李艷平 張 娟

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)越來越多。2009年，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)與德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)熱點(diǎn)問題調(diào)查報(bào)告》顯示，金融危機(jī)促使企業(yè)管理者進(jìn)一步提高對內(nèi)部審計(jì)的重視程度，現(xiàn)代企業(yè)越來越關(guān)注企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和公司治理相關(guān)問題。

審計(jì)模式是審計(jì)導(dǎo)向性的目標(biāo)、范圍和方法等要素的組合，內(nèi)部審計(jì)也不例外，它對審計(jì)應(yīng)從何處下手、如何著手、何時(shí)著手等問題作出了規(guī)定。而隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和審計(jì)的需求不斷變化，一般意義上的審計(jì)模式先后共經(jīng)歷了賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段，應(yīng)該說審計(jì)模式的不斷演變是適應(yīng)了審計(jì)環(huán)境不斷變化的結(jié)果。

企業(yè)作為社會(huì)有機(jī)體的重要組成部分，承載著社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與進(jìn)步。因此，構(gòu)建企業(yè)治理導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)模式并對其審計(jì)程序進(jìn)行探索，已成為內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)務(wù)界應(yīng)該思考和研究的一個(gè)重要課題。

一、企業(yè)治理導(dǎo)向下的內(nèi)部審計(jì)具體程序設(shè)計(jì)應(yīng)考慮的因素

1.內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)

審計(jì)目標(biāo)決定了審計(jì)的對象和審計(jì)范圍，而審計(jì)程序是實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的途徑，不同的審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)要求有相應(yīng)的審計(jì)程序來保證。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)制定的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中的內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是為機(jī)構(gòu)增加價(jià)值并提高機(jī)構(gòu)的運(yùn)作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理程序進(jìn)行評價(jià)，提高它們的效率，從而幫助實(shí)現(xiàn)機(jī)構(gòu)目標(biāo)。

與其相一致的是，企業(yè)治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式的審計(jì)目標(biāo)就是在對企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理、治理環(huán)境和狀況評估的基礎(chǔ)上，合理設(shè)計(jì)和實(shí)施內(nèi)部審計(jì)具體程序，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值并提高其運(yùn)營效率，從而提高企業(yè)的競爭力。

2.內(nèi)部審計(jì)職能

隨著內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的變化，內(nèi)部審計(jì)職能由單一的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能向以經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和經(jīng)濟(jì)評價(jià)為基本職能的多職能轉(zhuǎn)變，并為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)服務(wù)。所以內(nèi)部審計(jì)必須將其作用領(lǐng)域發(fā)展到企業(yè)的各個(gè)方面，乃至本企業(yè)的戰(zhàn)略決策和治理層面，有針對性的提出意見和建議，以促進(jìn)企業(yè)改善經(jīng)營管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)增值目標(biāo)。

企業(yè)治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式的提出，能夠較好地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職能的轉(zhuǎn)變，并能夠根據(jù)企業(yè)自身的實(shí)際情況，較好地設(shè)計(jì)內(nèi)部審計(jì)程序，從而促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)職能的良好發(fā)揮。

3.內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容

伴隨著企業(yè)經(jīng)營管理模式的轉(zhuǎn)變，審計(jì)環(huán)境、審計(jì)目標(biāo)及職能的變化，必然導(dǎo)致審計(jì)的范圍和內(nèi)容發(fā)生變化。從內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容看，已經(jīng)逐步從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)發(fā)展為以財(cái)務(wù)審計(jì)為基礎(chǔ)，包括財(cái)務(wù)事項(xiàng)和非財(cái)務(wù)事項(xiàng)的綜合管理審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容也得到了極大的拓展，主要表現(xiàn)為更加重視對公司治理、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的審計(jì)。這樣，就需要對傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)程序進(jìn)行創(chuàng)新，逐步建立一套適應(yīng)內(nèi)部審計(jì)新內(nèi)容的內(nèi)部審計(jì)程序，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)。

4.審計(jì)主體

審計(jì)主體是審計(jì)程序的制定者也是審計(jì)工作的執(zhí)行者，不同的審計(jì)主體對審計(jì)程序有不同的要求。企業(yè)治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的審計(jì)主體可以是外部審計(jì)組織或人員，也可以是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員，具體審計(jì)程序的設(shè)計(jì)既依賴于審計(jì)主體對審計(jì)環(huán)境的把握，又依賴于審計(jì)主體對具體審計(jì)目標(biāo)的設(shè)定。

