戴小鳳 朱衛(wèi)東

【摘 要】 文章基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念構(gòu)建了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，提出了內(nèi)部依存的循環(huán)結(jié)構(gòu)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型，并給出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響因素權(quán)重排序的實(shí)現(xiàn)方法。實(shí)例應(yīng)用結(jié)果驗(yàn)證了網(wǎng)絡(luò)分析法能有效解決層次分析法所不能解決的復(fù)雜系統(tǒng)各層次內(nèi)部元素的依存關(guān)系及層次間元素的反饋關(guān)系，同時(shí)表明評(píng)價(jià)指標(biāo)體系及評(píng)估模型是可操作、實(shí)用和有效的。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估； 網(wǎng)絡(luò)分析法（ANP）； 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)； 檢查風(fēng)險(xiǎn)

一、引言

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的研究近年來(lái)成為國(guó)際經(jīng)濟(jì)和管理領(lǐng)域的一個(gè)熱門和前沿的課題，構(gòu)建審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型，準(zhǔn)確評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將有利于審計(jì)人員合理地確定審計(jì)程序，提高審計(jì)質(zhì)量。中華人民共和國(guó)審計(jì)署令第8號(hào)《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》以新的國(guó)家審計(jì)目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)，重新界定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)已經(jīng)不再局限于報(bào)表信息“誤導(dǎo)”的范疇。在第五十七條提出，審計(jì)組應(yīng)當(dāng)調(diào)查了解被審計(jì)單位及其相關(guān)情況，評(píng)估被審計(jì)單位及其相關(guān)情況，評(píng)估被審計(jì)單位存在重要問(wèn)題的可能性，據(jù)此制定審計(jì)實(shí)施方案。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2007年公布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第十七條中給出“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”的定義：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。在ISA315 準(zhǔn)則《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》中將傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修改為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。

目前眾多學(xué)者致力于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其評(píng)估方法研究，張蕊（2010）指出加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制，減少企業(yè)欺詐與舞弊的壓力與機(jī)會(huì)。王生根（2009）指出隨著審計(jì)環(huán)境的變化，審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。王雅婕（2008）指出在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)師在評(píng)估不同風(fēng)險(xiǎn)因素時(shí)應(yīng)采取不同的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法：環(huán)境分析法、EVA分析法。李瑛玫（2008）綜合運(yùn)用AHP、熵權(quán)法和模糊綜合評(píng)價(jià)法對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。陳耿（2009）將證據(jù)理論用于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型。從已有相關(guān)成果不難看出，目前涉及的評(píng)估體系或方法大多僅僅局限于針對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素進(jìn)行分析和討論。迄今尚缺乏有效的方法解決審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中因素間復(fù)雜關(guān)系分析及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估問(wèn)題，而國(guó)家審計(jì)新準(zhǔn)則通篇對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越了報(bào)表信息“誤導(dǎo)”的范疇。因此，很有必要根據(jù)國(guó)家審計(jì)新準(zhǔn)則構(gòu)建新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型，既可以反映審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型層次內(nèi)部因素之間存在的相互影響，又可以反映層次之間的反饋?zhàn)饔?。本文將研究基于ANP的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型，評(píng)估結(jié)果有利于審計(jì)人員快速確定審計(jì)重點(diǎn)，提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和判斷的準(zhǔn)確性，有效改進(jìn)審計(jì)程序，提高審計(jì)效率。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型建立的理論基礎(chǔ)

在系統(tǒng)決策分析的許多實(shí)際問(wèn)題中，各層次內(nèi)部元素往往是依存的，層次間元素存在反饋關(guān)系。ANP法正是適應(yīng)這種需要，由AHP延伸發(fā)展得到的系統(tǒng)決策方法。美國(guó)匹茲堡大學(xué)的T.L.Saaty1990年提出了反饋AHP——ANP前身，1996年在ISAHP-IV上又系統(tǒng)地提出ANP理論。

AHP作為一種決策過(guò)程，提供了表示決策因素測(cè)度的方法。在遞階層次結(jié)構(gòu)下，根據(jù)所規(guī)定的相對(duì)標(biāo)度，依靠決策者的判斷，對(duì)同一層次元素的相對(duì)重要性進(jìn)行比較，并按層次從上到下合成方案對(duì)于決策目標(biāo)的測(cè)度。這種遞階層次結(jié)構(gòu)雖然給處理系統(tǒng)問(wèn)題帶來(lái)了方便，同時(shí)也限制了它在復(fù)雜決策問(wèn)題中的應(yīng)用。在許多實(shí)際問(wèn)題中，各層次內(nèi)部元素往往是相互依賴的，低層元素對(duì)高層元素亦有支配作用，即存在反饋，此時(shí)系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)更類似于網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)。ANP正是適應(yīng)非獨(dú)立的遞階層次結(jié)構(gòu)的決策方法。

