吳 燕

(湖州恒生會計師事務(wù)所有限公司 咨詢部，浙江 湖州 313000)

以前中國沒有制定有關(guān)企業(yè)合并財務(wù)報表準(zhǔn)則，在實務(wù)中，合并財務(wù)報表的編制是按1995年財政部發(fā)布的《合并會計報表暫行規(guī)定》①財政部:合并會計報表暫行規(guī)定，1995年。(以下簡稱原制度)來進(jìn)行會計核算的。合并報表編制的理論依據(jù)采用了母公司理論，編制合并報表的基本目的是為母公司股東和債權(quán)人服務(wù)，子公司的少數(shù)股東被看作是外人?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第33號 合并財務(wù)報表》②財政部:合并會計報表暫行規(guī)定，2006年。繼承了原制度中合理的內(nèi)容，并根據(jù)形勢的發(fā)展對其進(jìn)行了調(diào)整和修改。在所作的調(diào)整和修改中，最大的變化是編制合并財務(wù)報表所依據(jù)的理論發(fā)生了變化，由原來主要以母公司理論為依據(jù)改為以經(jīng)濟(jì)實體理論為依據(jù)，因此新準(zhǔn)則在合并范圍、少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的列示等方面與原制度相比，發(fā)生了較大的變化。

筆者認(rèn)為，對集團(tuán)內(nèi)復(fù)雜多樣的股權(quán)結(jié)構(gòu)，在確定是否并入合并范圍及投資核算方法時，用加法原則;在編制合并報表，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資計算母公司享有被投資公司的凈損益和所有者權(quán)益時用乘法原則。

例:A公司注冊資本1 000萬元，投資400萬元與其他公司設(shè)立B公司(注冊資本500萬元)，A公司持B公司80%股權(quán);A公司投資40萬元、B公司投資100萬元與其他公司共同設(shè)立C公司(注冊資本200萬元)，A和B公司分別持有C公司20%、50%的股權(quán);A公司、B公司和C公司分別投資15萬元、15萬元和70萬元共同設(shè)立D公司(注冊資本100萬元)，A、B、C公司分別持有D公司15%、15%、70%的股權(quán)，假設(shè)上述公司均為年初新成立，除了以上投資外沒有其他投資，各公司對長期股權(quán)投資的核算采用成本法。期未A、B、C、D公司未分配利潤和凈利潤一致，分別為500萬元、125萬元、50萬元、20萬元。編制A公司年末合并報表，計算年末少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。(假定不存在其他的控制情況)

A、B、C、D公司股權(quán)結(jié)構(gòu)如圖1所示，合并報表分析如下:

1 在編制合并報表前先確定合并范圍

確定是否并入合并范圍采用加法原則。A公司直接持有B公司80%股份，應(yīng)納入其合并范圍;由于A公司直接持有C公司20%的股份，又通過子公司B間接持有C公司50%的股份，合計持有C公司70%的股份，C應(yīng)納入其合并范圍;A公司直接持有D公司15%的股份，通過子公司B間接持有C公司15%的股份，又通過子公司B的子公司C間接持有D公司70%的股份，合計持有D公司100%的股份，D應(yīng)納入其合并范圍。經(jīng)分析，B、C、D公司年末均應(yīng)并入A公司的合并報表。

2 編制合并報表

合并報表的編制一般有兩種方法，第一種是分層編制法，即從最底層開始以持較多股份的公司為主，先進(jìn)行小合并，再向上層合并［1］，最后與母公司合并;第二種是直接編制法，即以子公司的單體會計報表為基礎(chǔ)由母公司直接編制。第一種編制方法，不存在復(fù)雜的股權(quán)結(jié)構(gòu)，按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資相對來說比較簡單，不需要用乘法原則計算母公司享有子公司權(quán)益比例。第二種編制方法，因存在復(fù)雜的股權(quán)結(jié)構(gòu)，按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，需要用乘法原則計算母公司享有子公司權(quán)益比例。先采用第二種直接編制法編制，再用第一種分層編制法來驗證用乘法原則計算母公司享有子公司權(quán)益的比例來編制合并報表的正確性。

