□文/王 玲

（河南商丘梁園區(qū)園林綠化管理處 河南·商丘）

一、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的會計(jì)核算

對職工以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)在授予日授予職工期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證，除授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日都不進(jìn)行會計(jì)處理。所謂授予日，即股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。其中，“獲得批準(zhǔn)”是指企業(yè)與職工或其他方就股份支付的協(xié)議條款和條件已達(dá)成一致，該協(xié)議獲得股東大會或類似機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)。

授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日以企業(yè)負(fù)擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值，計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用。

例：某股份公司2011年12月10日股東大會達(dá)成協(xié)議，于2011年12月10日授予生產(chǎn)一線人員300人每人50股現(xiàn)金股票增值權(quán)，授予日該股票的公允價(jià)值為每股10元。則該企業(yè)股份支付的總金額為 300×50×10=150000（元）。

借：生產(chǎn)成本 150000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付150000

開出支票實(shí)際支付時(shí)：

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付150000

貸：銀行存款 150000

股份支付在授予后通常不可立即行權(quán)，一般需要在職工或其他方履行一定期限的服務(wù)或在企業(yè)達(dá)到一定業(yè)績條件之后才可行權(quán)。在等待期內(nèi)和可行權(quán)日之后的資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按照變動(dòng)的公允價(jià)值承擔(dān)企業(yè)負(fù)債，并計(jì)入不同成本費(fèi)用或公允價(jià)值變動(dòng)損益。

（一）等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的會計(jì)處理。對于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將取得的職工提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，并且計(jì)入成本費(fèi)用的金額應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都要確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值的變動(dòng)，在資產(chǎn)負(fù)債表日按最新公允價(jià)值重新計(jì)量，確認(rèn)成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬?，F(xiàn)舉例加以說明：

2009年1月1日，某股份公司股東大會批準(zhǔn)，向公司100名中層以上管理人員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，條件是自當(dāng)日起必須在公司連續(xù)服務(wù)3年，即可到2011年12月31日起根據(jù)股價(jià)增長幅度獲得現(xiàn)金，假設(shè)該增值權(quán)應(yīng)在2013年12月31日之前行使完畢。該公司估計(jì)，該股票增值權(quán)在結(jié)算日前每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價(jià)值和可行使日后的每份股票增值權(quán)現(xiàn)金支出額如表1所示。（表1）

表1

第一年有10名管理人員離開公司，估計(jì)將來還有10名管理人員離開；第二年有15名管理人員離開公司，估計(jì)將來還有6名管理人員離開；第三年有5名管理人員離開公司；第三年末有20名管理人員行使增值權(quán)；第四年末有20名管理人員行使增值權(quán)；第五年末有30名管理人員行使增值權(quán)。

2009年1月1日，該公司以現(xiàn)金結(jié)算股份支付獲得批準(zhǔn)，不進(jìn)行會計(jì)處理。

2009年12月31日，計(jì)算第一年的負(fù)債余額（公允價(jià)值計(jì)量）=（100-20）×100×12×1/3=32000（元），計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

借：管理費(fèi)用 32000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付32000

2010年12月31日，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，需要按照公允價(jià)值重新計(jì)算形成的負(fù)債余額=（100-10-21）×100×14×2/3=644000（元），所以補(bǔ)計(jì)當(dāng)期費(fèi)用和負(fù)債的金額=64400－32000=32400（元）。

借：管理費(fèi)用 32400

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付32400

2012年12月31日，有20人行使股票增值權(quán)，每股支付的現(xiàn)金股利為15元，負(fù)債減少額為 20×100×15=30000（元）。

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付30000

貸：銀行存款 30000

期末負(fù)債余額=（100-10-15-25）×100×16=80000（元），應(yīng)當(dāng)補(bǔ)提當(dāng)期費(fèi)用和負(fù)債的金額=80000－64400＋30000=45600（元）。

借：管理費(fèi)用 45600

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付45600

（二）可行權(quán)日之后每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的會計(jì)處理。對于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。