二、企業(yè)治理導(dǎo)向下的內(nèi)部審計(jì)具體程序構(gòu)建

企業(yè)治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)是公司治理，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)已將其作用范圍從內(nèi)部控制層次提升到治理的層次，內(nèi)部審計(jì)不僅要實(shí)現(xiàn)對內(nèi)部控制的監(jiān)控與評價(jià)，還要在整個(gè)公司治理中發(fā)揮作用。公司治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)能更全面的發(fā)揮作用，也順應(yīng)內(nèi)部審計(jì)和公司治理的發(fā)展要求。

國內(nèi)外審計(jì)界對企業(yè)治理與審計(jì)的研究取得了豐碩的成果，提出通過風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)現(xiàn)公司治理與風(fēng)險(xiǎn)管理的整合，為公司治理與審計(jì)的發(fā)展指明了方向。李維安、程新生、時(shí)現(xiàn)分別從不同角度探討了公司治理與審計(jì)的關(guān)系。蔡春、唐滔智也提出了公司治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的初步構(gòu)想。還有一些學(xué)者在公司治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)上對和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式進(jìn)行了初步探索。但是，目前基于公司治理審計(jì)基礎(chǔ)上的內(nèi)部審計(jì)程序的研究還不是很多。

企業(yè)治理導(dǎo)向下的內(nèi)部審計(jì)程序同其他審計(jì)模式下的審計(jì)程序大致相同，也是主要分為計(jì)劃、實(shí)施和報(bào)告三個(gè)階段，但在具體審計(jì)程序上有較大區(qū)別。

1.了解治理環(huán)境及其他環(huán)境

在企業(yè)治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式下，審計(jì)計(jì)劃階段主要是在了解企業(yè)自身面臨的全球環(huán)境、國內(nèi)環(huán)境的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)了解企業(yè)治理環(huán)境和狀況以及內(nèi)部控制狀況。所以審計(jì)人員可以重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)的治理環(huán)境并通過詢問被審單位的管理層、治理層和其他內(nèi)部相關(guān)人員，檢查相關(guān)文件記錄，實(shí)施分析程序等途徑獲得相關(guān)信息，對各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，為客觀評估企業(yè)治理環(huán)境帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素和風(fēng)險(xiǎn)水平打下良好的基礎(chǔ)，并以此作為總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃的制定依據(jù)。

2.企業(yè)治理環(huán)境和治理狀況評價(jià)

為了有效評估企業(yè)所存在的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)及其對企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的影響，對企業(yè)環(huán)境進(jìn)行評價(jià)是極為重要的環(huán)節(jié)，也是治理導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)在要求。在對企業(yè)治理環(huán)境評估基礎(chǔ)上，才能設(shè)計(jì)進(jìn)一步的審計(jì)程序。

審計(jì)人員可以運(yùn)用SWOT分析法對治理環(huán)境進(jìn)行分析和評價(jià)，在運(yùn)用過程中，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)企業(yè)的目標(biāo)，分析企業(yè)經(jīng)營的外部環(huán)境，確定存在的機(jī)會(huì)和威脅，同時(shí)評估企業(yè)自身的內(nèi)部條件和控制系統(tǒng)，特別是治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制系統(tǒng)，認(rèn)清優(yōu)勢和劣勢。

審計(jì)人員可以選用國際上廣泛采用的美國標(biāo)準(zhǔn)普爾公司治理評價(jià)指標(biāo)體系或者戴米諾公司治理評價(jià)體系等對公司治理狀況進(jìn)行評價(jià)，比如標(biāo)準(zhǔn)普爾的公司治理評價(jià)包括國家分析和工資評價(jià)兩部分，公司評價(jià)中具體包括對所有權(quán)結(jié)構(gòu)和影響、股東權(quán)利與利益相關(guān)者關(guān)系、財(cái)務(wù)及財(cái)務(wù)治理信息披露、董事會(huì)結(jié)構(gòu)運(yùn)作等，根據(jù)制定的評分標(biāo)準(zhǔn)，對上述方面進(jìn)行評估，得出企業(yè)治理的分值，從而進(jìn)行客觀評價(jià)，為進(jìn)一步審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和有效實(shí)施提供基礎(chǔ)。

