（哈爾濱商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 黑龍江哈爾濱150028）

隨著我國對外貿(mào)易額的迅速上升，我國企業(yè)成為許多國家反傾銷的對象，且多以企業(yè)敗訴而終了。通過對多起企業(yè)敗訴案件的分析可以看出，由于我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對成本核算范圍的界定與反傾銷法中的成本確認(rèn)有著較大差別，致使我國會(huì)計(jì)核算在企業(yè)成本核算范圍方面存在著一些亟待解決的問題，這也是應(yīng)訴案件敗訴的關(guān)鍵所在。

一、我國企業(yè)成本核算范圍存在的問題

（一）企業(yè)成本核算信息不夠真實(shí)

隨著市場競爭的加劇和科學(xué)技術(shù)的跨越式發(fā)展，企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程相應(yīng)的縮減，知識(shí)資源等無形資產(chǎn)的消耗和使用本也應(yīng)該計(jì)入成本，但在企業(yè)成本核算時(shí)卻將無形資產(chǎn)計(jì)入到了管理費(fèi)用中；環(huán)境成本對企業(yè)成本核算的影響也正在加劇，但是，我國許多企業(yè)的成本核算仍滯留在以生產(chǎn)制造過程的耗費(fèi)為中心的階段，忽略了研發(fā)成本和環(huán)境成本的存在。因此，企業(yè)產(chǎn)品成本核算的信息不夠真實(shí)、準(zhǔn)確和完整，無法反映構(gòu)成產(chǎn)品的全部真實(shí)成本。

（二）企業(yè)成本核算對象不夠規(guī)范

成本核算對象的確定，是為了解決由誰來承擔(dān)成本和費(fèi)用的問題。目前企業(yè)對這種問題并不是很關(guān)注，在企業(yè)產(chǎn)品成本核算過程中，按一個(gè)成本計(jì)算對象進(jìn)行成本歸集，很少關(guān)注品種、規(guī)格以及各產(chǎn)品所耗工料費(fèi)的差別，核算結(jié)果必然是計(jì)算出的單位產(chǎn)品成本大體相同，而忽略了各產(chǎn)品所耗工料費(fèi)的差異。由于各種產(chǎn)品的銷售價(jià)格不同，由此得出的損益就缺乏真實(shí)性。另外，很多企業(yè)成本核算僅僅局限于生產(chǎn)成本的控制，而很少考慮到供應(yīng)和銷售過程中的成本管理。如醫(yī)藥企業(yè)對生產(chǎn)過程中成本控制非常嚴(yán)格，但事實(shí)上，大多數(shù)醫(yī)藥產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中的成本占其總成本的比重不超過30%，企業(yè)大量的產(chǎn)品成本支出發(fā)生在材料采購和產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)，特別是在廣告費(fèi)用和宣傳費(fèi)用方面。

（三）企業(yè)成本核算內(nèi)容不夠全面

成本核算內(nèi)容一般包括費(fèi)用歸集分配與產(chǎn)品成本計(jì)算兩部分。企業(yè)大量資產(chǎn)沒有得到充分的計(jì)量是企業(yè)成本核算內(nèi)容不夠全面的主要表現(xiàn)。企業(yè)的某些特殊資產(chǎn)特別是由企業(yè)控制并能夠?yàn)槠髽I(yè)未來帶來經(jīng)濟(jì)收益的資源，如無形資產(chǎn)、自然資源等，會(huì)計(jì)人員沒有或不能準(zhǔn)確地加以計(jì)量，從而無法在資產(chǎn)負(fù)債表上得到充分的披露。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，科學(xué)技術(shù)已成為生產(chǎn)要素中的主要因素，科技資源的消耗理所應(yīng)當(dāng)?shù)爻蔀楫a(chǎn)品成本的主要構(gòu)成部分，而現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算過程卻將無形資產(chǎn)的價(jià)值攤?cè)牍芾碣M(fèi)用，并沒有計(jì)入產(chǎn)品成本，顯然不符合知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代成本核算的內(nèi)涵，另外企業(yè)人工成本的歸集也不完整。

