中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院 張 瑩

當(dāng)前，隨著信息技術(shù)的發(fā)展，以知識(shí)、信息等為基礎(chǔ)的知識(shí)經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，加劇了企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，面對(duì)日益復(fù)雜的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，企業(yè)逐漸認(rèn)識(shí)到諸如品牌、技術(shù)等無形資產(chǎn)給企業(yè)帶來的巨大收益，無形資產(chǎn)已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)生存及發(fā)展的寶貴資源。隨著現(xiàn)代企業(yè)管理理念的發(fā)展及技術(shù)手段的不斷更新，無形資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)的比例不斷上升。據(jù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，在西方相對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家中，無形資產(chǎn)價(jià)值一般會(huì)占到資產(chǎn)總價(jià)值的50%—70%，且該比例還有不斷上升的趨勢(shì)，例如，2010年萬寶路商標(biāo)權(quán)價(jià)值400億美元，可口可樂的商標(biāo)權(quán)價(jià)值334億美元，中國(guó)著名品牌——青島啤酒的價(jià)值為2.09億人民幣，無形資產(chǎn)的發(fā)展成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)的某種法定特權(quán)及企業(yè)贏得市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的優(yōu)勢(shì)資源。

相較于傳統(tǒng)的機(jī)械設(shè)備、廠房等有形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)自身具有的諸如實(shí)際價(jià)值隨市場(chǎng)波動(dòng)、與實(shí)際成本有差異等特點(diǎn)決定了傳統(tǒng)的基于歷史成本的計(jì)量方式已無法滿足對(duì)無形資產(chǎn)的核算要求，它不能正確反映無形資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值及其能為企業(yè)所創(chuàng)造的未來經(jīng)濟(jì)效益，同時(shí)，按照歷史成本法編制的財(cái)務(wù)報(bào)表也不能有效地反映無形資產(chǎn)的攤余價(jià)值，造成為企業(yè)管理者所提供的各類會(huì)計(jì)信息失真，干擾企業(yè)正常的經(jīng)營(yíng)決策，增加企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，不利于企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。因而，為有效反映知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下無形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)及其未來收益的真實(shí)價(jià)值，有必要對(duì)當(dāng)前各種用于處理無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量及攤銷方式進(jìn)行研究，以探索出真正適用并能適應(yīng)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量方法及準(zhǔn)則，為真正提高無形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的價(jià)值服務(wù)。

一、知識(shí)經(jīng)濟(jì)、無形資產(chǎn)及其價(jià)值概述

（一）知識(shí)經(jīng)濟(jì)概述。所謂知識(shí)經(jīng)濟(jì)，是指建立在以知識(shí)、信息等新時(shí)代生產(chǎn)要素的生產(chǎn)、分配及使用上的經(jīng)濟(jì)。知識(shí)經(jīng)濟(jì)是對(duì)傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)的延續(xù)和發(fā)展，以工業(yè)經(jīng)濟(jì)的全面發(fā)展為基礎(chǔ)。進(jìn)入21世紀(jì)之后，知識(shí)經(jīng)濟(jì)是全球主導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)類型，世界上很多發(fā)達(dá)國(guó)家已成功地由工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識(shí)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)綜合水平上質(zhì)的飛躍。

知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代具有自身的特點(diǎn)。首先，知識(shí)經(jīng)濟(jì)的繁榮發(fā)展是高新知識(shí)、技術(shù)及優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)的生產(chǎn)、分配及使用，由于生產(chǎn)要素的無形化，導(dǎo)致其所在的產(chǎn)出往往也是無形化，因而，無形化是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的最大特征；其次，與傳統(tǒng)的以資本投入為主相比，知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，人力資本比重及對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)的影響起著更重要的作用，利益相關(guān)者理論成為知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下產(chǎn)權(quán)新觀念；第三，由于知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，知識(shí)、技術(shù)及相關(guān)產(chǎn)品更新快，企業(yè)經(jīng)營(yíng)一般面臨較大的風(fēng)險(xiǎn)，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代也是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)代。

（二）無形資產(chǎn)及其價(jià)值界定。無形資產(chǎn)是指在企業(yè)生產(chǎn)過程中為進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所自創(chuàng)或取得的，能為企業(yè)帶來預(yù)期收益，且不具有物質(zhì)實(shí)體的資產(chǎn)。無形資產(chǎn)的來源主要有自創(chuàng)、購買以及業(yè)主投入三大類，在具體的表現(xiàn)形式上則多種多樣，例如，專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)等。

