四川大學(xué)工商管理學(xué)院 唐 毅 西華大學(xué)管理學(xué)院 賈 穎

一、人力資本確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)

在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中，人力資本常常被視為期間費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)。那么，人力資本是否能作為資產(chǎn)項(xiàng)目呢？根據(jù)2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。”它包括以下三方面的含義：第一，資產(chǎn)是由過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的；第二，資產(chǎn)是由企業(yè)擁有或者控制的；第三，資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。符合以上資產(chǎn)定義的資源，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)滿足以下兩個(gè)條件，才能確認(rèn)為資產(chǎn)：第一，與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；第二，該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。首先，人力資本不屬于企業(yè)天生擁有或控制的，而是先通過(guò)和人力資本持有人簽訂勞務(wù)合同，然后才取得的。所以這樣一個(gè)先后順序符合資產(chǎn)定義“是由過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的”條件。其次，企業(yè)通過(guò)與人力資本持有者簽訂勞務(wù)合同，在合同中詳細(xì)規(guī)定了勞動(dòng)者需要的知識(shí)和技能，以及在工作中需要遵守的企業(yè)各項(xiàng)規(guī)章制度，企業(yè)則以支付勞動(dòng)者的工資、薪金為代價(jià)，取得對(duì)人力資本的使用權(quán)。所以這符合資產(chǎn)定義中“資產(chǎn)是由企業(yè)擁有或者控制的”。再次，企業(yè)招聘員工都是因?yàn)樵搯T工所持有的人力資本能夠?yàn)槠髽I(yè)做出貢獻(xiàn)，勞動(dòng)者憑借自身?yè)碛械闹R(shí)、技能等人力資本在崗位上發(fā)揮自己的作用，為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益流入。所以這符合資產(chǎn)定義中“資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。最后，企業(yè)作為人力資本的使用者，馬克思在《資本論》中已經(jīng)提到，人力資本所創(chuàng)造的價(jià)值除了人力資本自身的價(jià)值，還有剩余價(jià)值。這些與人力資本相關(guān)的價(jià)值都很可能作為經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)。隨著國(guó)家相關(guān)勞動(dòng)法對(duì)勞動(dòng)者的保護(hù)以及現(xiàn)代企業(yè)對(duì)人力資本的不斷重視，企業(yè)為人力資本所支付的工資、福利、教育費(fèi)、招聘費(fèi)等都可以用貨幣進(jìn)行計(jì)量。所以，人力資本取得和使用的成本或價(jià)值是能夠可靠計(jì)量的。

因此，人力資本完全符合資產(chǎn)確認(rèn)的定義，也同時(shí)符合確認(rèn)的兩個(gè)條件。所以人力資本應(yīng)當(dāng)屬于企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行管理和核算?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定是：“無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的、可變的非貨幣性資產(chǎn)?！睗M足以上定義時(shí)還必須同時(shí)符合以下兩個(gè)條件：第一，與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；第二，該資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。并且企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名，不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。首先，人力資本是無(wú)形的資本，是知識(shí)、智力、技能和體能等以人為載體的綜合反映，是沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的。其次，人力資本的價(jià)值通過(guò)勞動(dòng)者的生產(chǎn)勞動(dòng)進(jìn)行轉(zhuǎn)移和交換，實(shí)現(xiàn)價(jià)值的保值和增值，這有很強(qiáng)的能動(dòng)性和個(gè)體差異性，所以人力資本所創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性。再次，企業(yè)招聘員工取得對(duì)人力資本的使用權(quán)不是以出租、轉(zhuǎn)讓為目的，而是希望勞動(dòng)者能在企業(yè)發(fā)揮作用，創(chuàng)造價(jià)值，人力資本在人的生命周期中，大部分時(shí)間是可以使用的。所以，筆者認(rèn)為，人力資本應(yīng)當(dāng)作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。

二、人力資本屬性的確認(rèn)

為了更準(zhǔn)確的對(duì)人力資本進(jìn)行探討，還需要對(duì)人力資本的屬性進(jìn)行確認(rèn)。當(dāng)今會(huì)計(jì)界主要存在以下幾種觀點(diǎn)：將人力資本確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，并且將其同時(shí)資本化為間于所有者權(quán)益和企業(yè)負(fù)債之間的勞動(dòng)者權(quán)益，參加分配企業(yè)的稅后利潤(rùn)；將人力資本作為特殊的有形資產(chǎn)，并且將人力資本創(chuàng)造的剩余價(jià)值在企業(yè)投入的貨幣資本與人力資本間合理分配；通過(guò)勞動(dòng)者和企業(yè)之間的契約形式確認(rèn)人力資本為企業(yè)的資產(chǎn)。上述觀點(diǎn)沒(méi)有揭示人力資本作為資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)，不能得出令人信服的結(jié)論。周其仁教授曾做過(guò)論述，任何其他經(jīng)濟(jì)資源包括各種非人力資源和土地的所有權(quán)，既可以屬于個(gè)人，也可以屬于家庭、社區(qū)、其他共同體或國(guó)家，還可以不屬于任何人或人的群體。但是，人的健康、體力、經(jīng)驗(yàn)、生產(chǎn)知識(shí)、技能和其他精神存量的所有權(quán)只能不可分地屬于其載體；這個(gè)載體不但必須是人，而且必須是活生生的個(gè)人。不管什么樣的社會(huì)中，人力資本與其所有者不可分離的狀況都是無(wú)法改變的。

