李 超

一、進(jìn)料加工與來(lái)料加工的稅收規(guī)定

進(jìn)料加工是出口企業(yè)用外匯從國(guó)外進(jìn)口原材料、元器件、配套件和包裝材料，經(jīng)生產(chǎn)加工后復(fù)出口的一種貿(mào)易方式；而來(lái)料加工時(shí)由外商提供一定的原材料、半成品、零部件、元器件及技術(shù)設(shè)備，出口企業(yè)根據(jù)外商的要求進(jìn)行加工裝配，將成品出口并收取加工費(fèi)的一種貿(mào)易方式。根據(jù)有關(guān)稅收規(guī)定，進(jìn)料加工自營(yíng)或委托代理出口的貨物生產(chǎn)企業(yè)增值稅執(zhí)行“免、抵、退”稅辦法，即出口貨物在產(chǎn)品的銷(xiāo)售環(huán)節(jié)免稅，內(nèi)、外銷(xiāo)貨物進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣的部分與銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵扣，不足抵扣的按規(guī)定申報(bào)辦理退稅；其出口的應(yīng)稅消費(fèi)品免征消費(fèi)稅。外貿(mào)企業(yè)增值稅執(zhí)行“免、退”稅辦法，即對(duì)本環(huán)節(jié)增值部分免稅，進(jìn)項(xiàng)稅額退稅；其收購(gòu)出品的應(yīng)稅消費(fèi)品退還消費(fèi)稅。來(lái)料加工出口貨物實(shí)行免征增值稅、消費(fèi)稅，出口貨物所耗用國(guó)內(nèi)原料支付的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本，其國(guó)內(nèi)配套的原材料已征稅款也不予退稅。

二、比較分析

（一）征、退稅率之差的大小

按照稅法規(guī)定，出口貨物FOB價(jià)換算為人民幣的外銷(xiāo)收入乘以征、退稅率之差的積要記入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，在外銷(xiāo)收入一定的前提下，征、退稅率之差越大，出口企業(yè)所要承擔(dān)的稅負(fù)越高。

例如，某生產(chǎn)型出口企業(yè)A為國(guó)外客商B加工一批貨物，進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格換算為人民幣為200萬(wàn)元，加工后復(fù)出口的貨物換算為人民幣的總價(jià)格為3500萬(wàn)元（單證收齊）。假設(shè)貨物全部出口無(wú)內(nèi)銷(xiāo)發(fā)生，其加工所耗用國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)的料件及其他費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅額為70萬(wàn)元，增值稅稅率為17%，出口退稅率為13%，試分析出口企業(yè)選擇進(jìn)料還是來(lái)料加工孰為合適。

1.采用來(lái)料加工方式

根據(jù)來(lái)料加工免稅政策，3500萬(wàn)元的出口貨物免稅，70萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣轉(zhuǎn)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本自行負(fù)擔(dān)，其應(yīng)納稅額為70萬(wàn)元。

2.采用進(jìn)料加工方式

3500萬(wàn)元的出口貨物執(zhí)行“免、抵、退”稅政策，進(jìn)口料件2000萬(wàn)元所計(jì)算的免稅稅額不予辦理退稅，應(yīng)在計(jì)算的“免、抵、退”稅額中抵減。

當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(jià)*外匯人民幣牌價(jià)*出口貨物征退稅率差-免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格*出口貨物征退稅率差：

（3500-2000）*（17%-13%）=60（萬(wàn)元）

當(dāng)期應(yīng)納稅額=銷(xiāo)項(xiàng)稅額-（進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額）=0-（70-60）=-10（萬(wàn)元）

當(dāng)期面抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)（單證收齊）*外匯人民幣牌價(jià)*出口貨物退稅率-免稅購(gòu)進(jìn)原價(jià)材料價(jià)格*出口貨物退稅率=（3500-2000）*13%=195（萬(wàn)元）

由于留抵稅額10萬(wàn)元小于“免、抵、退”稅195萬(wàn)元，則退稅10萬(wàn)元，免抵稅額為195-10=185（萬(wàn)元）。如果考慮免抵稅額的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育附加（以下簡(jiǎn)稱(chēng)稅費(fèi)）。那么，其稅費(fèi)額為185*（7%+3%）=18.5（萬(wàn)元）

從以上假設(shè)的條件看，采用進(jìn)料共方式出口企業(yè)能得到10萬(wàn)元的增值稅退稅，其應(yīng)納稅額為零，即使繳納了18.5萬(wàn)元的稅費(fèi)，其稅負(fù)也小于夾料加工繳納的70萬(wàn)元稅款。

再假設(shè)，出口退稅率出現(xiàn)下調(diào)，由原退稅率13%下調(diào)5%，采用進(jìn)料加工方式，那么：

當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（3500-2000）*（17%-5%）=180（萬(wàn)元）

當(dāng)期應(yīng)納稅額=0-（70-180）=110（萬(wàn)元）

當(dāng)期免抵退稅額-（3500-2000）*5%=75（萬(wàn)元）

由于當(dāng)期應(yīng)納稅額大于零，則免抵退稅額=免抵稅額=75（萬(wàn)元），其繳納稅費(fèi)為75*（7%+3%）=7.5（萬(wàn)元）

