中國石油大學(xué)（華東） 趙振智 滕 濤

一、概述

在企業(yè)房屋租賃過程中，主要涉及營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、企業(yè)所得稅等稅種。然而，營業(yè)稅和房產(chǎn)稅在企業(yè)房屋租賃業(yè)務(wù)上繳的稅收中所占比重最大，其計(jì)稅依據(jù)都是租金收入，具有重復(fù)性，通過一定合法合理的納稅籌劃手段可以減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

本文在對(duì)企業(yè)房屋租賃進(jìn)行節(jié)稅方案探討時(shí)，主要是圍繞一個(gè)中心案例，提出不同的籌劃思路和方案。通過對(duì)不同方案節(jié)稅效果的對(duì)比研究，有助于促進(jìn)企業(yè)降低稅負(fù)，提高盈利，增加凈收益，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)。

為了籌劃計(jì)算過程的簡便，本文在節(jié)稅方案的探討過程中對(duì)城鎮(zhèn)土地增值稅和印花稅暫不予考慮。具體案例如下：

某大型國有企業(yè)甲企業(yè)是增值稅一般納稅人，由于效益不佳、產(chǎn)品轉(zhuǎn)型、企業(yè)改制等原因，導(dǎo)致部分房產(chǎn)閑置，下崗失業(yè)人員增加。為了盤活資產(chǎn)，增加效益，2009年，甲企業(yè)將位于市區(qū)的閑置房屋進(jìn)行出租，房屋建于2000年，房屋房產(chǎn)原值為1500萬元（現(xiàn)在市場價(jià)也在1500萬元左右），使用年限50年，年折舊30萬元。乙物流公司以每年租金150萬元獲得該承租權(quán)，擬作物流周轉(zhuǎn)、倉儲(chǔ)貨物之用，合同約定租賃期限為5年，租金中包括簡單家具使用費(fèi)以及水電費(fèi)。甲企業(yè)當(dāng)年購家具等15萬元（不含稅價(jià)）用于該房屋出租，預(yù)計(jì)使用年限為5年。另外，甲企業(yè)下屬子公司丙（物業(yè)管理公司）負(fù)責(zé)該房屋的水電供應(yīng)和各項(xiàng)管理工作，每年管理成本為10萬元，每年供電150，000度，水32，000噸，電的購進(jìn)價(jià)為0.4元/度，水的購進(jìn)價(jià)為1.25元/噸，水電的購進(jìn)價(jià)均不含稅價(jià)。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定，適用企業(yè)所得稅稅率25%，暫不考慮城鎮(zhèn)土地使用稅和印花稅。結(jié)合上述案例，先按照常規(guī)思路來計(jì)算出租方甲企業(yè)每年的納稅情況：

方案一：甲企業(yè)與乙物流公司只需要簽定一個(gè)房屋租賃合同，在這種情況下，甲企業(yè)房屋租賃行為應(yīng)繳納營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、房產(chǎn)稅及企業(yè)所得稅等。

應(yīng)納營業(yè)稅=150×5%=7.5萬元，應(yīng)納房產(chǎn)稅=150×12%=18萬元；

甲企業(yè)用于房屋租賃的家具、水電，屬于“服務(wù)業(yè)-租賃業(yè)”非應(yīng)稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物，負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)予以轉(zhuǎn)出，即相當(dāng)于其所負(fù)擔(dān)的增值稅。

應(yīng)納增值稅=15÷5×17%+15×0.4×17%+3.2×1.25×13%=2.05萬元，應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加=（7.5+2.05）×（7%+3%）=0.955萬元；

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“允許稅前扣除的稅金是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的企業(yè)繳納的各項(xiàng)稅金及其附加”。而本案例中的增值稅是不允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，可以稅前扣除。

應(yīng)納企業(yè)所得稅=（150-7.5-18-205-0.955-3-4-6-30-10）×25%=17.1238萬元

在方案一下，甲企業(yè)每年需要納稅45.6288萬元（7.5+18+2.05+0.995+17.1238），稅負(fù)為30.42%（45.6288/150）。顯然，甲企業(yè)納稅較多，稅收負(fù)擔(dān)過重。因此，甲企業(yè)需要重新設(shè)計(jì)節(jié)稅方案，通過納稅籌劃適當(dāng)降低自身所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)。