二、企業(yè)成本核算范圍的國內(nèi)外比較

（一）從利潤表項(xiàng)目比較中美以及IASC成本核算范圍的差異

我國和美國都是通過費(fèi)用與收入相配比形成營業(yè)利潤，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）是通過費(fèi)用與收益相配比形成利潤即本期凈損益。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對成本核算僅僅要求計(jì)算直接材料、直接人工、制造費(fèi)用這三個(gè)項(xiàng)目，而IASC的費(fèi)用則包括損失，并且其內(nèi)涵更為寬泛。美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)1970年發(fā)布的第4號(hào)公告，采用了六要素論，損失包含在費(fèi)用要素中，與現(xiàn)行的IASC費(fèi)用要素很相近。1980年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，將損失從費(fèi)用要素中獨(dú)立出來，成為獨(dú)立的十要素之一，而我國則將損失納入到利潤要素中。

表1 中國、美國及IASC成本核算范圍的比較

從表1可以看出，成本核算范圍的主要差異在于：其一，我國費(fèi)用要素的概念寬于美國，美國認(rèn)為的“副業(yè)經(jīng)營和次要的經(jīng)營”相當(dāng)于我國的其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)支出，屬于“非營業(yè)項(xiàng)目”。其二，美國、歐洲和日本都將財(cái)務(wù)費(fèi)用視為企業(yè)的籌資費(fèi)用，納入到損失要素，而我國將其作為企業(yè)籌集資金的成本，是能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的必要支出，屬于費(fèi)用要素。我國認(rèn)為，其他業(yè)務(wù)收入與支出雖然沒有主營業(yè)務(wù)重要，依然屬于業(yè)務(wù)經(jīng)營，它不僅要求盈利，而且持續(xù)經(jīng)營，具有流轉(zhuǎn)過程，不應(yīng)納入“非營業(yè)項(xiàng)目”。如此處理雖然比較科學(xué)，并形成了中國特色，也是我國“大費(fèi)用觀”下成本核算范圍與國際的一個(gè)主要區(qū)別，結(jié)果卻導(dǎo)致我國企業(yè)成本核算范圍明顯小于國外企業(yè)。

（二）從發(fā)展歷程比較中西方企業(yè)成本核算范圍的差異

成本會(huì)計(jì)核算發(fā)展經(jīng)歷了不同階段，成本核算的范圍也相應(yīng)發(fā)生著變化。

1.西方成本核算的發(fā)展變化過程。

第一階段：20世紀(jì)初—40年代。成本核算的特征是：以工程驅(qū)動(dòng)的標(biāo)準(zhǔn)成本為標(biāo)志，以成本控制為特征的成本管理會(huì)計(jì)發(fā)展的初級(jí)階段。該階段產(chǎn)品成本核算關(guān)注的問題是：成本應(yīng)該是什么？各方意見集中于工程驅(qū)動(dòng)的標(biāo)準(zhǔn)成本。研究得出，產(chǎn)品成本的構(gòu)成要素包括直接材料、直接人工、間接制造費(fèi)用、銷售和管理費(fèi)用等。

第二階段：20世紀(jì)40年代—80年代。成本核算的特征是：以成本形態(tài)為標(biāo)志，以預(yù)測決策為基本特征的職能基礎(chǔ)成本管理會(huì)計(jì)的形成和發(fā)展階段。該階段成本管理會(huì)計(jì)第一次提出了固定成本和變動(dòng)成本的劃分，這一區(qū)分導(dǎo)致了本量利分析和直接成本法的產(chǎn)生。固定成本和變動(dòng)成本的劃分和應(yīng)用，大大促進(jìn)了成本管理會(huì)計(jì)的飛速發(fā)展。

第三階段：20世紀(jì)80年代后期—90年代。成本核算的特征是：以成本動(dòng)因分析為標(biāo)志，以作業(yè)成本管理為特征的作業(yè)基礎(chǔ)成本管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段。該階段作業(yè)成本法在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)多考慮了兩種變動(dòng)成本，即變動(dòng)成本由三種要素構(gòu)成：（1）隨著產(chǎn)品數(shù)量變化而變化的成本；（2）隨著產(chǎn)品復(fù)雜性和批次變化而變化的成本；（3）隨著產(chǎn)品差異性如品種變化而變化的成本。

