（鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院 河南鄭州450015）

世界經(jīng)濟(jì)一體化的不斷深入為我國(guó)企業(yè)實(shí)現(xiàn)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)提供了廣闊的國(guó)際平臺(tái)，但同時(shí)也使這些企業(yè)面臨更加激烈的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。因此，如何在競(jìng)爭(zhēng)激烈的國(guó)際市場(chǎng)上立足，并獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，是跨國(guó)企業(yè)的當(dāng)務(wù)之急。積極借鑒國(guó)際跨國(guó)公司的經(jīng)營(yíng)方針并結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，充分利用各國(guó)各地區(qū)的稅收政策及相互間的稅制差異進(jìn)行稅務(wù)籌劃，達(dá)到股東利益最大化的目的，是我國(guó)企業(yè)提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的重要戰(zhàn)略之一。

一、跨國(guó)公司稅務(wù)籌劃的可行性分析

（一）稅收管轄權(quán)上的差異

各個(gè)國(guó)家在稅收管轄權(quán)方面根據(jù)各自的需要有不同的選擇，使得納稅義務(wù)的確定標(biāo)準(zhǔn)各不相同。除了對(duì)公民身份的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)都是以是否擁有某國(guó)國(guó)籍來判定外，對(duì)收入來源地和居民的判定標(biāo)準(zhǔn)上，各國(guó)有不同的規(guī)定，如法國(guó)的法人居民身份判定標(biāo)準(zhǔn)為是否在法國(guó)注冊(cè)成立，而新加坡卻是以管理和控制機(jī)構(gòu)所在地為標(biāo)準(zhǔn)。

（二）稅種稅率上的差異

有的國(guó)家對(duì)個(gè)人收入設(shè)置綜合稅種，有的則按個(gè)人勞務(wù)收入、股利收入、資本利得收入等分別設(shè)置稅種。有的國(guó)家稅率很高、稅負(fù)重，有的國(guó)家則稅率很低、稅負(fù)輕。這些低稅和優(yōu)稅國(guó)一度被用來作為跨國(guó)公司建立一個(gè)完全所有的“賬面公司”的地點(diǎn)。改革開放之初，我國(guó)的稅收優(yōu)惠政策曾吸引許多發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)爭(zhēng)相來華投資經(jīng)營(yíng)。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)地位的不斷提高，我國(guó)的稅收政策也越來越與世界經(jīng)濟(jì)接軌。

（三）稅基上的差異

為避免國(guó)際重復(fù)征稅和國(guó)家稅收管轄權(quán)的沖突而締結(jié)的國(guó)際稅收協(xié)議在過去的幾十年里發(fā)揮了巨大的作用，目前世界上國(guó)與國(guó)之間簽訂的雙邊稅收協(xié)議已有1 000多個(gè)。所有這些不同的納稅規(guī)定，在客觀上都可以成為跨國(guó)納稅人選擇最有利于自己的納稅制度和法律規(guī)定，以達(dá)到承擔(dān)最小納稅義務(wù)的重要條件。在計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)，各國(guó)對(duì)費(fèi)用的確認(rèn)和分配、資產(chǎn)的計(jì)價(jià)等項(xiàng)目的規(guī)定都有所不同。制定正確的會(huì)計(jì)政策，選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)核算方法，是減輕國(guó)外子公司稅負(fù)，提高跨國(guó)公司整體稅后利潤(rùn)的重要途徑。我國(guó)企業(yè)在跨國(guó)經(jīng)營(yíng)中通過對(duì)國(guó)外稅法允許采用的不同的存貨計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊方法、分期收款銷售利潤(rùn)確定方法、匯兌損益與外幣計(jì)價(jià)方法等的比較和分析，需要跨國(guó)公司選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)核算方法，提高整體稅后利潤(rùn)。

二、跨國(guó)公司稅務(wù)籌劃的基本方法

（一）利用關(guān)聯(lián)交易中的轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行稅務(wù)籌劃

轉(zhuǎn)移定價(jià)作為內(nèi)部貿(mào)易不可缺少的手段以及跨國(guó)公司為實(shí)現(xiàn)全球利潤(rùn)最大化的普遍做法，轉(zhuǎn)移價(jià)格在跨國(guó)公司中的特殊角色，使其在國(guó)際稅務(wù)籌劃中有著重要的地位?？鐕?guó)公司轉(zhuǎn)移價(jià)格是以不同國(guó)家的稅率高低作為優(yōu)先考慮對(duì)象，制定的價(jià)格與國(guó)際市場(chǎng)完全不同，偏離其本身價(jià)值，以借助轉(zhuǎn)移價(jià)格對(duì)納稅的影響實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移，減輕公司總體的納稅額。當(dāng)跨國(guó)公司在其子公司之間進(jìn)行交易時(shí)，面臨如何制定內(nèi)部?jī)r(jià)格的問題，原則上這種轉(zhuǎn)移價(jià)格不會(huì)對(duì)稅收方面產(chǎn)生危害。在一個(gè)跨國(guó)公司里，子公司都根據(jù)所在國(guó)的稅法納稅，從跨國(guó)公司全球的角度來看，人為地通過協(xié)調(diào)內(nèi)部?jī)r(jià)格來轉(zhuǎn)移稅收，可以產(chǎn)生利潤(rùn)。