二、企業(yè)房屋租賃納稅籌劃方案設(shè)計(jì)

本文設(shè)計(jì)了五種節(jié)稅方案，通過與方案一對(duì)比分析，來說明不同籌劃方案所產(chǎn)生的節(jié)稅作用。具體節(jié)稅方案籌劃思路和內(nèi)容介紹如下：

第一，分別簽訂不同合同有效降低企業(yè)租金收入。

方案二：在一般情況下，企業(yè)租金收入越高，需要承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)越重，而通過簽訂多個(gè)合同，有效降低租金收入或者將租金收入以其他形式實(shí)現(xiàn)是節(jié)稅的有效途徑。甲企業(yè)向乙物流公司收取的租金中包括家具的使用費(fèi)和水電費(fèi)，因此，甲企業(yè)可以在房屋租賃合同的基礎(chǔ)上與乙物流公司單獨(dú)簽訂轉(zhuǎn)售家具合同和轉(zhuǎn)售水電合同，即分別核算閑置房屋租賃收入、轉(zhuǎn)售家具收入和轉(zhuǎn)售水電收入。轉(zhuǎn)售水電價(jià)格參考市場轉(zhuǎn)售價(jià)格確定為：電0.6元/度，水1.75元/噸。即每年轉(zhuǎn)售水電收入14.6萬元（150000×0.6+3200×1.75），管理成本每年仍為10萬元，其他條件不變。在這種情況下，房屋租賃價(jià)格每年130.4萬元（150-5-9-5.6）。甲企業(yè)每年納稅情況如下：

應(yīng)納營業(yè)稅=130.4×5%=6.52萬元，應(yīng)納房產(chǎn)稅=130.4×12%=15.648萬元，轉(zhuǎn)售家具、水電應(yīng)納增值稅=0.34+（9×17%+5.6×13%）-（6×17%+4×13%）=1.048萬元，應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加=（6.52+1.048）×10%=0.7568萬元；同樣，轉(zhuǎn)售家具、水電應(yīng)納增值稅也不允許稅前扣除。應(yīng)納企業(yè)所得稅=（150-6.52-15.648-0.7568-3-4-6-30-10）×25%=18.5188萬元。在籌劃方案二下，甲企業(yè)每年納稅42.4916萬元（6.52+15.648+1.048+0.7568+18.5188），稅負(fù)為28.33%（42.4916/150）。

第二，變房屋租賃業(yè)務(wù)為投資業(yè)務(wù)。

方案三：根據(jù)《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定：“對(duì)以房產(chǎn)投資聯(lián)營，投資者參與投資利潤分紅，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的，按房產(chǎn)余值作為計(jì)稅依據(jù)繳納房產(chǎn)稅”。因此，甲企業(yè)可以將閑置房屋作價(jià)1500萬元，作為對(duì)乙物流公司的投資入股，并參與乙物流公司的投資利潤分紅。在這種情況下，甲企業(yè)納稅情況如下：

按房屋房產(chǎn)余值的1.2%每年應(yīng)納房產(chǎn)稅12.6萬元（1500×（1-30%）×1.2%），但不需繳納營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加。另外，甲企業(yè)外購家具、水電作為對(duì)乙物流公司的投資，屬于視同銷售行為，由于沒有發(fā)生增值，不用繳納增值稅。

假定甲企業(yè)和乙物流公司均適用25%企業(yè)所得稅稅率，且不考慮在投資聯(lián)營過程中發(fā)生的其他費(fèi)用，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益不用繳納企業(yè)所得稅”。因此，甲企業(yè)參與乙物流公司投資利潤紅利所得不用繳納企業(yè)所得稅。

乙物流公司稅前向甲企業(yè)支付的租金150萬元/年可以抵減應(yīng)納稅所得額，稅后凈支出112.5萬元（150×（1-25%）），故乙物流公司稅后向甲企業(yè)分配紅利112.5萬元（即稅前利潤150萬元）。只要甲企業(yè)與乙物流公司就利益分配問題達(dá)成一致，變房屋出租為投資業(yè)務(wù)，籌劃得當(dāng)，可以使雙方收益。

