邵丹

[提要] 新企業(yè)會計準則下公允價值的再次引用，標志著我國會計準則同國際會計準則在趨同方面向前邁出了堅實的一步，表明我國的市場經(jīng)濟日顯成熟，它的重新應用勢必為活躍我國社會主義經(jīng)濟，推動我國經(jīng)濟又好又快發(fā)展發(fā)揮舉足輕重的作用，提供正的能量。本文結合公允價值的應用環(huán)境、狀況，指出目前公允價值在實際應用方面存在的問題，并對進一步完善公允價值提出幾點應對辦法。

關鍵詞：新會計準則；公允價值；歷史成本

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

原標題：論公允價值在會計應用中存在的問題及對策

收錄日期：2014年3月20日

目前我們在金融資產(chǎn)中大量應用公允價值計價，但究竟如何理解公允價值的含義呢？國際會計準則委員會給出的定義是：公允價值是指在公平交易中，彼此相互熟知的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。我國新會計準則的定義是：在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。公允價值的三大要件：交易雙方平等、自愿、熟悉。從公允價值的含義可看出，公允價值是現(xiàn)行完全競爭的、有效市場中形成的交易價格，是一個非常客觀、先進的會計計量理念。

一、公允價值的發(fā)展歷程

追根溯源，公允價值這一概念源于法律，在法律意義上指的是公眾認可的程度。而在會計領域，一直采用歷史成本的計量模式，但是隨著時間的不斷向前發(fā)展，資產(chǎn)或負債的真實價值并不是一成不變的，所以一種能反映公司真實價值的新的計量模式成為了會計學界和非會計學界人士探討的熱點。1998年6月中國財政部在會計準則中正式引入公允價值，由于市場尚未成熟，加之人們對公允價值認識的程度不夠，致使許多人利用其粉飾財務報表，虛增企業(yè)利潤等等一系列造假案件。面對我國初次應用公允價值帶來的一系列的問題，2001年1月，財政部開始修改會計準則，縮小了公允價值的應用領域和適用范圍。為了反映其真實的價值信息，更好地為投資決策者服務，公允價值不得不擔當這些資產(chǎn)在確認、計量時的重要工具。因此，2006年我國對會計準則進行了大刀闊斧的修改，其中之一最引人注目的就是對公允價值的重新引入。

二、公允價值在會計實務中的應用

（一）公允價值在非貨幣性資產(chǎn)中的應用。新準則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足以下兩個條件，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。第一，具有商業(yè)實質；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。如果不具有以上兩個條件，則換入資產(chǎn)的計量基礎應當為換出資產(chǎn)的賬面價值，不確定當期損益。

（二）公允價值在長期股權投資中的應用。在初始計量時，除了非同一控制下取得的長期股權投資按公允價值計量外，企業(yè)合并以外其他方式中以發(fā)行權益性證券取得長期股權投資，也應當按發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本，為發(fā)行權益性證券支付給證券承銷機構的手續(xù)費、傭金等與權益性證券發(fā)行直接相關的費用不計入長期股權投資的成本，在后續(xù)計量中，長期股權投資初始合并成本小于享有的被投資單位的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值的份額，調(diào)整長期股權投資的初始投資成本，同時將其差額計入當期損益，長期股權投資初始合并成本大于享有的被投資單位的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值的份額，不需調(diào)整長期股權投資的初始確認成本。投資企業(yè)在確認應享有被投資單位的本期損益時，應當以取得被投資單位的各項凈資產(chǎn)的公允價值為基礎，按享有的份額，確認當期投資收益。

（三）公允價值在投資性房地產(chǎn)中的應用。投資性房地產(chǎn)有成本計價模式和公允價值計價模式，企業(yè)有確鑿證據(jù)表明其持有的投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。新準則規(guī)定，原來以歷史成本計量的投資性房地產(chǎn)，在公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量，但應當滿足以下兩個條件：第一，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；第二，企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值入賬，公允價值與賬面價值之間的差額計入公允價值變動損益。

（四）公允價值在資產(chǎn)減值中應用。企業(yè)資產(chǎn)發(fā)展減值跡象的，應當估計其可回收金額，然后將所估計的資產(chǎn)可回收額與其賬面價值相比較，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值，以及是否需要計提資產(chǎn)減值準備并確認相應的減值損失。資產(chǎn)可回收金額的估計，應當根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。如果兩者的較高者有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有減值，資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的金額如果無法可靠估計的，應當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可回收金額。

三、公允價值在會計應用中存在的問題

（一）缺乏成熟有效的市場環(huán)境、估值風險。公允價值的取得應該是在一個活躍的、充分的、完全競爭的市場條件下進行的。改革開放后，我國還沒有徹底完成市場經(jīng)濟體制的轉型，非市場化的因素依然存在，結果是大多數(shù)資產(chǎn)的公允價值難以獲得。因此，適宜于公允價值應用的土壤和環(huán)境尚不成熟，導致公允價值計量方式在實踐運用中步履艱難。不同投資者之間，投資者和管理層之間對投資的期望報酬率不同，同時對資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的估計也不完全相同，這就造成資產(chǎn)的公允價值在估值上可操作性差的問題。總之，對于公允價值計量中的現(xiàn)值技術離不開對未來事項和不確定性的主觀判斷，這就造成在應用估值技術獲得客觀、公正的公允價值有一定的難度。

