陳文芳

[提要] 2013年IASB發(fā)布了《租賃會計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿》。本文在闡述國際租賃會計(jì)準(zhǔn)則修訂背景及修訂概況的基礎(chǔ)上，詳細(xì)介紹該意見稿的主要特點(diǎn)，最后對該意見稿帶來的影響進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：IASB；租賃準(zhǔn)則；使用權(quán)模型

中圖分類號：F234.5 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

原標(biāo)題：IASB租賃會計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿影響分析

收錄日期：2014年3月19日

一、租賃會計(jì)準(zhǔn)則修訂背景及修訂概況

現(xiàn)行租賃會計(jì)的處理方法在理論界和實(shí)務(wù)界都一直飽受爭議，多年來，許多專業(yè)組織、研究機(jī)構(gòu)、專家和學(xué)者一直致力于租賃會計(jì)準(zhǔn)則的改革。為了提高財(cái)務(wù)信息的透明度，方便財(cái)務(wù)報(bào)告使用者進(jìn)一步了解公司的杠桿水平、經(jīng)營活動中資產(chǎn)的使用情況以及簽訂租賃合約所帶來的風(fēng)險(xiǎn)敞口，2006年國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）將租賃會計(jì)準(zhǔn)則納入雙方諒解備忘錄，并作為共同合作項(xiàng)目開始深入細(xì)致地研究。在廣泛吸收各界意見的基礎(chǔ)上于2009年3月發(fā)布了代表初步修訂意見的《租賃會計(jì)準(zhǔn)則討論稿》，并于2010年8月17日發(fā)布了《租賃會計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿》（以下簡稱2010版意見稿）。鑒于改革的變化重大，各方意見強(qiáng)烈，褒貶不一，IASB推遲了原定于2011年6月正式發(fā)布的租賃國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。直至2013年5月16日，IASB再次發(fā)布了《租賃會計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿》（以下簡稱2013版意見稿）。2013版意見稿與現(xiàn)行租賃會計(jì)準(zhǔn)則、2010版意見稿相比，在租賃的確認(rèn)原則、分類標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量方法、列示項(xiàng)目和信息披露等方面均有很大不同。下面主要介紹2013版意見稿的主要特點(diǎn)并對其帶來的影響做簡要分析。

二、2013版意見稿的主要特點(diǎn)

1、重新定義“租賃”。2013版意見稿對現(xiàn)行租賃的定義進(jìn)行了完善，將租賃定義為“在議定期間內(nèi)讓渡一項(xiàng)資產(chǎn)（標(biāo)的資產(chǎn)）的使用權(quán)以獲取對價(jià)的合同”。在合同開始日，主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)履行合同是否需要使用某項(xiàng)特定資產(chǎn)以及合同是否讓渡了對該項(xiàng)資產(chǎn)一定期間的使用實(shí)施控制的權(quán)利以獲取對價(jià)來評估一項(xiàng)合同是否是租賃或是否包含租賃。如果客戶能夠主導(dǎo)標(biāo)的資產(chǎn)的使用并從中獲取收益，可認(rèn)為合同讓渡了對標(biāo)的資產(chǎn)的使用實(shí)施控制的權(quán)利。新的定義將租賃區(qū)別于購買或銷售，同時(shí)將租賃與服務(wù)合同區(qū)分，明確了租賃合同的對象是標(biāo)的資產(chǎn)的使用權(quán)。更有意義的是，新的定義符合IASB/FASB聯(lián)合概念框架項(xiàng)目中對資產(chǎn)定義的修訂方向，保持了準(zhǔn)則內(nèi)在體系的一致性。

