詹奎芳，田雨晴

（1.濰坊學(xué)院，山東 濰坊 261061；2.山東大學(xué)威海分校，山東 威海 264209）

淺談增值稅轉(zhuǎn)型改革對企業(yè)財務(wù)的影響

詹奎芳1，田雨晴2

（1.濰坊學(xué)院，山東 濰坊 261061；2.山東大學(xué)威海分校，山東 威海 264209）

我國的增值稅將由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型，不僅帶來了新的機遇，同時也帶來了新的問題，特別是新的稅收制度對企業(yè)的固定資產(chǎn)會計核算帶來轉(zhuǎn)變。這就要求我們在實際處理相關(guān)業(yè)務(wù)時，從合理合法、可操作性等方面入手，對會計核算做相應(yīng)的調(diào)整，以和新的稅收體制相適應(yīng)。

增值稅轉(zhuǎn)型；固定資產(chǎn)；應(yīng)繳稅費

增值稅轉(zhuǎn)型改革的全面實施，將使更多的企業(yè)獲利，尤其是對眾多制造企業(yè)、大規(guī)模進行技術(shù)改造的老企業(yè)都是重大利好，因增值稅轉(zhuǎn)型涉及到“固定資產(chǎn)”、“存貨”等科目核算內(nèi)容的變化，進而影響企業(yè)納稅，該政策的實施對企業(yè)資產(chǎn)負債表、損益表和現(xiàn)金流量表均會產(chǎn)生相應(yīng)影響，這就要求我們在實際處理相關(guān)業(yè)務(wù)時，從合理合法、可操作性等方面入手，對會計核算做相應(yīng)的調(diào)整，以和新的稅收體制相適應(yīng)。以下從三個方面分析增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)財務(wù)的影響。

一、轉(zhuǎn)型對會計科目和會計核算的影響

（一）改變固定資產(chǎn)的計價和認定方式
新條例的實施,不僅影響反映在企業(yè)財務(wù)賬簿上的固定資產(chǎn)價值,同時使企業(yè)對于固定資產(chǎn)的價值認定更加科學(xué)和合理。在實施新條例前,部分企業(yè)為了能夠盡量抵扣固定資產(chǎn)的進項稅,將一些金額較小的固定資產(chǎn)不作為固定資產(chǎn)認定,或者將固定資產(chǎn)的安裝過程中的一些必要支出費用化或者將形成固定資產(chǎn)的支出費用化。在實施新條例后,這些會計操作的部分動因?qū)⒉粡?fù)存在,一定程度上督促企業(yè)按照管理標準去規(guī)范固定資產(chǎn)的認定和賬務(wù)處理工作。
新條例的實施,有助于降低產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。企業(yè)產(chǎn)品的銷售成本由原材料轉(zhuǎn)移成本、固定資產(chǎn)折舊轉(zhuǎn)移成本和生產(chǎn)工資成本組成。但在生產(chǎn)型增值稅制度下，產(chǎn)品銷售的增值額等于產(chǎn)品銷售收入(主營業(yè)務(wù)收入)減去原材料轉(zhuǎn)移成本，也

就是產(chǎn)品的折舊成本和工資成本作為企業(yè)銷售產(chǎn)品的增值額而需要繳納增值稅。而改革后的消費型增值稅模式，將設(shè)備采購過程中交納的增值稅作為抵扣稅項，進入當期應(yīng)交增值稅額項核算，不進入固定資產(chǎn)科目核算，因而該設(shè)備折舊額就相應(yīng)有所減小，反映到會計核算上，表現(xiàn)為企業(yè)生產(chǎn)成本的降低。

（二）影響企業(yè)存貨類科目

如果企業(yè)的存貨由自己制造加工,資產(chǎn)負債表中“存貨”項目為將“庫存商品”、“原材料”、“材料采購”、“在途物資’、“材料成本差異”、“委托加工物資”、“生產(chǎn)成本”等總賬科目期末余額的分析匯總數(shù)減去“存貨跌價準備”科目余額后的凈額。

企業(yè)成本核算中,當期發(fā)生的“生產(chǎn)成本”、“制造費用”在期末通過一定的分配方法計入各種產(chǎn)品成本, 并在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配,因此,生產(chǎn)用設(shè)備折舊費用的降低會降低當期的存貨成本。

二、增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)納稅的影響

增值稅轉(zhuǎn)型對納稅企業(yè)到底會有什么影響？這種影響是否僅涉及到所得稅？對于這些問題的回答需要把生產(chǎn)型增值稅（稅改前）和消費型增值稅（稅改后）稅基進行比較。

如甲企業(yè)購入機器一臺，價值10萬元，增值稅1.7萬元。假設(shè)該機器設(shè)備的正常使用壽命為10年，預(yù)計凈殘值為0，采用平均年限法對其計提折舊，所得稅稅率為25%。