承上例，2012年12月31日，有20人行使股票增值權(quán)，企業(yè)減少的負(fù)債=20×100×18=36000（元）。

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付36000

貸：銀行存款 36000

本期期末負(fù)債公允價(jià)值余額=（100-10-15-25-20）×100×21=63000（元），應(yīng)補(bǔ)提損益和負(fù)債金額=63000－80000＋36000=19000（元）。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 19000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付19000

2013年12月31日，由于股票增值權(quán)行使完畢，剩余30人全部行使股票增值權(quán)，所以本期期末負(fù)債余額=0，企業(yè)減少的負(fù)債=30×100×20=60000（元）。

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付60000

貸：銀行存款 60000

應(yīng)當(dāng)補(bǔ)提損益和負(fù)債金額=0－63000＋60000=－3000（元）

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付3000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 3000

二、以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會計(jì)核算

對于涉及職工的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用和企業(yè)的所有者權(quán)益（即資本公積——其他資本公積），不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值的變動(dòng)。而以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付在授予日后的資產(chǎn)負(fù)債表日隨著公允價(jià)值變動(dòng)的調(diào)整企業(yè)的負(fù)債，這兩個(gè)方面的會計(jì)計(jì)量核算是不同的。

（一）等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的會計(jì)處理。在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動(dòng)等后續(xù)信息作出最佳估計(jì)，修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量（特點(diǎn)是權(quán)益工具的數(shù)量不隨后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日股票的公允價(jià)值變動(dòng)而變化）。

例：2011年1月1日，某股份公司當(dāng)日股票的公允價(jià)值為每股12元，股票面值為每股1元，并于當(dāng)日批準(zhǔn)一項(xiàng)以權(quán)益結(jié)算的股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，2009年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予股票期權(quán)，條件是這些管理人員必須自2009年1月1日起在公司連續(xù)服務(wù)3年，服務(wù)期滿時(shí)（即2014年1月1日）才能夠以每股2元的價(jià)格購買1000股公司股票。

第一年有20名管理人員離開公司，估計(jì)將來還有10名管理人員離開；第二年有30名管理人員離開公司，估計(jì)將來還有10名管理人員離開；第三年有10名管理人員離開公司。

2011年1月1日，該公司以權(quán)益結(jié)算的股份支付獲得批準(zhǔn)，不進(jìn)行會計(jì)處理。

2011年12月31日，按照授予日股票的公允價(jià)值計(jì)算當(dāng)期成本費(fèi)用和資本公積的余額=1000×（200-30）×12×1/3=680000（元）。

借：管理費(fèi)用 680000

貸：資本公積——其他資本公積680000

2012年12月31日，仍然按照授予日股票的公允價(jià)值，計(jì)算資本公積的余額=1000×（200-20-40）×12×2/3=1120000（元），所以本期應(yīng)增加資本公積的數(shù)額=1120000-680000=440000（元）。

借：管理費(fèi)用 440000

貸：資本公積——其他資本公積440000

2013年12月31日，也是按照授予日股票的公允價(jià)值，計(jì)算資本公積的余額=1000×（200-20-30-10）×12=1680000（元），本期應(yīng)增加資本公積的數(shù)額=1680000-680000-440000=560000（元）。

借：管理費(fèi)用 560000

貸：資本公積——其他資本公積560000

（二）在可行權(quán)日的會計(jì)處理。對于以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積。

承上例，假設(shè)剩余的140名管理人員于2014年1月1日全部行使了權(quán)益結(jié)算的股份支付權(quán)利，以每股2元的價(jià)格購買該公司的股票，企業(yè)得到的資金總額為280000元（2×1000×140），增加的股本總額為 140000 元（1×100×140）。

借：銀行存款 280000

貸：股本 140000

資本公積——股本溢價(jià)140000

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)其他資本公積：

借：資本公積——其他資本公積560000

貸：資本公積——股本溢價(jià)560000

[1]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則.2006.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南.2006.