表1 轉(zhuǎn)移定價(jià)不同對(duì)凈收入的影響

以Mintel制造公司的轉(zhuǎn)移定價(jià)策略為例說明：表1說明Mintel制造公司在兩個(gè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)具有不同稅率的情況下，公司內(nèi)部之間不同的轉(zhuǎn)移定價(jià)對(duì)集團(tuán)公司總的凈收入的影響。

由表1可以看出不同的轉(zhuǎn)移定價(jià)對(duì)集團(tuán)公司的總利潤(rùn)產(chǎn)生了非常明顯的影響，相對(duì)于低價(jià)策略，高轉(zhuǎn)移定價(jià)策略可以給Mintel帶來更多的凈收益，每單位高$60［（2 000-2 400）×（0.25-040）］。高加價(jià)策略使得每單位產(chǎn)品銷售所得應(yīng)稅收益有$400從接受國(guó)轉(zhuǎn)移到轉(zhuǎn)移國(guó)，他們?cè)谵D(zhuǎn)移國(guó)交稅，稅率要低15%。從而，Mintel繳納的每單位銷售產(chǎn)品的所得稅從$395降低到$335，本例中就是通過高的轉(zhuǎn)移定價(jià)把利潤(rùn)保留在稅率較低的制造公司，達(dá)到了降低集團(tuán)公司總體稅負(fù)的目的。之所以會(huì)出現(xiàn)如此大的差別就在于兩子公司所在國(guó)家或地區(qū)有不同的所得稅稅率造成的。許多國(guó)家出臺(tái)了形式不一的稅收優(yōu)惠政策，為跨國(guó)公司減輕自己的整體稅負(fù)帶來了很多的便利。在具體的跨國(guó)公司稅務(wù)籌劃過程中，應(yīng)因地制宜利用高轉(zhuǎn)移定價(jià)抑或是低轉(zhuǎn)移定價(jià)稅收政策。

（二）通過設(shè)立中介國(guó)際公司進(jìn)行稅務(wù)籌劃

在進(jìn)行國(guó)際稅務(wù)籌劃的過程中，跨國(guó)公司一般都是充分利用國(guó)際避稅地的有利條件和本國(guó)的推遲課稅優(yōu)惠，將轉(zhuǎn)移定價(jià)及國(guó)際稅收協(xié)定的條款等用于減輕國(guó)際稅收負(fù)擔(dān)的手段綜合起來使用。減少東道國(guó)的公司所得稅和預(yù)提稅，以及母公司居住國(guó)對(duì)海外匯回利潤(rùn)征收的所得稅是稅務(wù)籌劃的主要目標(biāo)，充分利用中介國(guó)際控股公司、中介國(guó)際貿(mào)易公司等中介國(guó)際公司可以較好地實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。

首先，通過該控股公司對(duì)海外子公司進(jìn)行參股，并取得股息。由于控股公司一般設(shè)在有廣泛稅收協(xié)定的國(guó)家，所以它從其他國(guó)家取得股息時(shí)就很容易享受到股息來源國(guó)的稅收優(yōu)惠。應(yīng)當(dāng)注意的是，中介國(guó)際控股公司所在的居住國(guó)應(yīng)當(dāng)既有廣泛的稅收協(xié)定，又對(duì)本國(guó)居民取得的海外股息實(shí)行免稅或低稅政策，同時(shí)，控股公司所在國(guó)向非居民支付的股息征收的預(yù)提稅要盡可能的低。

其次，當(dāng)跨國(guó)公司集團(tuán)內(nèi)部的制造公司和銷售子公司都位于高稅國(guó)時(shí)，就可以在避稅地或低稅國(guó)建立一個(gè)中介國(guó)際貿(mào)易公司，將公司制造的產(chǎn)品通過該中介貿(mào)易公司轉(zhuǎn)售給銷售子公司。同時(shí)還可以結(jié)合轉(zhuǎn)讓定價(jià)來減輕稅收負(fù)擔(dān)。目前適宜作為中介國(guó)際貿(mào)易公司所在國(guó)的國(guó)家或地區(qū)主要是瑞士和我國(guó)的香港等。