無形資產(chǎn)雖然在表現(xiàn)形式上各不相同，但在本質(zhì)上卻有某些一致性，例如，無形資產(chǎn)一般對(duì)企業(yè)具有巨大的戰(zhàn)略價(jià)值，在形式上，一般以抽象的方式存在于企業(yè)，很少占用甚至不占用空間。在具體的會(huì)計(jì)操作中，無形資產(chǎn)仍需滿足以下要求：首先，該項(xiàng)資產(chǎn)對(duì)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利益或戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)等方面發(fā)揮的作用能被證實(shí)；其次，對(duì)取得該項(xiàng)目的成本能夠被可靠計(jì)量。由于知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的高風(fēng)險(xiǎn)性，無形資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟(jì)收益也一般表現(xiàn)為高度的不穩(wěn)定性，其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也面臨著巨大的挑戰(zhàn)，需要企業(yè)以積極的態(tài)度長(zhǎng)期關(guān)注無形資產(chǎn)的發(fā)展，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題并有效彌補(bǔ)。

（三）知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下無形資產(chǎn)的外延。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，無形資產(chǎn)的外延的確定一方面依賴于無形資產(chǎn)的本質(zhì)屬性，另一方面，也與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、知識(shí)及信息技術(shù)水平以及經(jīng)濟(jì)管理水平等有著密切的聯(lián)系，真正體現(xiàn)時(shí)代需要。當(dāng)前我國(guó)無形資產(chǎn)的確認(rèn)內(nèi)容較窄，主要局限在外購無形資產(chǎn)的確認(rèn)，在自創(chuàng)或業(yè)主投資的無形資產(chǎn)確認(rèn)上仍然具有較大的發(fā)展空間。

二、相關(guān)文獻(xiàn)綜述

無形資產(chǎn)在我國(guó)的研究歷史相對(duì)深遠(yuǎn)，綜觀當(dāng)前國(guó)內(nèi)的研究成果，主要有幾個(gè)方面。首先在影響無形資產(chǎn)價(jià)值確定上，徐曉暉、李建輝(2004)等通過研究明確指出，無形資產(chǎn)的成本、效益因素、市場(chǎng)供求、技術(shù)成熟度以及無形資產(chǎn)在國(guó)內(nèi)外的發(fā)展趨勢(shì)是確定無形資產(chǎn)價(jià)值的重要因素。

而在無形資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量及攤銷上，薛云奎、王志臺(tái)(2001)則通過對(duì)我國(guó)1995—1999年間上海證券交易所的上市公司樣本進(jìn)行實(shí)證分析后指出，我國(guó)上市公司在具體的會(huì)計(jì)信息披露上應(yīng)積極研究和開發(fā)無形資產(chǎn)支出的具體數(shù)據(jù)和項(xiàng)目進(jìn)展，以作為投資者投資的重要參考；而一直以研究會(huì)計(jì)理論為特色的中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院在其編著的 《無形資產(chǎn)理論與實(shí)務(wù)問題研究》（2002年版）中，則對(duì)當(dāng)前理論及實(shí)踐較少的自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、投資及攤銷等問題進(jìn)行了深入探索。

而葛家澍、杜興強(qiáng)(2004)則針對(duì)當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的缺陷結(jié)合知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下無形資產(chǎn)的特點(diǎn)，對(duì)于未來無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的改進(jìn)提出了相應(yīng)的指導(dǎo)性建議。汪海粟(2002)通過對(duì)無形資產(chǎn)評(píng)估的全面研究，認(rèn)為企業(yè)要更好地實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，保證會(huì)計(jì)信息與實(shí)體企業(yè)經(jīng)營(yíng)及資產(chǎn)的相關(guān)性、可靠性，就必須積極、穩(wěn)妥地確認(rèn)和計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)，并將其作為企業(yè)無形資產(chǎn)加以經(jīng)營(yíng)、充分利用和管理。

三、知識(shí)經(jīng)濟(jì)背景下無形資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量和攤銷

（一）傳統(tǒng)歷史成本法下無形資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的困境。在傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)資產(chǎn)多以機(jī)械設(shè)備、廠房等固定資產(chǎn)及現(xiàn)金等流動(dòng)資產(chǎn)為主，表現(xiàn)為專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)等的無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的比例及被重視程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，多以無形資產(chǎn)取得時(shí)的歷史成本為內(nèi)容進(jìn)行確認(rèn)。在具體操作中，如無形資產(chǎn)是以業(yè)主投資的方式取得，則以資產(chǎn)各方確認(rèn)的實(shí)際成本入賬；若是通過外購獲得則以實(shí)際支付的價(jià)款入賬；若是自創(chuàng)，則以實(shí)際所耗的成本，包括研究開發(fā)費(fèi)用、注冊(cè)費(fèi)用、聘請(qǐng)律師等所有為取得該無形資產(chǎn)的支出作為實(shí)際成本入賬，且在記錄后無形資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量不再調(diào)整。這種方式雖有一定的合理性，但實(shí)際上卻很難真實(shí)反映隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷變化的無形資產(chǎn)的價(jià)值。