2.1 第二種直接編制法編制合并過程

2.1.1 先計算母公司A享有各子公司的股權(quán)比例 A公司享有B公司80%權(quán)益;用乘法原則計算A公司享有C公司的權(quán)益比例60%(直接投資20%+通過B公司間接投資80%×50%);用乘法原則計算A公司享有D

公司的權(quán)益比例69%(直接投資15%+通過B公司間接投資80%×15%+通過B公司再通過C公司間接投資80%×50%×70%+通過C公司間接投資20%×70%)。

2.1.2 將A公司對各子公司的投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整 A公司在年末B公司實現(xiàn)凈利潤125萬元中所享有的份額100萬元(80%×125);A公司在年末C公司實現(xiàn)凈利潤50萬元中所享有的份額30萬元(60%×125);A公司在年末D公司實現(xiàn)凈利潤20萬元中所享有的份額13.80萬元(69%×20)。

① 借:長期股權(quán)投資 B公司 100

貸:投資收益——B公司 100

長期股權(quán)投資——C公司 30

投資收益——C公司 30

長期股權(quán)投資——D公司 13.80

投資收益——D 公司 13.80

調(diào)整后，A公司對B公司長期股權(quán)投資余額為500萬元(400+100);對C公司長期股權(quán)投資余額為70萬元(40+30);A公司對D公司長期股權(quán)投資余額為28.80萬元(15+13.80)，未分配利潤為643.80萬元，投資收益為143.80 萬元(100+30+13.80)。

2.1.3 將調(diào)整后合并范圍內(nèi)的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相互抵銷

② 借:實收資本(B公司) 500

貸:長期股權(quán)投資(A)——B公司 500

實收資本(C公司) 200

長期股權(quán)投資(A)——C公司 70

實收資本(D公司) 100

長期股權(quán)投資(A)——D 公司 28.80

未分配利潤(B公司) 125

長期股權(quán)投資(B)——C公司 100

未分配利潤(C公司) 50

長期股權(quán)投資(B)——D公司 15

未分配利潤(D公司) 20

長期股權(quán)投資(C)——D公司 70

少數(shù)股東權(quán)益 211.20

2.1.4 將調(diào)整后內(nèi)部投資收益的抵銷

③ 借:投資收益 143.80

貸:未分配利潤(B公司) 125

少數(shù)股東損益 51.20

未分配利潤(C公司) 50

未分配利潤(D公司) 20

合并抵銷后，合并報表中有關(guān)項目的余額:長期股權(quán)投資為零，未分配利潤為643.80萬元，少數(shù)股東權(quán)益為211.20萬元，歸屬母公司的凈利潤643.80萬元，少數(shù)股東損益51.20萬元。

2.2 用第一種分層編制法驗證

2.2.1 第一層合并 C公司持D公司70%的股權(quán)，先將D公司會計報表并入C公司報表形成第一層合并報表［2］。C公司單個報表中長期股權(quán)投資為對D公司的投資70萬元。

(1)用權(quán)益法調(diào)整C公司享有D公司的凈利潤14萬元(70% ×20)

① 借:長期股權(quán)投資(C——D公司) 14 貸:投資收益 14

調(diào)整后，C公司長期股權(quán)投資余額為84萬元(70+14)，投資收益為14萬元。

(2)第一層合并的內(nèi)部抵銷

② 借:實收資本(D公司) 100

貸:長期股權(quán)投資(C)——D公司 84

未分配利潤(D公司) 20

少數(shù)股東權(quán)益 36

③ 借:投資收益 14

貸:未分配利潤20

少數(shù)股東損益 6

內(nèi)部抵銷后，形成第一層(C－D)合并報表，合并報表中未分配利潤64萬元，少數(shù)股東權(quán)益36萬元，歸屬母公司股東凈利潤64萬元，少數(shù)股東損益6萬元。

