武漢華源電力集團(tuán)有限公司 李 英

一、引言

九十年代以來(lái)，我國(guó)制造業(yè)領(lǐng)域的利潤(rùn)空間被壓縮，原材料和勞動(dòng)力成本的優(yōu)勢(shì)已經(jīng)難以支撐企業(yè)的利潤(rùn)上升，僅靠提高勞動(dòng)生產(chǎn)率或降低原材料成本不足以成為企業(yè)的利潤(rùn)源。我國(guó)的物流成本占到了生產(chǎn)成本的40%，而發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的物流成本占生產(chǎn)成本的比僅為約10%。物流成本根據(jù)物流成本支付、物流活動(dòng)功能、物流過(guò)程等可以有不同的分類，而其分散性則決定了物流成本不是局限在一個(gè)或幾個(gè)職能部門(mén)，而是分散在廣泛的空間中，如企業(yè)外部的供應(yīng)商，而且企業(yè)的業(yè)務(wù)量越大，物流成本越高，而高質(zhì)量的物流則進(jìn)一步加大企業(yè)的業(yè)務(wù)量，企業(yè)物流成本的復(fù)雜性決定了其高效核算的難度和必要性。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法難以合理分配間接費(fèi)用，難以準(zhǔn)確把握物流成本的內(nèi)容，造成企業(yè)成本核算的不客觀，會(huì)計(jì)核算的決策有用性降低。

作業(yè)成本法引入我國(guó)已接近三十年，但制造企業(yè)作業(yè)成本法的應(yīng)用還處于摸索階段，為了深入挖掘企業(yè)的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)，全面準(zhǔn)確核算企業(yè)的物流成本，進(jìn)而提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，研究物流成本的核算和管理有著重要意義。物流成本是指整個(gè)物流過(guò)程和物流系統(tǒng)耗費(fèi)的資源的綜合，狹義的物流成本僅包括原材料、產(chǎn)品的運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸等移動(dòng)的費(fèi)用，而廣義的物流成本則包括企業(yè)的原材料采購(gòu)、生產(chǎn)過(guò)程中半成品和產(chǎn)成品的倉(cāng)儲(chǔ)、運(yùn)輸、裝卸、包裝等，銷售過(guò)程中的配送、倉(cāng)儲(chǔ)、運(yùn)輸?shù)日麄€(gè)物流過(guò)程發(fā)生的成本，是一種資源的耗費(fèi)。物流成本具有分散性、物流成本利益的交替性和效益的波動(dòng)性三個(gè)特征。分散性是指企業(yè)物流成本不僅僅發(fā)生在一個(gè)部門(mén)，而是發(fā)生在幾個(gè)部門(mén)。物流成本利益的交替性是指物流服務(wù)水平上升，則物流成本上升；而不同的物流過(guò)程之間也存在效益的交替性，如設(shè)置較少的倉(cāng)庫(kù)可以節(jié)省倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)，但卻會(huì)增加物資的運(yùn)輸和保管成本。效益的波動(dòng)性是指物流成本降低可以帶來(lái)幾倍的收益增加。目前我國(guó)對(duì)物流成本的理論和實(shí)踐研究都處于探索階段，例如，企業(yè)會(huì)計(jì)核算時(shí)并沒(méi)有專門(mén)的“物流成本”科目，而是將大額的運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、包裝等費(fèi)用進(jìn)行歸集和分配計(jì)入到原材料采購(gòu)成本、生產(chǎn)成本或者銷售成本之中。按照企業(yè)物流成本的支付形態(tài)，物流成本可以如下分類：

表1 物流成本

影響物流成本的因素有很多，主要包括運(yùn)輸費(fèi)、訂貨周期、庫(kù)存水平、產(chǎn)品自身的屬性和特點(diǎn)等。另外，不同的核算標(biāo)準(zhǔn)對(duì)物流成本也有影響，見(jiàn)表2。