知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，基于歷史成本原則的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法對(duì)于無形資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量存在以下弊端：首先，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式要求有明確的資產(chǎn)形成時(shí)點(diǎn)，而無形資產(chǎn)的形成時(shí)點(diǎn)難以確認(rèn)，無法滿足傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量的要求；其次，無形資產(chǎn)價(jià)值在經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的形成復(fù)雜，受多種因素綜合作用的影響，其實(shí)際成本難以確認(rèn)；再次，無形資產(chǎn)價(jià)值在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中是不斷波動(dòng)的，具有高度的不穩(wěn)定，以歷史成本計(jì)量的價(jià)值并不能真實(shí)反映無形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。因而，當(dāng)前知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，基于歷史成本的會(huì)計(jì)核算方法難以滿足對(duì)于無形資產(chǎn)的計(jì)量及高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的需要，會(huì)計(jì)計(jì)量方法的改進(jìn)勢(shì)在必行。

（二）知識(shí)經(jīng)濟(jì)背景下無形資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量方法的改進(jìn)

1.公允價(jià)值替代歷史成本計(jì)量。鑒于無形資產(chǎn)價(jià)值的不斷變動(dòng)，可以采用公允價(jià)值替代歷史成本計(jì)量無形資產(chǎn)價(jià)值。公允價(jià)值來源于市場(chǎng)上交易雙方對(duì)于交易對(duì)象價(jià)值的共同認(rèn)可，是交易雙方基于一個(gè)相對(duì)公平、不受干擾的開放性市場(chǎng)中進(jìn)行資產(chǎn)或債券交換的價(jià)值?？梢哉f，公允價(jià)值的提出將對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性等方面起到強(qiáng)有力的推進(jìn)作用。在具體的操作過程中，無形資產(chǎn)公允價(jià)值的確定可以參照具有類似風(fēng)險(xiǎn)水平和特征的資產(chǎn)的現(xiàn)行市價(jià)或是評(píng)估價(jià)值來確定。采用公允價(jià)值計(jì)量方法能真實(shí)反映復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，微觀主體的財(cái)務(wù)狀況，體現(xiàn)及預(yù)測(cè)無形資產(chǎn)未來可預(yù)期的盈利能力和現(xiàn)金流量，有利于企業(yè)決策者、市場(chǎng)投資者以及企業(yè)債權(quán)人的正確決策。

2.自創(chuàng)無形資產(chǎn)成本資本化。在所有無形資產(chǎn)開發(fā)成本中，研究和開發(fā)費(fèi)用是其中的主要組成部分，在現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)核算中，只有將自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研究及開發(fā)費(fèi)用計(jì)入自行開發(fā)成功的無形資產(chǎn)，才能真正反映無形資產(chǎn)的實(shí)際成本，全面反映無形資產(chǎn)構(gòu)建的風(fēng)險(xiǎn)和收益。而對(duì)于無形資產(chǎn)開發(fā)失敗的項(xiàng)目成本，則可以轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用科目進(jìn)行分期攤銷。

總之，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，為滿足會(huì)計(jì)核算與企業(yè)經(jīng)營(yíng)及資產(chǎn)價(jià)值的相關(guān)性和時(shí)代性，賦予會(huì)計(jì)核算以時(shí)代和發(fā)展的生命力，真實(shí)反映無形資產(chǎn)的變動(dòng)價(jià)值，就必須擴(kuò)大無形資產(chǎn)計(jì)量范圍，將現(xiàn)行傳統(tǒng)會(huì)計(jì)下無法確認(rèn)入賬的無形資產(chǎn)盡可能地確認(rèn)計(jì)量入賬，實(shí)現(xiàn)無形資產(chǎn)初始計(jì)量的科學(xué)性。

（三）知識(shí)經(jīng)濟(jì)背景下無形資產(chǎn)成本攤銷。一般而言，無形資產(chǎn)采用在攤銷期間內(nèi)逐步攤銷的方法。資產(chǎn)的攤銷期限以經(jīng)濟(jì)使用壽命為限，結(jié)合無形資產(chǎn)的特點(diǎn)，經(jīng)濟(jì)使用壽命是指在法律、合同等規(guī)定的最高年限、科技發(fā)展及更新速度、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)及消費(fèi)者偏好以及同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)等多個(gè)因素作用下共同決定的，并自無形資產(chǎn)的可供使用時(shí)起至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)為止。

在具體操作中，由于無形資產(chǎn)賬面價(jià)值隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變動(dòng)而具有不確定性，因而，其在攤銷時(shí)也不宜直接沖減賬面價(jià)值，可以單獨(dú)建立一個(gè)“無形資產(chǎn)攤銷”賬戶，在月末做借記“制造費(fèi)用”，貸記“無形資產(chǎn)攤銷”處理，在年末時(shí)，對(duì)比無形資產(chǎn)年末公允價(jià)值與上年末賬面價(jià)值差額，作為賬面價(jià)值調(diào)整一并計(jì)入無形資產(chǎn)本年度損益，待無形資產(chǎn)攤銷期限結(jié)束后，再將“無形資產(chǎn)攤銷”的賬戶余額與無形資產(chǎn)賬面價(jià)值一并沖減。

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