction，trust，commitment，communication，independent relations and stable relations，and all dimensions have positive impact on customer loyalty to accounting firm．Empirical results show that，to accounting firm，satisfaction，trust and commitment have significant positive impact on customer’s behavioral loyalty and so do communication，trust and commitment on customer’s cognitive loyalty;while，the dimensions of independent and stable relations failed the significance test．

audit relationship quality;customer loyalty;the dimensions of audit relationship quality;regression analysis

F 239．43

A

1004－1710(2012)01－0106－08

2011－11－05

曾月明(1963－)，女，湖北襄陽人，東華大學(xué)旭日工商管理學(xué)院副教授，博士，主要從事資本市場會計(jì)問題研究。

王嫄(1986－)，女，山東臨沂人，東華大學(xué)旭日工商管理學(xué)院2009級碩士研究生，研究方向?yàn)閷徲?jì)理論與實(shí)務(wù)。

［責(zé)任編輯靳香玲］