A、B公司對D公司的投資，在第一層(C－D)合并報表中是少數(shù)股東，因此A、B公司享有D公司的權(quán)益在第一層合并報表的少數(shù)股東權(quán)益(其中A公司18萬元、B公司18萬元)和少數(shù)股東損益(其中A公司3萬元、B公司3萬元)中反映，并將在第二層、第三層合并中抵銷。

2.2.2 第二層合并 B公司雖持有C公司50%的股權(quán)，但據(jù)有對C公司的絕對控股，由B公司合并C公司(合并一)形成合并二。B公司單個報表中長期股權(quán)投資為115萬元(包括對D公司投資15萬元+對C公司投資成本100萬元)。

(1)用權(quán)益法調(diào)整B公司享有C公司(合并一)歸屬母公司的凈利潤32萬元(50%×64)

④ 借:長期股權(quán)投資(B)——C公司 32 貸:投資收益 32

由于B公司通過C公司間接控制D公司，在這層合并時，也應(yīng)把B公司直接享有D公司的凈利潤3萬元(15%×20萬元)用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。

⑤ 借:長期股權(quán)投資(B)——D公司 3 3貸:投資收益 D公司

調(diào)整后，B公司長期股權(quán)投資余額為150萬元【包括對D公司投資15萬元+直接享有D公司的凈利潤3萬元+對C公司投資成本100萬元+享有C公司(合并一)歸屬母公司的凈利潤32萬元】;

投資收益35萬元【直接享有D公司的凈利潤3萬元+享有C公司(合并一)歸屬母公司的凈利潤32萬元】。

(2)第二層合并的內(nèi)部抵銷

⑥ 借:實收資本(C公司) 200

貸:長期股權(quán)投資(B)——C公司 132未分配利潤(C公司) 64(合并一)

長期股權(quán)投資(B)——D公司18

少數(shù)股東權(quán)益114

⑦ 借:投資收益 35

少數(shù)股東損益 29

貸:未分配利潤64

內(nèi)部抵銷后，形成第二層(B－C)合并報表，第二層(B－C)合并報表中有關(guān)項目余額:

長期股權(quán)投資為零;未分配利潤160萬元【C公司(合并一)的未分配利潤64+B公司個體報表未分配利潤125－少數(shù)股東損益29】;少數(shù)股東權(quán)益150萬元【C公司(合并一)少數(shù)股東權(quán)益36+少數(shù)股東權(quán)益114】，歸屬母公司的凈利潤160萬元【C公司(合并一)歸屬母公司的凈利潤64+B公司個體報表的凈利潤125－少數(shù)股東損益29】，少數(shù)股東損益35萬元【C公司(合并一)少數(shù)股東損益6+少數(shù)股東損益29】。

在第二層合并時，已把第一層合并時入少數(shù)股東權(quán)益的B公司享有D公司的權(quán)益轉(zhuǎn)入歸屬母公司的權(quán)益。

A公司對C公司的投資，在第二層(B－C)合并報表中是少數(shù)股東，因此A公司享有C公司的權(quán)益在第二層合并報表的少數(shù)股東權(quán)益(其中A公司52.80萬元)和少數(shù)股東損益(其中A公司12.80萬元)中反映，并將在第三層合并時抵銷。

2.2.3 第三層合并 A公司持有B公司80%的股權(quán)，由A公司合并B公司(合并二)形成合并三。A公司單個報表中長期股權(quán)投資為455萬元(包括對D公司投資15萬元+對B公司投資成本400萬元+對C公司投資成本40萬元)。

(1)用權(quán)益法調(diào)整A公司享有B公司(合并二)的歸屬母公司的凈利潤128萬元(80%×160)

⑧ 借:長期股權(quán)投資(A)——B公司 128 貸:投資收益 128

由于A公司通過直接和間接方式控制D公司，在這層合并時，也應(yīng)把A公司直接享有D公司的凈利潤3萬元(15%×20萬元)用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。

⑨ 借:長期股權(quán)投資(A)——D公司 3 貸:投資收益 3

由于A公司通過直接和間接方式控制C公司，在這層合并時，也應(yīng)把A公司直接享有C公司(合并一)歸屬母公司的凈利潤12.80萬元(20%×64萬元)用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。