在生產(chǎn)型增值稅形式下，甲企業(yè)在購入機器設(shè)備時不允許抵扣增值稅，會計處理是增加固定資產(chǎn)11.7萬元。在該機器設(shè)備的正常使用壽命里，每年的折舊額為1.17萬元。該筆費用可以沖減利潤，即每年可以使甲企業(yè)少繳所得稅1.17×25%=0.2925萬元，折算成年金現(xiàn)值為0.2925×6.1446（年金現(xiàn)值系數(shù)）=1.7973萬元。隨著機器設(shè)備的使用，它的價值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品當中去，并隨著產(chǎn)品的銷售而形成銷項稅額，這部分銷項稅額雖然不是甲企業(yè)負擔(dān)而是由甲企業(yè)產(chǎn)品的購買方負擔(dān)，但稅務(wù)機關(guān)確實對該機器設(shè)備重復(fù)計征了增值稅?？偟目磥?，甲企業(yè)購買機器設(shè)備實際上繳的稅款為增值稅1.7萬元，折舊抵減收入共少繳所得稅1.7973萬元。

在消費型增值稅形式下，甲企業(yè)在購入機器設(shè)備時的增值稅允許作為進項稅額抵扣，會計處理是增加固定資產(chǎn)價值10萬元。在該機器設(shè)備的正常使用壽命里，每年的折舊額為1萬元。該折舊額每年可以使甲企業(yè)少繳所得稅1×25%=0.25萬元，折算成年金現(xiàn)值為0.25×6.1446（年金現(xiàn)值系數(shù)）=1.5362萬元。由于在購入時增值稅已作為進項稅額抵扣，因此不存在重復(fù)計征的問題。對于甲企業(yè)來講，它沒有負擔(dān)增值稅，折舊額抵減收入共少繳所得稅1.5362萬元。

從以上實例可以看出，生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅轉(zhuǎn)變對企業(yè)納稅的影響不僅涉及到增值稅，還涉及到所得稅；不僅涉及到購買機器設(shè)備的當期，而且涉及到機器設(shè)備整個壽命期。這種轉(zhuǎn)變可以使甲企業(yè)因為避免重復(fù)計征增值稅而少繳1.7萬元，但從折舊抵減收入得到少繳所得稅的好處卻減少了0.2612萬元，因此，甲企業(yè)一共可以獲得稅收上的好處是1.4388萬元（1.7-0.2612），而不是1.7萬元。

三、轉(zhuǎn)型對企業(yè)財務(wù)報表的影響

假設(shè)某企業(yè)購入設(shè)備進行投資，該機器設(shè)備購入價款為800萬元，增值稅進項稅額為136萬元，此設(shè)備的正常使用壽命為10年，不考慮凈殘值的情況下，采用平均年限法對其計提折舊，所得稅稅率為25%。

在生產(chǎn)型增值稅形式下，該設(shè)備購入所支付的增值稅不允許抵扣，只能計入固定資產(chǎn)的成本，固定資產(chǎn)原值為936萬元，在這10年里，平均每年的折舊額為93.6萬元，該費用沖減當期利潤，即每年減少利潤93.6萬元，可使企業(yè)少繳所得稅93.6×25%=23.4萬元，10年少交所得稅折合為現(xiàn)值23.4×6.1446(年金現(xiàn)值系數(shù))=143.78萬元。隨著該設(shè)備的使用，它的價值逐步轉(zhuǎn)移到它生產(chǎn)的產(chǎn)品中去，并且該產(chǎn)品的銷售要交銷項稅額，這部分銷項稅額雖然不是由企業(yè)負擔(dān)而是由該產(chǎn)品的購買者負擔(dān)，但稅務(wù)機關(guān)對該設(shè)備是重復(fù)計征了增值稅。在消費型增值稅形式下，該企業(yè)購入該設(shè)備的進項稅額允許抵扣，不計入固定資產(chǎn)的成本，固定資產(chǎn)的原值為800萬元，每年的折舊額為80萬元，該折舊額每年可使該企業(yè)少繳所得稅：80×25%=20萬元，10年少交所得稅折合為現(xiàn)值20×6.1446(年金現(xiàn)值系數(shù))=122.89萬元。由于在購入時增值稅已作進項稅額抵扣，因此不存在重復(fù)計稅的問題。對于企業(yè)來講，并沒有負擔(dān)增值稅，另外由此少交了城建稅9.52萬元和教育費附加4.08萬元。

對報表的影響分析如下：

（一）對資產(chǎn)負債表的影響

由于購入設(shè)備時對增值稅的處理不同，將影響資產(chǎn)負債表中固定資產(chǎn)原價、累計折舊、固定資產(chǎn)凈值及應(yīng)交稅費等項目。在生產(chǎn)型增值稅下，假設(shè)購入設(shè)備當期的銷項稅額為140萬元，則該企業(yè)應(yīng)交增值稅140萬元，也就是說應(yīng)交稅費項目應(yīng)為140+140×(7%+3%)=154萬元；而在消費型增值稅下該企業(yè)則只交增值稅140-136=4萬元，就是說應(yīng)交稅費項目應(yīng)為4+4×(7%+3%)=4.4萬元，由以上分析可知，按照消費型增值稅政策，在當期增值稅能完全抵扣時，轉(zhuǎn)型后較轉(zhuǎn)型前，資產(chǎn)負債均按照抵扣金額減少，而凈資產(chǎn)不變，此時為企業(yè)減輕流動資金壓力的政策效果表現(xiàn)明顯，節(jié)約了貨幣資金。