例如A國(guó)設(shè)有母公司N，B國(guó)、C國(guó)分別設(shè)有子公司N1、N2，在E國(guó)設(shè)有基地公司e。N1的產(chǎn)品實(shí)際上是直接運(yùn)到N2對(duì)外銷售的。從下面的產(chǎn)品流轉(zhuǎn)來看，N2直接接受來自N1的產(chǎn)品，但從銷售關(guān)系上來看，先有N1以低價(jià)向e出售產(chǎn)品，再由e加價(jià)售給N2，這部分價(jià)差形成的利潤(rùn)就沉淀在了e公司的賬上，而E國(guó)為避稅地，稅負(fù)低甚至是無稅的，因此，就達(dá)到了避稅的目的，如下圖所示：

圖1 各公司購(gòu)銷關(guān)系示意圖

（三）通過避免設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行稅務(wù)籌劃

常設(shè)機(jī)構(gòu)是企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定場(chǎng)所。現(xiàn)在，常設(shè)機(jī)構(gòu)已成為許多締約國(guó)判定對(duì)非居民營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅與否的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于跨國(guó)公司而言，避免構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)也就避免了在該非居住國(guó)無限的納稅義務(wù)。跨國(guó)公司可通過貨物購(gòu)買、存貨管理、貨物倉(cāng)儲(chǔ)或其他輔助性營(yíng)業(yè)活動(dòng)而并非設(shè)立一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)來達(dá)到在非居住國(guó)免于納稅的優(yōu)惠。

例如日本早在20世紀(jì)80年代初就興建了許多海上流動(dòng)工廠車間，這些工廠車間全部設(shè)置在船上，可以流動(dòng)作業(yè)。這些流動(dòng)工廠曾先后到亞洲、非洲、南美洲等地進(jìn)行流動(dòng)作業(yè)。1981年，日本的一家公司到我國(guó)收購(gòu)花生，該公司派出它的一個(gè)海上車間在我港口停留27天，把收購(gòu)的花生加工成花生漿，把花生皮壓碎后制成板又賣給我國(guó)。結(jié)果，我國(guó)從日本獲得的出售花生收入的64%又返還給日本，而且日本公司獲得的花生皮制板的收入稅款分文未交。造成這一現(xiàn)象的原因就是我國(guó)和其他多數(shù)國(guó)家都對(duì)非居民公司的存留時(shí)間作了規(guī)定，日本公司就是利用這一規(guī)定來合法避稅的。

（四）選擇有利的國(guó)際組織形式進(jìn)行稅務(wù)籌劃

在日常經(jīng)營(yíng)中，跨國(guó)公司除考慮基礎(chǔ)設(shè)施、原材料供應(yīng)、金融環(huán)境、技術(shù)和勞動(dòng)力供應(yīng)等常規(guī)因素以外，要充分利用不同國(guó)家和地區(qū)的稅制差異或區(qū)域性稅收傾斜政策，選擇整體稅負(fù)較低的地區(qū)或稅區(qū)進(jìn)行投資。在綜合選定了有利的投資地后，公司組織形式的選擇就成為另一個(gè)亟待解決的問題，建立分公司還是子公司，要依具體情況而定。分公司不是與母公司分開的單獨(dú)公司，它是母公司的延伸，無論其賺得的積極或消極所得，無論其外國(guó)來源所得是否交付給母公司，都被并入母公司的國(guó)內(nèi)來源所得計(jì)算所得稅。外國(guó)子公司是跨國(guó)公司在外國(guó)獨(dú)立的附屬組織，其獲得的所得只有以股利的形式支付給母公司才會(huì)在母國(guó)納稅。在企業(yè)組織形式選擇的稅務(wù)籌劃過程中，一定要融入動(dòng)態(tài)籌劃的思想，例如，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)初期設(shè)立分公司或者常設(shè)機(jī)構(gòu)，等到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)正常化后，再改設(shè)為子公司。因?yàn)樵谠O(shè)立初期產(chǎn)生虧損的概率極大，運(yùn)用分公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)形式進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，可以用其產(chǎn)生的虧損沖減總公司利潤(rùn)，減少總公司的應(yīng)納稅額。而等到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)盈利后，改設(shè)子公司，可以充分利用國(guó)家對(duì)新建企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃。

綜上所述，在稅務(wù)籌劃過程中跨國(guó)公司有必要注意及時(shí)了解全球的經(jīng)濟(jì)動(dòng)向、選擇有利的投資地點(diǎn)、積極主動(dòng)的運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)、對(duì)稅務(wù)籌劃進(jìn)行全局考慮等相關(guān)問題。企業(yè)的稅務(wù)籌劃工作要做到全局性和綜合性，企業(yè)只有在考慮了各國(guó)各地區(qū)的情況，權(quán)衡利弊以后制定出稅務(wù)籌劃方案才是可行的，只有在企業(yè)健康快速發(fā)展的基礎(chǔ)之上的稅務(wù)籌劃才是有意義的。