⑩ 借:長期股權(quán)投資(A)——C公司 12.80 貸:投資收益 12.80

調(diào)整后，A公司長期股權(quán)投資余額為598.8萬元【包括對D公司投資15萬元+直接享有D公司的凈利潤3萬元+對C公司投資成本40萬元+直接享有C公司(合并一)歸屬母公司的凈利潤12.80萬元+對B公司投資成本400萬元+享有B公司(合并二)歸屬母公司的凈利潤128萬元】;

投資收益為143.80萬元【直接享有D公司的凈利潤3萬元+直接享有C公司(合并一)歸屬母公司的凈利潤12.8萬元+享有B公司(合并二)歸屬母公司的凈利潤128萬元】。

(2)第三層合并的內(nèi)部抵銷

⑾ 借:實收資本(B公司) 500

貸:長期股權(quán)投資(A)——B公司 528

未分配利潤(B公司) 160(合并二)

長期股權(quán)投資(A)——C 公司 52.8

長期股權(quán)投資(A)——D公司 18

少數(shù)股東權(quán)益 61.20

⑿ 借:投資收益 143.80

貸:未分配利潤160

少數(shù)股東損益 16.20

內(nèi)部抵銷后，形成第三層(A－B)合并報表即最終合并報表，第三層(A－B)合并報表中，相關(guān)項目余額:長期股權(quán)投資為零;未分配利潤643.80萬元【B公司(合并二)的未分配利潤160+A公司個體報表未分配利潤500－少數(shù)股東損益16.20】;少數(shù)股東權(quán)益211.20萬元【B公司(合并二)少數(shù)股東權(quán)益150+少數(shù)股東權(quán)益61.20】;凈利潤643.80萬元【B公司(合并二)歸屬母公司的凈利潤160+A公司個體報表的凈利潤500－少數(shù)股東損益16.20】;少數(shù)股東損益51.20萬元【B公司(合并二)少數(shù)股東損益35+少數(shù)股東損益 16.20】。

在第三層合并，已把第一層合并時入少數(shù)股東權(quán)益的A公司享有D公司的權(quán)益轉(zhuǎn)入母公司的權(quán)益;也已把第二層合并時入少數(shù)股東權(quán)益的A公司享有C公司的權(quán)益轉(zhuǎn)入母公司的權(quán)益。

用第一種分層編制法編制的合并報表，合并報表上反映長期股權(quán)投資為零、未分配利潤為643.80萬元、少數(shù)股東權(quán)益為211.20萬元、歸屬母公司的凈利潤643.80萬元、少數(shù)股東損益51.20萬元，與用第二種直接編制法編制的結(jié)果是一樣的。

說明對集團(tuán)內(nèi)復(fù)雜多樣的股權(quán)結(jié)構(gòu)，在確定是否并入合并范圍及投資核算方法時，用加法原則;在編制合并報表時，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資計算母公司享有被投資公司的凈損益和所有者權(quán)益時用乘法原則。也說明了兩種方法編制合并報表，只要采用正確的股權(quán)比例，都能得出一致的結(jié)論。

3 結(jié)語

合并財務(wù)報表是在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)集團(tuán)化發(fā)展進(jìn)程中對外披露會計信息的規(guī)范要求和有效手段。我國合并報表準(zhǔn)則進(jìn)一步滿足了企業(yè)集團(tuán)管理當(dāng)局管理的需要，滿足了企業(yè)集團(tuán)所有者、債權(quán)人以及其他有關(guān)方面了解企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要。但為了便于合并報表的編制，減少由于理解上的原因而出現(xiàn)的不符信息，筆者認(rèn)為合并報表準(zhǔn)則有些方面還有待進(jìn)一步明確。

［1］李 珊.多層交叉持股情況下如何編制合并會計報表［J］.海南金融，2005(3):64-66.

［2］陳 曦.復(fù)雜持股情況下的合并會計報表問題研究［D］.東北財經(jīng)大學(xué)碩士論文，2006:25.