（二）對利潤表的影響

增值稅轉(zhuǎn)型后，將會通過影響資產(chǎn)負債表項目，進而影響企業(yè)在資產(chǎn)折舊期內(nèi)的利潤變化。無論是轉(zhuǎn)型前還是轉(zhuǎn)型后，企業(yè)產(chǎn)品的成本都是由三塊組成：原材料轉(zhuǎn)移成本、固定資產(chǎn)折舊轉(zhuǎn)移成本和生產(chǎn)工資成本。生產(chǎn)型增值稅制度下，固定資產(chǎn)在取得時成本包括買價、增值稅費用和其他有關(guān)費用(包括運輸費用、非增值稅稅款、保險等)；而改革后的消費型增值稅制度下，將設(shè)備采購過程中交納的增值稅作為抵扣項，進入當期應(yīng)交稅費項目核算，不進入固定資產(chǎn)科目。假定企業(yè)按原有投資計劃投資，其計入企業(yè)資產(chǎn)負債表的固定資產(chǎn)原價將會減少，相應(yīng)的每年形成的折舊費用降低，而且相應(yīng)的城市維護建設(shè)稅和教育附加也會減少，從而導(dǎo)致營業(yè)利潤增加，利潤總額增加，盡管會造成應(yīng)納稅所得額的增加，但是并不影響凈利潤的絕對上升趨勢。

投資當年，新增固定資產(chǎn)的增值稅一次性全額抵扣，使得當年少繳城建稅9.52萬元，教育費附加4.08萬元，合計13.6萬元，在利潤表上體現(xiàn)為“營業(yè)稅金及附加”這個項目減少13.6萬元，但增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)原值由原來的936萬元變?yōu)?00萬元，由此少計提了折舊136/10=13.6萬元，直接影響利潤表中“管理費用”項目減少13.6萬元，兩者都會導(dǎo)致企業(yè)利潤總額增加13.6+13.6=27.2萬元，多交所得稅27.2×25%=6.8萬元，使得利潤表“凈利潤”增加27.2-6.8=20.4萬元。

投資以后年度，就只會由于折舊額減少影響利潤表中“管理費用”項目減少13.6萬元，導(dǎo)致多交所得稅3.4萬元，凈利潤增加10.2萬元，由此分析與固定資產(chǎn)價值直接相關(guān)的利潤表項目是折舊費用，即管理費用。由于增值稅政策的轉(zhuǎn)型，使得固定資產(chǎn)的原價降低，折舊費用相應(yīng)減少，營業(yè)利潤增加，利潤總額增加，固定資產(chǎn)的不含稅價格越高，折舊率越大，對利潤表尤其是對凈利潤的影響越大。

（三）對現(xiàn)金流量的影響

在生產(chǎn)型增值稅制度下，企業(yè)購買固定資產(chǎn)的進項增值稅不能抵扣，會計上計入固定資產(chǎn)成本，在現(xiàn)金流量表上體現(xiàn)為公司投資活動的現(xiàn)金流出。在消費型增值稅制度下購買固定資產(chǎn)的進項增值稅可以抵扣，企業(yè)將比在生產(chǎn)型增值稅制度下少流出現(xiàn)金，相對來說就是企業(yè)現(xiàn)金流量在現(xiàn)有基礎(chǔ)上的增加，從而優(yōu)化了企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，增強了企業(yè)的償債能力。當然，短期而言，增值稅轉(zhuǎn)型改革對企業(yè)現(xiàn)金凈流量的提升效果并不是很明顯，因為企業(yè)很少會在較短的時間內(nèi)一次性更換現(xiàn)有的機器設(shè)備，但從較長的時期來看，這一改革對企業(yè)現(xiàn)金流量的改善將產(chǎn)生較大的影響。

綜上所述，實行消費型增值稅，可以避免對企業(yè)重復(fù)征稅。短期內(nèi)可為企業(yè)減負、增加企業(yè)投資的積極性；長期則可以刺激投資，擴大內(nèi)需，促進企業(yè)設(shè)備更新和技術(shù)改造，鼓勵資本向資本密集型和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)流動。當前，金融危機正向縱深發(fā)展，實體經(jīng)濟面臨挑戰(zhàn)。在這種形勢下，適時推出增值稅轉(zhuǎn)型改革，對于推動企業(yè)發(fā)展，提高我國企業(yè)競爭力和抗風(fēng)險能力，克服金融危機帶來的不利影響，均具有十分重要的作用。

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責(zé)任編輯：王玲玲

F812.42；F275

：A

：1671-4288(2012)03-0047-03

2012-03-28

詹奎芳（1966—），女，山東高密人，濰坊學(xué)院經(jīng)濟管理學(xué)院副教授。研究方向：稅收籌劃理論及實務(wù)，經(jīng)濟法。