表2 不同核算標(biāo)準(zhǔn)對(duì)物流成本的影響

二、企業(yè)物流成本核算方法

（一）傳統(tǒng)成本法。傳統(tǒng)成本法是與二十世紀(jì)初社會(huì)生產(chǎn)力的落后狀況相適應(yīng)的，物流成本可分為設(shè)施成本、輸入成本和輸出成本。設(shè)施成本主要指設(shè)備的折舊、租賃費(fèi)等；輸入成本包括物資采購(gòu)成本、倉(cāng)儲(chǔ)成本等；輸出成本包括訂單處理成本、配送成本等。傳統(tǒng)成本法下，物流成本的管理有兩層含義，即成本核算和成本控制。

圖1 傳統(tǒng)成本法

傳統(tǒng)成本法下，物流成本是從相關(guān)費(fèi)用中歸集的，根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)物流費(fèi)用的構(gòu)成難以有效確定，進(jìn)而導(dǎo)致產(chǎn)品的成本和費(fèi)用難以準(zhǔn)確分配。這種方法一般適合生產(chǎn)規(guī)模較小、產(chǎn)品種類不是很多、制造費(fèi)用所占比例較小的企業(yè)使用。但制造企業(yè)一般生產(chǎn)規(guī)模較大，制造費(fèi)用占生產(chǎn)成本的比重較高，傳統(tǒng)成本法局限明顯。

圖2 作業(yè)成本法

（二）作業(yè)成本法。作業(yè)成本法是以作業(yè)或活動(dòng)為基礎(chǔ)，將企業(yè)消耗的資源按資源動(dòng)因分配到作業(yè)中，再將作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因分配到成本對(duì)象中。如圖2所示。在作業(yè)成本法下，企業(yè)的產(chǎn)品是一系列作業(yè)的成果，而彈性制造系統(tǒng)、實(shí)時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)等新思路的應(yīng)用也使產(chǎn)品結(jié)構(gòu)產(chǎn)生了變化，直接材料和直接人工等直接費(fèi)用大幅下降，而制造費(fèi)用等間接費(fèi)用所占比重大幅上升。例如，在彈性制造系統(tǒng)下，產(chǎn)品的研發(fā)、原材料采購(gòu)和取得訂單等耗費(fèi)的成本上升，而實(shí)時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)則需要較高的組織協(xié)調(diào)費(fèi)用。從目前看，作業(yè)成本法能將間接費(fèi)用更準(zhǔn)確地分配到作業(yè)、生產(chǎn)過(guò)程和產(chǎn)品中，能將成本與產(chǎn)品之間的因果關(guān)系分辨出來(lái)，是一種更為科學(xué)的會(huì)計(jì)核算方法。制造企業(yè)制造費(fèi)用占總成本比重較高，正好與作業(yè)成本法的特點(diǎn)相適應(yīng)，也符合現(xiàn)代物流成本核算和控制的要求。制造企業(yè)的物流作業(yè)如表3所示。

表3 制造企業(yè)的物流作業(yè)