筆者在此大膽提出建議：企業(yè)引進(jìn)人力資本時(shí)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變思路，并不把它作為企業(yè)的投資，而是把它作為勞動(dòng)者憑其對(duì)人力資本的所有權(quán)而對(duì)企業(yè)進(jìn)行的（特殊）投資。根據(jù)古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)所述，資本、技術(shù)以及勞動(dòng)（人力資本）是構(gòu)成一個(gè)企業(yè)最重要的三要素，投資者或者債權(quán)人憑借其資本或者技術(shù)的投入取得相應(yīng)的權(quán)益，而勞動(dòng)者作為人力資本的載體不可能無(wú)償提供給企業(yè)，那么勞動(dòng)者應(yīng)當(dāng)?shù)玫绞裁礃拥臋?quán)益呢？筆者認(rèn)為勞動(dòng)者作為人力資本的持有人應(yīng)當(dāng)作為混合權(quán)益的所有者。所謂混合權(quán)益是指：一方面勞動(dòng)是有價(jià)值的，“我們把勞動(dòng)力或能力，理解為人的身體即活的人體中存在的，每當(dāng)人生產(chǎn)某種使用價(jià)值時(shí)就運(yùn)用的體力和智力的綜合?！眲趧?dòng)者將自己的人力資本投入到企業(yè)，通過(guò)合法勞動(dòng)定期從企業(yè)獲得固定報(bào)酬。另一方面勞動(dòng)力的價(jià)值是可以創(chuàng)造剩余價(jià)值的，也就是說(shuō)人力資本不僅能夠進(jìn)行價(jià)值轉(zhuǎn)移，使資本保值，而且可以創(chuàng)造出超額價(jià)值（利潤(rùn)），那么人力資本的持有者便有剩余價(jià)值索取權(quán)。所以，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定人力資本持有者同時(shí)擁有固定權(quán)益求償權(quán)和剩余權(quán)益索取權(quán)的混合權(quán)益。企業(yè)在接受人力資本投資時(shí)，一方面確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的增加，另一方面確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益以及一項(xiàng)負(fù)債的增加。即借記資產(chǎn)相關(guān)類科目增加，同時(shí)貸記人力資本、負(fù)債相關(guān)類科目增加。

三、人力資本會(huì)計(jì)處理

（一）人力資本入賬價(jià)值與賬戶設(shè)置 為了更加客觀、準(zhǔn)確的反映人力資本的實(shí)際價(jià)值，除了計(jì)算人力資本的實(shí)際投資價(jià)值，即在取得、開(kāi)發(fā)和使用人力資本時(shí)企業(yè)所付出的成本，還要反映出人力資本的公允價(jià)值。因?yàn)槿肆Y本可能隨著勞動(dòng)者年齡的增長(zhǎng)，知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、體力等的衰退而減值，但是也有可能由于勞動(dòng)者在工作中積極主動(dòng)學(xué)習(xí)，人力資本得到升值，這些可以反映市場(chǎng)的評(píng)價(jià)。所以，這樣才能真實(shí)反映人力資本作為無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。因此，“無(wú)形資產(chǎn)”下面設(shè)置二級(jí)科目“人力資產(chǎn)”，當(dāng)記錄人力資本的實(shí)際投資價(jià)值時(shí)設(shè)置三級(jí)科目“實(shí)際成本”，公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，計(jì)入三級(jí)科目“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。其中：公允價(jià)值變動(dòng)損益＝公允價(jià)值－實(shí)際成本。當(dāng)人力資本增值時(shí)在借方反映，減值時(shí)記相反方向。此兩個(gè)三級(jí)科目之和即為人力資本的公允價(jià)值，所以，通過(guò)“人力資產(chǎn)”的三級(jí)科目便可了解到人力資本的實(shí)際價(jià)值和公允價(jià)值。人力資本價(jià)值的確定可以根據(jù)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，采用未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法確認(rèn)。公式為：人力資本價(jià)值＝∑S/(1＋r)t，（t∈[1，n]）。其中S代表勞動(dòng)者的每年的報(bào)酬，r為貼現(xiàn)率，n為工作年限。