3.實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序

它主要包括企業(yè)治理?xiàng)l件下的控制測試和實(shí)質(zhì)性程序?？刂茰y試指的是測試企業(yè)治理下的內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性。審計(jì)人員可以從控制在所審計(jì)期間的不同時(shí)點(diǎn)的如何運(yùn)行、是否得到一貫執(zhí)行、由誰執(zhí)行以及以何種方式運(yùn)行等方面獲取相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。實(shí)質(zhì)性程序是審計(jì)人員針對評估的企業(yè)治理下的風(fēng)險(xiǎn)而實(shí)施的直接用以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序。

審計(jì)人員可以采用檢查、監(jiān)盤、觀察、詢問、函證等細(xì)節(jié)測試程序和分析程序等具體審計(jì)方法進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，審計(jì)人員對企業(yè)治理下的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，然后通過實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低，進(jìn)而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。

4.出具審計(jì)報(bào)告

審計(jì)報(bào)告階段是整個(gè)審計(jì)過程的最后一個(gè)階段，企業(yè)治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式下的審計(jì)報(bào)告也是該種審計(jì)模式的最終成果，審計(jì)人員通過運(yùn)用企業(yè)治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的審計(jì)程序評估和應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這一階段，內(nèi)部審計(jì)所做的主要工作是：整理和評價(jià)審計(jì)證據(jù)，復(fù)核審計(jì)工作底稿并撰寫審計(jì)報(bào)告，征求被審計(jì)單位意見，下達(dá)審計(jì)決定，最終出具審計(jì)報(bào)告。

三、實(shí)施企業(yè)治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)應(yīng)注意的問題

1.樹立風(fēng)險(xiǎn)理念，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

風(fēng)險(xiǎn)的評估與控制對于一個(gè)公司來說，是一個(gè)十分重要、需要同內(nèi)部審計(jì)密切結(jié)合的因素，引進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)理念能夠增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員對于公司所面臨風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注，進(jìn)而，內(nèi)部審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)程序的重點(diǎn)也將會(huì)轉(zhuǎn)移到風(fēng)險(xiǎn)來源的各個(gè)方面。引進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理觀念的基本思路是從內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)出發(fā)，評估妨礙或影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的種種風(fēng)險(xiǎn)及其背后的深層次的治理問題，然后制定應(yīng)當(dāng)采取的審計(jì)程序，這為內(nèi)部審計(jì)中融入風(fēng)險(xiǎn)管理提供了指引。

2.正確定位內(nèi)部審計(jì)，充分認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)

在治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)下，具體實(shí)施審計(jì)程序中，應(yīng)擺正內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)定位，即為公司價(jià)值增值。審計(jì)人員在制定具體的內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃的過程中，要站在公司治理的高度，通過改善公司治理，增加公司價(jià)值。通過對治理功能的強(qiáng)調(diào)，解決了由誰對公司治理效果進(jìn)行審計(jì)的難題。根據(jù)公司自身的治理環(huán)境，使內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于高層治理機(jī)構(gòu)從而擴(kuò)大其在組織中的獨(dú)立和權(quán)威地位，才能有效地開展企業(yè)治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

3.重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位的治理環(huán)境和狀況，并對其進(jìn)行客觀評價(jià)

企業(yè)治理環(huán)境的戰(zhàn)略評價(jià)是治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式的基礎(chǔ)。在實(shí)施該審計(jì)模式時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)對企業(yè)治理環(huán)境進(jìn)行全面評估，以合理確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和進(jìn)一步的審計(jì)策略。企業(yè)治理狀況的評價(jià)是和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的核心。在對企業(yè)治理環(huán)境進(jìn)行戰(zhàn)略評價(jià)的基礎(chǔ)上，審計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步對企業(yè)治理的具體效率或狀況進(jìn)行量化評估，作出客觀的評價(jià)，從而全面降低內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高內(nèi)部審計(jì)效率。

基于企業(yè)治理和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論基礎(chǔ)上的治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的提出，對于保護(hù)利益相關(guān)者，加強(qiáng)政府有效監(jiān)管，促進(jìn)和諧社會(huì)建設(shè)，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和確保審計(jì)治理等方面都具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。而科學(xué)合理地設(shè)計(jì)和實(shí)施企業(yè)治理內(nèi)部審計(jì)模式下的審計(jì)程序，則是該種審計(jì)模式有效發(fā)揮其作用，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。