作業(yè)成本法并不是傳統(tǒng)成本法的擴(kuò)展，而是一種全新的成本核算方法，這種方法更符合實(shí)際的成本流動(dòng)情況，提高了物流成本的核算效率。首先，兩種核算方法下成本的含義不同。傳統(tǒng)成本法是從生產(chǎn)對(duì)象出發(fā)探討成本問(wèn)題，是耗費(fèi)的資源在對(duì)象上的歸集和分配，而作業(yè)成本法下的成本是從資源耗費(fèi)的角度來(lái)講，即作業(yè)耗費(fèi)資源，產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)，作業(yè)發(fā)揮著資源與產(chǎn)品之間的橋梁作用。其次，兩種核算方法下費(fèi)用分配的標(biāo)準(zhǔn)不同。傳統(tǒng)成本法下，人工成本、制造費(fèi)用等經(jīng)歷著先歸集再分配的過(guò)程，先根據(jù)產(chǎn)品進(jìn)行歸集，然后根據(jù)工時(shí)或機(jī)器工時(shí)對(duì)物流成本進(jìn)行分配，最后計(jì)算出每單位產(chǎn)品所應(yīng)承擔(dān)的物流成本。作業(yè)成本法則是根據(jù)每單位產(chǎn)品所耗費(fèi)的作業(yè)量來(lái)分配間接費(fèi)用的，即作業(yè)耗費(fèi)資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)，物流成本根據(jù)產(chǎn)品消耗的作業(yè)量分配至產(chǎn)品。不過(guò)，兩者計(jì)算直接成本的方法是一致的，即都是直接計(jì)入到產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法將作業(yè)量作為分配標(biāo)準(zhǔn)，使資源與產(chǎn)品之間建立了較為合理的因果關(guān)系，使物流成本的分配更加準(zhǔn)確合理。再次，兩種成本核算方法下成本計(jì)算的對(duì)象不同。在傳統(tǒng)成本法下，不管是分步法還是分批法，最終產(chǎn)品是計(jì)算對(duì)象，而作業(yè)成本法則是將資源、作業(yè)中心等作為成本計(jì)算對(duì)象，是根據(jù)成本的流動(dòng)和資源與產(chǎn)品之間的因果關(guān)系來(lái)計(jì)算成本。最后，兩種成本核算方法下產(chǎn)品的定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)有所不同。傳統(tǒng)成本法下，間接費(fèi)用的分配方法較為單一，低產(chǎn)量、制作過(guò)程繁瑣、耗費(fèi)較多人工等間接費(fèi)用的產(chǎn)品成本被低估，進(jìn)而高估了利潤(rùn)，因此，產(chǎn)品的定價(jià)不合理，定價(jià)扭曲將誤導(dǎo)銷售決策和采購(gòu)決策。對(duì)于那些高產(chǎn)量、制造過(guò)程簡(jiǎn)單的產(chǎn)品，企業(yè)可以適當(dāng)降低價(jià)格，而且可以根據(jù)市場(chǎng)對(duì)企業(yè)不同產(chǎn)品的偏好，適當(dāng)調(diào)整生產(chǎn)決策，合理分配生產(chǎn)能力，多生產(chǎn)銷路好利潤(rùn)高的產(chǎn)品，還可以利用產(chǎn)品的需求價(jià)格彈性，提高低彈性產(chǎn)品的價(jià)格，擴(kuò)大市場(chǎng)份額，增加利潤(rùn)。另外，傳統(tǒng)成本法下，數(shù)量是單一的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，若將所有的成本都按照數(shù)量進(jìn)行分?jǐn)?，無(wú)疑將扭曲產(chǎn)品的成本，也無(wú)法反映資源耗費(fèi)與產(chǎn)品成本之間的關(guān)系以及不同技術(shù)對(duì)產(chǎn)品成本的影響。而作業(yè)成本法則以多種成本動(dòng)因?yàn)榉峙錁?biāo)準(zhǔn)，結(jié)合產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程的技術(shù)因素、工藝復(fù)雜性等分配作業(yè)量，建立了資源耗費(fèi)與產(chǎn)品成本之間的因果關(guān)系，提供了更為準(zhǔn)確合理的產(chǎn)品成本信息。

（三）基于時(shí)間的作業(yè)成本法?；跁r(shí)間的作業(yè)成本法是作業(yè)成本法的一種類型，這種方法將物流成本分為時(shí)間成本和作業(yè)成本兩塊。首先要計(jì)算時(shí)間成本，在分析物流作業(yè)所耗費(fèi)的時(shí)間后，根據(jù)企業(yè)的物流管理情形，計(jì)算各物流階段下作業(yè)的合理耗費(fèi)時(shí)間差額。其次要計(jì)算作業(yè)成本，即根據(jù)不同的資源動(dòng)因，將產(chǎn)品耗費(fèi)的資源歸集到成本庫(kù)，然后分配到產(chǎn)品。最后，將前兩步計(jì)算出的時(shí)間成本和作業(yè)成本按照成本動(dòng)因分配至產(chǎn)品，再加上直接成本就計(jì)算出了最終的產(chǎn)品成本。

（四）作業(yè)成本法的可行性分析。作業(yè)成本法作為成本核算和管理更為科學(xué)的方法，能夠有效克服成本計(jì)算尤其是間接成本計(jì)算中的成本扭曲問(wèn)題。那么，在物流成本核算和管理中應(yīng)用作業(yè)成本法是否合理呢？