（二）人力資本會(huì)計(jì)處理 包括：（1）人力資本增加時(shí)的會(huì)計(jì)處理。既然人力資本視作對(duì)企業(yè)的投資，作為無(wú)形資產(chǎn)按實(shí)際支付的成本和公允價(jià)值分別入賬，人員招聘成功過(guò)程中也會(huì)發(fā)生費(fèi)用。那么，借記“無(wú)形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)——實(shí)際成本”、“無(wú)形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸記“實(shí)收資本——人力資本”、“銀行存款”等。當(dāng)然，如果人員招聘沒(méi)有成功，那么為招聘而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用則不應(yīng)計(jì)入人力資產(chǎn)。應(yīng)作為期間費(fèi)用進(jìn)行處理，借記“管理費(fèi)用——人事招聘費(fèi)”，貸記“銀行存款”等。如果企業(yè)對(duì)勞動(dòng)者進(jìn)行技能培訓(xùn)、與高校委托培養(yǎng)等，也將增加人力資本的價(jià)值，會(huì)計(jì)處理為，借記“無(wú)形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等。（2）人力資本攤銷時(shí)的會(huì)計(jì)處理。按照勞動(dòng)者在企業(yè)當(dāng)中的崗位分類將人力資本的攤銷計(jì)入成本或期間費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用、制造費(fèi)用等”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)”。（3）人力資本減少時(shí)的會(huì)計(jì)處理。勞動(dòng)者可能因?yàn)檗o職、退休、死亡等原因離開(kāi)企業(yè)，導(dǎo)致人力資本的減少，那么會(huì)計(jì)處理為，借記“實(shí)收資本——人力資本”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)”。企業(yè)對(duì)勞動(dòng)者進(jìn)行培訓(xùn)等費(fèi)用因?yàn)閯趧?dòng)者的離開(kāi)而不能繼續(xù)攤銷，會(huì)計(jì)則處理為，借記“營(yíng)業(yè)外支出——人力資本流失損失”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)——人力資產(chǎn)”。如果收到勞動(dòng)者離職賠付的違約金等則進(jìn)行下述處理，借記“銀行存款等”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——員工違約賠償”。（4）人力資本參與利潤(rùn)分配時(shí)的會(huì)計(jì)處理。為了企業(yè)的長(zhǎng)足發(fā)展，人力資本雖然參與企業(yè)利潤(rùn)的分配，但是在分配前，應(yīng)當(dāng)按人力資本盈余價(jià)值的一定比例提取公積金，如果企業(yè)發(fā)生虧損，可以用人力資本盈余公積進(jìn)行以前年度虧損彌補(bǔ)。那么人力資本利潤(rùn)的分配程序?yàn)椋簭浹a(bǔ)以前年度虧損（如果有）、提取人力資本盈余公積、人力資本利潤(rùn)分配。會(huì)計(jì)分錄為，當(dāng)存在虧損，用人力資本盈余公積進(jìn)行彌補(bǔ)時(shí)，借記“盈余公積——人力資本盈余公積”，貸記“利潤(rùn)分配——人力資本盈余公積轉(zhuǎn)入”；當(dāng)提取人力資本盈余公積時(shí)，借記“利潤(rùn)分配——提取人力資本盈余公積”，貸記“盈余公積——人力資本盈余公積”；當(dāng)存在人力資本利潤(rùn)可供勞動(dòng)者參與分配時(shí)，則可按照勞動(dòng)者工資所占工資總額比例分配，也可根據(jù)勞動(dòng)者學(xué)歷、工齡、職稱、職務(wù)、業(yè)績(jī)等綜合系數(shù)評(píng)分得出分配系數(shù)，借記“利潤(rùn)分配——人力資本分紅”，貸記“應(yīng)付股利——應(yīng)付人力資本紅利”；期末，利潤(rùn)分配的“人力資本盈余公積轉(zhuǎn)入”、人力資本盈余公積”、“人力資本分紅”都是過(guò)渡性科目，需要結(jié)轉(zhuǎn)到“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——人力資本未分配利潤(rùn)”明細(xì)科目當(dāng)中。借記“利潤(rùn)分配——人力資本盈余公積轉(zhuǎn)入”，貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——人力資本未分配利潤(rùn)”；借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——人力資本未分配利潤(rùn)”，貸記“利潤(rùn)分配——提取人力資本盈余公積”、“利潤(rùn)分配——人力資本分紅”，結(jié)轉(zhuǎn)后，可以從“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——人力資本未分配利潤(rùn)”賬戶余額中隨時(shí)查到累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)未彌補(bǔ)虧損。