（二）缺乏素質過硬、技能扎實的會計人才。公允價值需要實時反映瞬息萬變的市場情況，這就增加了對會計人員的專業(yè)勝任能力要求和職業(yè)判斷。我國的會計隊伍處于成長階段，整體知識和綜合素質還處于低水平，部分會計人員缺乏必要的職業(yè)道德和專業(yè)素質。在不活躍的市場中，會計人員在確定有關資產(chǎn)、負債的公允價值時就顯的無所適從，力不從心。會計人員更多的是運用主觀隨意性確定資產(chǎn)、負債的公允價值，由此得到的公允價值既不公允，也不可靠，極大地影響了財務信息的真實性、可靠性。endprint

（三）公司內(nèi)部治理機構不完善，內(nèi)部控制力弱。會計信息的生成過程是在公司完善的治理機制下完成的，我國資本市場會計信息質量不能令人滿意，原因在于有缺陷的公司內(nèi)部治理結構影響了會計信息質量，從而不能保證公允價值具有可靠性和相關性，同時我國上市公司經(jīng)營權和所有權分離，所有者和經(jīng)營者的信息不對稱導致上市公司“內(nèi)部人控制”程度相當高，內(nèi)部控制人為了實現(xiàn)自身利益，因此公允價值就成了關聯(lián)方之間達成的隨意價格。

（四）缺乏完善的公允價值理論。在《新會計準則》中，雖然大量運用了公允價值，但還沒有一個能夠單獨反映公允價值方面的具體準則，使公允價值計量缺乏相應而有效的解釋與指引，關于公允價值計量的資產(chǎn)、負債如何在賬面進行公允價值調(diào)整、如何在報表中反映和披露也未作系統(tǒng)的說明，這種系統(tǒng)性缺陷使得對公允價值的應用更加地依靠職業(yè)判斷，很容易發(fā)生個人利用其操縱利潤的幾率，其真正的效果不能發(fā)揮出來，影響社會經(jīng)濟又好又快的發(fā)展等一系列的問題涌現(xiàn)。

四、改進公允價值應用問題的應對策略

（一）改善經(jīng)濟環(huán)境。建立統(tǒng)一、開放、活躍而又充分競爭的交易市場，大力加強我國的社會主義市場經(jīng)濟建設，建立配套、完善以及監(jiān)管有效的市場體系和服務體系。因此，必須采取必要的措施深化我國的市場化程度，建立充分競爭的生產(chǎn)資料交易市場和商品交易市場，特別是房地產(chǎn)市場和金融工具市場，使公允價值的獲得更客觀、更及時、更經(jīng)濟。建立完善的資本市場、生產(chǎn)要素市場和商品交易市場，充分進入新的競爭機制，打破個別行業(yè)商業(yè)壟斷，鼓勵混業(yè)經(jīng)營，打破分業(yè)經(jīng)營的限制。同時，要轉變政府職能，減少政府的干預，依法行政，使企業(yè)真正成為自由、自主的市場交易主體，商品流通通暢、自由，市場充分競爭，從而保證市場價格公允性的實現(xiàn)。

（二）提高會計人員的專業(yè)知識和業(yè)務素質。由于公允價值計量模式很大程度上取決于職業(yè)人員的主觀分析，因此加強對從業(yè)人員的技能培訓和職業(yè)道德教育。提高會計人員的整體素質可以通過以下途徑入手：一方面通過學校教育、職業(yè)教育和社會上舉辦的各種形式的培訓，提高會計人員的專業(yè)知識和業(yè)務素質；另一方面加強法制宣傳，提高會計人員的法律素養(yǎng)，做到知法、守法。同時，配合一定的懲戒措施和誠信教育，對重大的違法行為采取相應的懲戒措施，使會計人員樹立正確的職業(yè)操守，從而可以把提供虛假信息的動機抹殺在初始萌芽中。

（三）完善公司治理結構。在我國公司治理結構中，股權過度集中，一股獨大的模式普遍存在。公允價值要做到真正公允，就必須完善我國的公司治理結構，解決人為操縱問題。第一，必須采取有效措施減少國有股減持，減少國有股和法人股所占的比重；第二，建立和完善獨立董事制度，公司必須引入相當比例的獨立董事；第三，完善職業(yè)經(jīng)理人市場，改變董事、經(jīng)理主要由行政渠道產(chǎn)生的現(xiàn)狀，通過市場手段和市場競爭方式選拔和聘用公司管理者，建立、健全有效的公司約束機制；第四，大力發(fā)展機構投資者。只有機構投資者力量壯大起來，股權過分集中和流通股過分分散的現(xiàn)象才能得到緩解。

（四）完善公允價值計量準則。隨著我國社會經(jīng)濟發(fā)展變化及會計基本理論的不斷深入，及時修訂和完善會計準則已是大勢所趨，尤其是面對資本市場對會計信息需求的及時性、可靠性、客觀性要求，以及會計信息失真現(xiàn)象比較嚴重的情況下，這就需要在會計具體準則中應對公允價值的應用問題和注意事項做出明確規(guī)定和具體說明，以供會計人員在會計實踐中的操作，避免由于制度漏洞而人為操縱。財政部會計準則委員會和會計理論界應深入研究國際會計準則委員會和美國的有關公允價值的準則，在充分考慮我國國情的前提下，吸收其精華，不斷消化，為我所用。

主要參考文獻：

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