2、建立全新模型——使用權(quán)模型?，F(xiàn)行《國際會計(jì)準(zhǔn)則第17號——租賃》以及《美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——租賃》均采用了“所有權(quán)模型”，該模型強(qiáng)調(diào)與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移。若一項(xiàng)租賃在實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，即為融資租賃，承租人應(yīng)確認(rèn)與該項(xiàng)租賃有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，出租人應(yīng)將該項(xiàng)租賃視為自身的銷售或融資；若一項(xiàng)租賃未實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，則為經(jīng)營租賃，承租人僅確認(rèn)相應(yīng)的租賃費(fèi)用，并不在資產(chǎn)負(fù)債表中反映與租賃有關(guān)的任何要素。鑒于所有權(quán)模型在實(shí)務(wù)中易被管理者的意圖所操縱，2013版意見稿提出了一個(gè)全新的模型，即“使用權(quán)模型”。在該模型下，在租賃開始日承租人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)和一項(xiàng)負(fù)債，出租人應(yīng)當(dāng)核銷標(biāo)的資產(chǎn)的賬面價(jià)值，確認(rèn)一項(xiàng)租賃應(yīng)收款、一項(xiàng)剩余資產(chǎn)，確認(rèn)租賃產(chǎn)生的損益。

3、對租賃重新“分類”。2013版意見稿對租賃重新分類，認(rèn)為在租賃開始日，主體應(yīng)當(dāng)將租賃分為“A類型”和“B類型”，且之后不能進(jìn)行重分類。我們通常認(rèn)為，大部分機(jī)器設(shè)備及交通工具是貶值性資產(chǎn)，其價(jià)值不僅在經(jīng)濟(jì)年限內(nèi)逐漸下降，且在使用前期下降更快，而大多數(shù)不動產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)年限相對較長，其價(jià)值在使用中有時(shí)會下降反升?；谫Y產(chǎn)內(nèi)含經(jīng)濟(jì)利益的以上消耗原則，將絕大多數(shù)機(jī)器設(shè)備和交通工具租賃劃分為A類租賃，絕大多數(shù)不動產(chǎn)租賃劃分為B類租賃。

4、承租人的會計(jì)處理。在租賃開始日，承租人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)和一項(xiàng)租賃負(fù)債。租賃負(fù)債以租金支付按租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量。如果租賃內(nèi)含利率難以確定，承租人應(yīng)采用增量借款利率進(jìn)行折現(xiàn)；使用權(quán)資產(chǎn)的成本包括：租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額、在租賃開始日或之前支付給出租人的租金扣除從出租人取得的租賃優(yōu)惠后的余額，以及由承租人承擔(dān)的初始直接成本。

在租賃開始日后，承租人應(yīng)按照當(dāng)期轉(zhuǎn)回的租賃負(fù)債折現(xiàn)額增計(jì)租賃負(fù)債的賬面價(jià)值，同時(shí)按照當(dāng)期支付的租金減計(jì)租賃負(fù)債的賬面價(jià)值。承租人在租賃期內(nèi)應(yīng)按照租賃負(fù)債的余額乘以一個(gè)固定的期間折現(xiàn)率計(jì)算每一期間應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回的折現(xiàn)額，同時(shí)考慮有關(guān)重估的規(guī)定；按照成本扣除累計(jì)攤銷、累計(jì)減值損失后的金額計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)，同時(shí)考慮有關(guān)重估的規(guī)定。

5、出租人的會計(jì)處理。對A類型租賃，出租人應(yīng)在租賃開始日終止確認(rèn)租賃資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)租賃應(yīng)收款、剩余資產(chǎn)，并確認(rèn)租賃產(chǎn)生的損益。在租賃開始日后，出租人應(yīng)按照租賃應(yīng)收款折現(xiàn)的轉(zhuǎn)回額增計(jì)租賃應(yīng)收款的賬面價(jià)值，同時(shí)按照當(dāng)期收取的租金減計(jì)租賃應(yīng)收款的賬面價(jià)值。出租人在租賃期內(nèi)應(yīng)按照租賃應(yīng)收款的余額乘以一個(gè)固定的期間折現(xiàn)率計(jì)算每一期間應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回的折現(xiàn)額，同時(shí)應(yīng)該考慮有關(guān)重估和減值的規(guī)定；按照初始賬面價(jià)值與折現(xiàn)轉(zhuǎn)回額之和計(jì)量剩余資產(chǎn)，同時(shí)考慮有關(guān)重估、可變租金和減值的規(guī)定。