在籌劃方案三下，甲企業(yè)每年納稅金額為12.6萬元，稅負(fù)為11.2%（12.6/112.5）。

第三，改變企業(yè)租金收入收取的方式。

方案四：甲企業(yè)與乙物流公司在簽訂房屋租賃合同時(shí)，甲企業(yè)一次性向乙物流公司收取5年租金，假設(shè)年利率為10%，則折算現(xiàn)值為：

甲公司實(shí)際采取預(yù)收款方式取得租金收入，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，甲企業(yè)應(yīng)將一次性收取的租金收入平均分?jǐn)偟礁鱾€(gè)年度，分別核算營業(yè)稅，房產(chǎn)稅，城市維護(hù)建設(shè)稅、企業(yè)所得稅等。甲企業(yè)每年納稅情況如下：

應(yīng)納營業(yè)稅=（568.618÷5）×5%=5.6862萬元，應(yīng)納增值稅2.05萬元，應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加=（5.6862+2.05）×10%=0.7736萬元，應(yīng)納房產(chǎn)稅=（568.618÷5）×12%=13.6468萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅=［（568.618÷5）-5.6862-0.7736-13.6468-3-4-6-30-10］×25%=9.6418萬元。

在籌劃方案四下，甲企業(yè)每年納稅31.7984萬元（5.6862+2.05+0.7736+13.6468+9.6418），稅負(fù)27.96%（31.7984/113.7236）。

第四，對(duì)企業(yè)閑置房屋進(jìn)行轉(zhuǎn)租。

方案五：根據(jù)《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定：“房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納”。即除房屋產(chǎn)權(quán)所有人之外，都不構(gòu)成房產(chǎn)稅納稅義務(wù)人，即轉(zhuǎn)租人不是房屋產(chǎn)權(quán)所有人，也不用繳納房產(chǎn)稅，即使在產(chǎn)權(quán)所有人不在房屋所在地或產(chǎn)權(quán)不明確及租典糾紛未解決的情況下，轉(zhuǎn)租人先行代為繳納房產(chǎn)稅，即使如此，轉(zhuǎn)租人也只是代為繳納，房產(chǎn)稅實(shí)際承擔(dān)者仍是房屋產(chǎn)權(quán)所有人，所以轉(zhuǎn)租人不用按轉(zhuǎn)租收入和承租租金的差額繳納房產(chǎn)稅。另外，房屋產(chǎn)權(quán)所有人也不應(yīng)該按轉(zhuǎn)租收入繳納房產(chǎn)稅，原因在于《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定：“房產(chǎn)出租的，以房屋租金收入作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)”。因此，甲企業(yè)可以成立一個(gè)資產(chǎn)管理公司丁，先將閑置房屋以每年租金80萬元的價(jià)格出租給該關(guān)聯(lián)公司丁，規(guī)定較長的租賃期限30年，然后該資產(chǎn)管理公司丁將房屋以每年租金150萬元轉(zhuǎn)租給乙物流公司，其他條件不變。甲企業(yè)和公司丁每年納稅情況如下：

甲企業(yè)：應(yīng)納營業(yè)稅=80×5%=4萬元，應(yīng)納增值稅=2.05萬元，應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加=（4+2.05）×10%=0.605萬元，應(yīng)納房產(chǎn)稅=80×12%=9.6萬元。丁公司：應(yīng)納營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加=150×5%×（1+7%+3%）=8.25萬元

應(yīng)納企業(yè)所得稅=（150-4-2.05-0.605-9.6-3-4-6-30-10-8.25）×25%萬元。在籌劃方案五下，相當(dāng)于甲企業(yè)每年納稅42.6288萬 元 （4+2.05+0.605+9.6+8.25+18.1238）， 稅 負(fù) 為 28.42%（42.6288/150）。

需要慎重的是，甲企業(yè)收取丁公司的租金應(yīng)當(dāng)按照正常交易價(jià)格收取，如果純粹為了降低稅負(fù)而向丁公司收取的租金明顯偏低的話，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。