采用來(lái)料加工比采用進(jìn)料加工少繳稅47.5（110+7.5-70）萬(wàn)元。

（二）進(jìn)口料件占比的多少

出口貨物所耗用進(jìn)口料件與國(guó)內(nèi)耗料之間所占比例大小與加工貿(mào)易方式的選擇密切相關(guān)。在進(jìn)料加工方式下，國(guó)內(nèi)耗料增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的大小直接影響稅額的計(jì)算。延用上例，假設(shè)A企業(yè)加工出口的貨物國(guó)內(nèi)耗料站的比重較大，國(guó)外進(jìn)料只是其中的一小部分，如將國(guó)內(nèi)耗料等費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額由70萬(wàn)元調(diào)增為90萬(wàn)元，進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格由2000萬(wàn)元調(diào)減為1500萬(wàn)元，則情況又有所改變：

當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（3500-1500）*（17%-13%）=80（萬(wàn)元）

當(dāng)期應(yīng)納稅額=0-（90-80）=-10（萬(wàn)元）

當(dāng)期免抵退稅額=（3500-1500）*13%=260（萬(wàn)元）

由于留抵稅10萬(wàn)元小于“免、抵、退”稅260萬(wàn)元，則退稅10萬(wàn)元，免抵稅額為260-10=250（萬(wàn)元），其繳納稅費(fèi)為250*（7%+3%）=25萬(wàn)元。

如在來(lái)料加工方式下，應(yīng)納稅額為70萬(wàn)元，大于進(jìn)料加工繳納的25萬(wàn)元稅費(fèi)。相反，如果A企業(yè)加工出口的貨物國(guó)內(nèi)耗料占的比重較小，其國(guó)內(nèi)耗料等費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額由70萬(wàn)元調(diào)減為10萬(wàn)元，進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格由2000萬(wàn)元調(diào)增為3000萬(wàn)元，則：

當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（3500-2000）*（17%-13%）=20（萬(wàn)元）

當(dāng)期應(yīng)納稅額=0-（10-20）=10（萬(wàn)元）

當(dāng)期免抵退稅額-（3500-2000）*13%=65（萬(wàn)元）

由于當(dāng)期應(yīng)繳納稅額大于零，則免抵退稅=免抵稅額=65（萬(wàn)元），其繳納的稅費(fèi)為65*（7%+3%）=6.5（萬(wàn)元）。

如在來(lái)料加工方式下，應(yīng)納稅額為10萬(wàn)元，小于進(jìn)料加工的10+6.5=16.5（萬(wàn)元）。

（三）出口貨物價(jià)格的高低

出口貨物價(jià)格也是影響稅負(fù)高低的因素之一。延用上述案例，在進(jìn)料加工方式下，如果出口價(jià)格由3500萬(wàn)元上調(diào)為5000萬(wàn)元，則：

當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（5000-2000）*（17%-13%）=120（萬(wàn)元）

當(dāng)期應(yīng)納稅額=0-（70-120）=50（萬(wàn)元）

當(dāng)期免抵退稅額=（5000-2000）*13%=390（萬(wàn)元）

由于當(dāng)期應(yīng)納稅額大于零，則免抵退稅額=免抵稅額=390（萬(wàn)元），其繳納的稅費(fèi)為390*（7%+3%）=39（萬(wàn)元）。

如在來(lái)料加工方式下，應(yīng)納稅額為70萬(wàn)元，小于進(jìn)料加工50+39=89（萬(wàn)元）的應(yīng)繳稅款。相反，如果出口價(jià)格由3500萬(wàn)元下調(diào)為2500萬(wàn)元，則：

當(dāng)期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=（2500-200）*（17%-13%）=20（萬(wàn)元）

當(dāng)期應(yīng)納稅額=0-（70-20）=-50（萬(wàn)元）

當(dāng)期免抵退稅額=（2500-2000）*13%=65（萬(wàn)元）

由于留抵稅額50萬(wàn)元小于“免、抵、退”稅65萬(wàn)元，則退稅50萬(wàn)元，免抵稅額為65-50=15（萬(wàn)元），其稅費(fèi)為15*（7%+3%）=1.5萬(wàn)元。

如來(lái)料加工方式下，應(yīng)繳稅額為70，大于來(lái)料加工0+1.5=1.5（萬(wàn)元）的應(yīng)繳稅額。

結(jié)論：（一）當(dāng)出口貨物所耗用的進(jìn)口料件占比小于國(guó)內(nèi)耗料，且征退稅率之差較小時(shí)，選擇進(jìn)料加工方式較為合適。（二）當(dāng)出口貨物所耗用的進(jìn)口料件占比大于國(guó)內(nèi)耗料，且征退稅率差比較大時(shí)，選擇來(lái)料加工方式較為合適。（三）當(dāng)加工貿(mào)易出口額較大且國(guó)內(nèi)耗料較少時(shí)，如采用進(jìn)料加工方式，則當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額就會(huì)變大，容易產(chǎn)生應(yīng)納稅額，有時(shí)在無(wú)內(nèi)銷(xiāo)的前提下也會(huì)形成倒繳稅現(xiàn)象，相比之下，采用來(lái)料加工較為合適。相反，在加工貿(mào)易出口額較大且國(guó)內(nèi)耗料比較多時(shí)，可采用進(jìn)料加工更為合適。