對B類型租賃，出租人需繼續(xù)確認(rèn)租賃資產(chǎn)，并在整個(gè)租賃期內(nèi)采用直線法確認(rèn)租金收入。出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)采用與租金收入確認(rèn)相同的方法將初始直接成本確認(rèn)為費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在取得收益的期間將可變租金確認(rèn)為損益，應(yīng)當(dāng)按照適用的準(zhǔn)則繼續(xù)計(jì)量和列報(bào)B類型租賃的標(biāo)的資產(chǎn)。

三、2013版意見稿的影響分析

1、直接導(dǎo)致《國際會計(jì)準(zhǔn)則第40號——投資性房地產(chǎn)》的修訂。2013版意見稿指出，“如果標(biāo)的資產(chǎn)是房地產(chǎn)，主體應(yīng)將該租賃劃分為“B類型”，除非滿足以下條件：租賃期占標(biāo)的資產(chǎn)剩余經(jīng)濟(jì)壽命的大部分；或者在租賃開始日，租金支付的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于標(biāo)的資產(chǎn)的全部公允價(jià)值”。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會提出根據(jù)此次發(fā)布的租賃征求意見稿相應(yīng)修改其他國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，其中包括《國際會計(jì)準(zhǔn)則第40號——投資性房地產(chǎn)》。提議的有關(guān)修改包括：如果租賃的房地產(chǎn)滿足投資性房地產(chǎn)的定義，則租賃該房地產(chǎn)產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)屬于國際會計(jì)準(zhǔn)則第40號的范疇。這將導(dǎo)致國際會計(jì)準(zhǔn)則第40號范圍的變化。這一變化將允許，但不強(qiáng)制將通過經(jīng)營租賃取得的房地產(chǎn)在滿足投資性房地產(chǎn)定義的條件下采用國際會計(jì)準(zhǔn)則第40號中的公允價(jià)值模型進(jìn)行會計(jì)處理。

2、對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。一旦執(zhí)行新的準(zhǔn)則，所有的租賃業(yè)務(wù)都將在承租人的資產(chǎn)負(fù)債表中資本化處理，原有經(jīng)營性租賃涉及的上千億資產(chǎn)和負(fù)債將“現(xiàn)身”，這一變化在增加承租人的資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模的同時(shí)，提高了資產(chǎn)負(fù)債率及財(cái)務(wù)杠桿，加大了企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，降低了權(quán)益保障倍數(shù)、凈資產(chǎn)收益率等指標(biāo)。另外，租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流將在現(xiàn)金流量表籌資活動中列報(bào)，不再在經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中體現(xiàn)。對于出租人而言，其資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量、財(cái)務(wù)比率的計(jì)算等，也都將因租賃業(yè)務(wù)會計(jì)處理方法的不同產(chǎn)生顯著差別。

3、對租賃行業(yè)及業(yè)務(wù)的影響。對于租賃行業(yè)來說，現(xiàn)行會計(jì)處理方法是支持租賃業(yè)務(wù)創(chuàng)新性的重要支柱。一旦執(zhí)行新的準(zhǔn)則，租賃交易的承租人表外融資優(yōu)勢就沒有了，企業(yè)決策者可能會重新考慮租賃決策。除喪失表外融資優(yōu)勢外，新的準(zhǔn)則的應(yīng)用會大大提高承租人的日常管理成本，對于資金流充足的企業(yè)而言，購買也許是更有利的選擇，并且購買的利息成本和交易成本更低。這會使得我國租賃交易規(guī)模大幅降低，扼殺租賃行業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展，也使部分企業(yè)失去采用租賃交易發(fā)展自身、趕上世界先進(jìn)企業(yè)的機(jī)會。

在我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的背景下，關(guān)注IASB租賃準(zhǔn)則的修訂，分析IASB租賃準(zhǔn)則意見稿的影響，為我國租賃會計(jì)準(zhǔn)則的修訂和企業(yè)的順利執(zhí)行做好準(zhǔn)備意義重大。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]鄒璐.對IASB租賃準(zhǔn)則修訂的思考[J].商業(yè)會計(jì)，2013.8.

[2]何敬.國際會計(jì)租賃準(zhǔn)則變化對融資租賃行業(yè)的影響[J].商業(yè)會計(jì)，2013.1.endprint