第五，變房屋租賃業(yè)務(wù)為倉儲(chǔ)保管業(yè)務(wù)。

方案六：變房屋租賃合同為倉儲(chǔ)保管合同，甲企業(yè)閑置房屋同樣還用于乙物流企業(yè)進(jìn)行物流周轉(zhuǎn)、倉儲(chǔ)貨物?？梢约俣ㄒ椅锪鞴驹诩灼髽I(yè)子公司丙（物業(yè)管理公司）進(jìn)行物業(yè)管理的同時(shí)，還需要招聘社會(huì)人員從事貨物的倉儲(chǔ)管理，每年另支付倉儲(chǔ)保管費(fèi)10萬元。因此，甲企業(yè)可以從其子公司丙（物業(yè)管理公司）物業(yè)管理人員中選拔優(yōu)秀人員加強(qiáng)對(duì)乙物流公司貨物倉儲(chǔ)保管知識(shí)的學(xué)習(xí)，對(duì)乙物流公司的貨物進(jìn)行全方位的倉儲(chǔ)保管服務(wù)；這時(shí)，甲企業(yè)與乙物流公司只需簽訂一個(gè)倉儲(chǔ)保管合同160萬元/年（原房屋租賃合同150萬元/年加上倉儲(chǔ)保管費(fèi)10萬元/年）。同時(shí)假定甲企業(yè)不增加其他成本，其他條件不變。此時(shí)，房屋租賃業(yè)務(wù)變?yōu)閭}儲(chǔ)保管業(yè)務(wù)，計(jì)算房產(chǎn)稅時(shí)要把房產(chǎn)余值作為計(jì)稅依據(jù)，適用稅率為1.2%；同時(shí)，倉儲(chǔ)保管服務(wù)屬于“服務(wù)業(yè)-租賃”，適用5%的營業(yè)稅稅率；在這種情況下，甲企業(yè)每年納稅情況如下：

應(yīng)納營業(yè)稅=160×5%=8萬元，應(yīng)納房產(chǎn)稅=1500×（1-30%）×1.2%=12.6萬元。

甲企業(yè)購進(jìn)家具、水電用于倉儲(chǔ)保管，即用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，同樣，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能從銷項(xiàng)稅中扣除，每年應(yīng)納增值稅為2.05萬元，允許稅前扣除。

應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加=（8+2.05）×10%=1.005萬元

應(yīng)納企業(yè)所得稅=（160-8-12.6-2.05-1.005-3-4-6-30-10）×25%=20.8363萬元

在籌劃方案六下，甲企業(yè)每年需納稅44.4913萬元（8+12.6+2.05+1.005+20.83），稅負(fù)為27.81%（44.4913/160）。

三、企業(yè)房屋租賃稅務(wù)籌劃方案節(jié)稅效果對(duì)比分析

下面對(duì)甲企業(yè)房屋租賃的上述五種納稅籌劃方案與方案一進(jìn)行節(jié)稅效果對(duì)比，如表1和圖1所示：

表1 甲企業(yè)房屋租賃納稅籌劃方案節(jié)稅效果對(duì)比

由表1可知：方案二與方案一比較，節(jié)稅3.1372萬元/年，稅負(fù)降低2.09%，甲企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)一步減輕；方案三與方案一比較，節(jié)稅33.0288萬元/年，稅負(fù)降低19.22%，甲企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)大大減輕；方案四與方案一比較，節(jié)稅13.8304萬元/年，稅負(fù)降低2.46%，甲企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)減少顯著；方案五與方案一比較，節(jié)稅3.0000萬元/年，稅負(fù)降低2%，甲企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)減進(jìn)一步減輕；方案六與方案一比較，節(jié)稅1.1375萬元/年，稅負(fù)降低2.61%，甲企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)有所減輕。

通過對(duì)圖1進(jìn)行分析，在方案2～6五種房屋租賃納稅籌劃方案

中，甲企業(yè)每年納稅金額都比方案一少，節(jié)稅明顯，稅負(fù)也有不同程度的降低；其中，通過方案三變房屋租賃業(yè)務(wù)為投資業(yè)務(wù)進(jìn)行節(jié)稅最為明顯，從整體上講，該方案每年納稅金額12.6萬元，承擔(dān)稅負(fù)最少，節(jié)稅效果以及稅負(fù)絕對(duì)降低百分比較其他方案要更優(yōu)。

綜上所述，通過對(duì)企業(yè)房屋租賃五種納稅籌劃方案的設(shè)計(jì)，較好地實(shí)現(xiàn)了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的降低，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)盈利，增加凈收益，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)奠定了基礎(chǔ)。

［1］中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《稅法》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2010年版。