在運(yùn)用作業(yè)成本法核算物流成本時(shí)，會(huì)計(jì)人員可以參照理論指導(dǎo)，結(jié)合企業(yè)自身的實(shí)際情況選擇合適的作業(yè)成本動(dòng)因，并按照合理的步驟和方法進(jìn)行核算。當(dāng)然，目前的作業(yè)成本法核算理論框架體系并非一成不變的，每個(gè)企業(yè)的產(chǎn)品類型和生命周期階段存在較大差距，企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際情況進(jìn)行變通，這樣也可以促進(jìn)作業(yè)成本法理論的進(jìn)一步完善。企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法計(jì)算出較為準(zhǔn)確的物流成本后，還可以為產(chǎn)品定價(jià)、銷售預(yù)測(cè)和盈利分析等提供數(shù)據(jù)，促進(jìn)企業(yè)的成本管理。科學(xué)的理論體系需要先進(jìn)的技術(shù)支持。當(dāng)前發(fā)達(dá)的計(jì)算機(jī)科學(xué)技術(shù)和先進(jìn)的管理思想正是作業(yè)成本法正常實(shí)施的有效保障。物流過(guò)程不僅僅局限于企業(yè)的某個(gè)或幾個(gè)部門(mén)，而是結(jié)合了企業(yè)的外部關(guān)聯(lián)方，如供應(yīng)商、分銷商等，并分布在廣泛空間的一個(gè)網(wǎng)絡(luò)，從原材料的采購(gòu)（包括倉(cāng)儲(chǔ)、運(yùn)輸、包裝等）到產(chǎn)品銷售（包括運(yùn)輸、配送、流通等）的多個(gè)環(huán)節(jié)都嚴(yán)重依賴數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)的輸入、加工和輸出都需要計(jì)算機(jī)的配套支持，現(xiàn)代發(fā)達(dá)的信息技術(shù)為數(shù)據(jù)資源的流動(dòng)和共享提供了保障，更為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供了技術(shù)保障。隨著生產(chǎn)自動(dòng)化的日益深化，物流服務(wù)的質(zhì)量和效益對(duì)企業(yè)利潤(rùn)影響更為顯著。物流成本等間接費(fèi)用的比例較高，作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。對(duì)于生產(chǎn)工藝復(fù)雜、生產(chǎn)過(guò)程需要經(jīng)常調(diào)整的企業(yè)而言，加強(qiáng)間接費(fèi)用的控制和管理尤為關(guān)鍵，這也為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供了契機(jī)。

三、結(jié)語(yǔ)

目前，我國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)于物流成本的特點(diǎn)和物流成本的重要性認(rèn)識(shí)還不夠。首先，理論界對(duì)物流成本的研究還停留在對(duì)國(guó)外物流成本核算的介紹和分析，卻沒(méi)有結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況設(shè)計(jì)合理的物流成本核算體系。在當(dāng)期的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，原材料的采購(gòu)過(guò)程發(fā)生的運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)等物流費(fèi)是計(jì)入原材料成本的，而生產(chǎn)和銷售過(guò)程發(fā)生的配送、流通費(fèi)則是計(jì)入銷售費(fèi)用或者先在制造費(fèi)用中歸集而后分配的，這并不符合現(xiàn)代物流管理的觀點(diǎn)，也不符合資源耗費(fèi)與產(chǎn)品成本之間的因果關(guān)系，會(huì)對(duì)產(chǎn)品的定價(jià)和銷售決策造成扭曲。其次，當(dāng)前我國(guó)的物流成本核算經(jīng)常忽視隱性成本，運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、包裝、配送、流通等成本計(jì)入原材料采購(gòu)成本、制造費(fèi)用、銷售費(fèi)用或財(cái)務(wù)費(fèi)用之中，沒(méi)有獨(dú)立的物流成本數(shù)據(jù)，而會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)具有滯后性，時(shí)效性較差，不利于企業(yè)對(duì)物流成本的管理和利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)的挖掘。因此，企業(yè)尤其是制造業(yè)企業(yè)在核算物流成本時(shí)采用作業(yè)成本法勢(shì)在必行。

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