第四階段：20世紀(jì)90年代以后。成本核算的特征是：以市場驅(qū)動(dòng)的標(biāo)準(zhǔn)成本及環(huán)境適應(yīng)性為特征的戰(zhàn)略成本管理會(huì)計(jì)的發(fā)展階段。該階段成本核算的范圍是分析和提供與企業(yè)戰(zhàn)略相關(guān)的信息，特別是反映實(shí)際成本、業(yè)務(wù)量、價(jià)格、市場占有率、現(xiàn)金流量和企業(yè)總資源需求等方面的相關(guān)水平和趨勢的信息，通過報(bào)告戰(zhàn)略的成功與否，對戰(zhàn)略管理產(chǎn)生影響。

2.我國企業(yè)成本核算的發(fā)展歷程。

第一階段：20世紀(jì)初。成本核算特征是：執(zhí)行性成本核算階段，以泰羅的科學(xué)管理學(xué)說為基礎(chǔ)，對生產(chǎn)過程的各個(gè)方面進(jìn)行嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)化管理。該階段成本核算的范圍是將嚴(yán)密的事先計(jì)算引進(jìn)到會(huì)計(jì)體系中，實(shí)行事前計(jì)算、事中控制和事后分析相結(jié)合的會(huì)計(jì)計(jì)算和監(jiān)督體制。涉及材料、人工的標(biāo)準(zhǔn)成本的制定，制造費(fèi)用預(yù)算的編制以及實(shí)際成本、費(fèi)用與標(biāo)準(zhǔn)成本、費(fèi)用的差異分析。

第二階段：20世紀(jì)50年代—80年代。成本核算特征是：決策性成本核算階段，企業(yè)的經(jīng)營管理方式發(fā)生了變化，引進(jìn)了行為科學(xué)以及運(yùn)籌學(xué)的研究成果。在管理過程中，將調(diào)動(dòng)員工主觀能動(dòng)性作為重點(diǎn)。該階段，成本核算成為全面預(yù)算管理的內(nèi)容，控制職能進(jìn)一步延伸。增加了關(guān)于銷售、成本、利潤及資金需求量的預(yù)測以及責(zé)任會(huì)計(jì)等內(nèi)容。

第三階段：20世紀(jì)80年代以后。成本核算特征是：戰(zhàn)略管理觀念下成本核算階段。在此觀念引導(dǎo)下，成本核算可以提供對衡量和改變企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施及其目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度有用的反饋信息。該階段，成本核算范圍更為寬泛，包括戰(zhàn)略成本計(jì)算、戰(zhàn)略成本管理、業(yè)績計(jì)量、分析市場上產(chǎn)品及競爭者的成本和成本結(jié)構(gòu)。應(yīng)該注意的是，企業(yè)成本核算的范圍可以適當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)展，但也不能無限制的擴(kuò)大。一方面，因?yàn)榄h(huán)境污染而給企業(yè)帶來的損失不可忽視，例如環(huán)境損害賠償、環(huán)境污染罰款、排污費(fèi)等，環(huán)境成本也應(yīng)逐漸成為企業(yè)成本核算的一個(gè)因素。另一方面，要注意無形資產(chǎn)的成本核算，無形資產(chǎn)在企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)過程中占據(jù)重要位置，例如企業(yè)的產(chǎn)品研發(fā)、試驗(yàn)、人工成本以及登記、注冊、法律保護(hù)所消耗的費(fèi)用等成本，可以資本化的部分應(yīng)該計(jì)入產(chǎn)品成本，而不應(yīng)全部計(jì)入費(fèi)用。

三、完善企業(yè)產(chǎn)品成本核算范圍的建議

針對我國企業(yè)在國際反傾銷案件中的失利，必須加強(qiáng)國際反傾銷會(huì)計(jì)舉證，逐步完善企業(yè)成本核算范圍。

（一）轉(zhuǎn)變企業(yè)成本核算內(nèi)容

傳統(tǒng)的企業(yè)成本核算只注重直接生產(chǎn)成本的計(jì)算，重點(diǎn)放在企業(yè)內(nèi)部的產(chǎn)品和部門的成本以及內(nèi)部成本與計(jì)劃成本比較及監(jiān)控上。為此，應(yīng)轉(zhuǎn)變企業(yè)成本核算的內(nèi)容，不僅估算產(chǎn)品生產(chǎn)者的成本，同時(shí)也估算產(chǎn)品消費(fèi)者的成本。例如產(chǎn)品生命周期成本法，它已經(jīng)超出傳統(tǒng)的只從產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)對待成本核算的問題，而擴(kuò)展到同時(shí)從產(chǎn)品的生產(chǎn)者和使用者角度考慮成本核算問題，實(shí)現(xiàn)了成本核算由企業(yè)觀向社會(huì)觀的轉(zhuǎn)變，從而促進(jìn)整個(gè)社會(huì)資源的最優(yōu)配置和消耗。

（二）企業(yè)成本核算指標(biāo)向前導(dǎo)性轉(zhuǎn)變

科學(xué)合理地核算企業(yè)產(chǎn)品成本，可以有效地幫助管理者籌劃未來，因此所選用的指標(biāo)越來越具有前導(dǎo)性。具體來說，在企業(yè)的戰(zhàn)略管理和戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)中，領(lǐng)導(dǎo)者戰(zhàn)略思想的形成及具體化為企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，是關(guān)系到企業(yè)生存發(fā)展的前導(dǎo)性分析。此外，在目標(biāo)成本計(jì)算法中的目標(biāo)售價(jià)與目標(biāo)成本、業(yè)績評(píng)價(jià)中的基準(zhǔn)衡量也是如此。這些前導(dǎo)性指標(biāo)的應(yīng)用大大提高了管理者決策的質(zhì)量。

（三）企業(yè)成本核算轉(zhuǎn)變?yōu)樨泿判耘c非貨幣性相結(jié)合的方式

企業(yè)成本核算所應(yīng)用的指標(biāo)，從計(jì)量方式上應(yīng)采用“貨幣計(jì)量”與“非貨幣計(jì)量”相結(jié)合。綜合性是財(cái)務(wù)計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)，但綜合還必須同分析相結(jié)合。非財(cái)務(wù)計(jì)量指標(biāo)體系的形成同企業(yè)的性質(zhì)和所處的環(huán)境有密切的關(guān)系。目前，美國企業(yè)中廣泛使用的非財(cái)務(wù)指標(biāo)主要有：1.顧客導(dǎo)向方面：如對顧客需求反應(yīng)的靈敏度、售后服務(wù)質(zhì)量等。2.人本管理方面：如人才開發(fā)的超前性、知識(shí)共享和創(chuàng)新精神的發(fā)揮程度。3.綜合方面：如企業(yè)的戰(zhàn)略定位和整體的競爭優(yōu)勢。通過對這些指標(biāo)進(jìn)行分析研究，可以為企業(yè)洞察先機(jī)、改善經(jīng)營、為保持和發(fā)展競爭優(yōu)勢創(chuàng)造條件。

（四）轉(zhuǎn)變企業(yè)成本核算決策支持模式

企業(yè)成本核算決策模式應(yīng)向科學(xué)觀決策支持模式轉(zhuǎn)變，強(qiáng)調(diào)決策目標(biāo)應(yīng)遵循最優(yōu)化原則，把重點(diǎn)放在分析性的技術(shù)方法上，建立復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型，并通過嚴(yán)密的數(shù)量分析求解數(shù)學(xué)模型，從中引出基本的結(jié)論?，F(xiàn)代社會(huì)，人的知識(shí)成為居主導(dǎo)地位的生產(chǎn)要素，在企業(yè)的成本核算過程中，要求把充分發(fā)揮人的主動(dòng)性、創(chuàng)造性放在第一位。決策的層次越高，涉及面越廣，情況越復(fù)雜，戰(zhàn)略性、非規(guī)范性、不確定性越強(qiáng)，決策人員和決策支持人員的綜合判斷能力就越重要。