ANP首先將系統(tǒng)元素劃分為兩大部分（如圖1所示）：第一部分稱為控制因素層，包括問(wèn)題目標(biāo)及決策準(zhǔn)則，所有的決策準(zhǔn)則均被認(rèn)為是彼此獨(dú)立的，且只受目標(biāo)元素支配?？刂埔蛩刂锌梢詻](méi)有決策準(zhǔn)則，但至少有一個(gè)目標(biāo)，控制層中每個(gè)準(zhǔn)則的權(quán)重均可用AHP方法獲得。第二部分為網(wǎng)絡(luò)層，它是由所有受控制層支配的元素組成的，元素之間互相依存、互相支配，元素和層次間內(nèi)部不獨(dú)立，遞階層次結(jié)構(gòu)中的每個(gè)準(zhǔn)則支配的不是一個(gè)簡(jiǎn)單的內(nèi)部獨(dú)立的元素，而是一個(gè)互相依存，反饋的網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)。

三、ANP法在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中的應(yīng)用

基于ANP可以對(duì)定性因素定量化處理，且具有評(píng)價(jià)過(guò)程和評(píng)價(jià)結(jié)果更直觀的優(yōu)點(diǎn)，同時(shí)考慮到現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型構(gòu)建不統(tǒng)一，評(píng)價(jià)指標(biāo)過(guò)于簡(jiǎn)單，使相關(guān)決策者無(wú)法確定影響因素的權(quán)重，降低了審計(jì)效率和質(zhì)量的問(wèn)題。本文將構(gòu)建審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型，應(yīng)用ANP確定影響因素權(quán)重排序。

（一）基于ANP法的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型的構(gòu)建

Larry（2007）對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題研究做了大量工作，明確界定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素。筆者在充分調(diào)研和征求專家、被審單位意見的基礎(chǔ)上，根據(jù)中華人民共和國(guó)審計(jì)署令第8號(hào)《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)，選用10個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，具體如表1所示。

下面將基于表1給出的指標(biāo)體系，針對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)體系中層次內(nèi)部因素相互影響，層次之間存在反饋?zhàn)饔玫奶攸c(diǎn)，構(gòu)建如圖2所示審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的ANP模型，模型是典型內(nèi)部依存的循環(huán)結(jié)構(gòu)的ANP模型。

（二）超矩陣和加權(quán)超矩陣的確定

根據(jù)判斷標(biāo)度定義表結(jié)合審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理現(xiàn)狀，整合專家意見，采用專家群決策法，在元素集C1中，以元素e11為準(zhǔn)則，元素集C1中的e1j（j=1，2，…，6）按照對(duì)e11的影響大小進(jìn)行優(yōu)勢(shì)度比較，計(jì)算出權(quán)重向量（見表2）。

由特征根法得排序向量W （11 ）=(W11（11 ） W12（11 ） W13（11 ） W14（11 ） W15（11 ） W16（11 ）)T=（0.052，0.036，0.123，0.260，

0.157，0.372）T，即元素集C1中的e1j（j=1，2，…，6）對(duì)e11的影響程度的排序向量?棕11（11）。

同理，可得排序向量W （12 ）、W （13 ）、W （14 ）、W （15 ）、W （16 ）。從W （12 ）、W （13 ）、W （14 ）、W （15 ）、W （16 ）可得元素集C1結(jié)構(gòu)的定量表示，即模糊判斷矩陣:

W11=

0.052 0.054 0.062 0.072 0.064 0.0790.036 0.142 0.045 0.053 0.051 0.0500.123 0.259 0.383 0.260 0.293 0.2420.260 0.121 0.137 0.175 0.181 0.1500.157 0.073 0.120 0.113 0.132 0.1060.372 0.351 0.253 0.327 0.279 0.373

按同樣算法，可以得到模糊判斷矩陣W22、W21、W12。

（三）極限排序向量的計(jì)算

W自相乘，使得乘積收斂為止，則每一列歸一化就得到最后的排序向量。W*W=W2，W2*W2=W4，W4*W4=W8，得到極限超矩陣：

取其一列得最終排序向量，其分量權(quán)重代表對(duì)應(yīng)因素對(duì)總目標(biāo)的影響程度：W=（0.0597，0.0455，0.2355，

0.1380，0.1085，0.2824，0.0242，0.0313，0.0425，0.0324）T。

（四）應(yīng)用結(jié)果對(duì)比分析

為驗(yàn)證ANP方法具有較好的實(shí)際應(yīng)用可行性，本文將由ANP和AHP模型得到的各項(xiàng)指標(biāo)權(quán)重及權(quán)重排序結(jié)果進(jìn)行了對(duì)比（見表3）。限于篇幅，本文僅給出了AHP模型下評(píng)價(jià)指標(biāo)的權(quán)重排序，省略了計(jì)算過(guò)程。

表3中數(shù)據(jù)比較現(xiàn)實(shí)，采用ANP法與AHP法得到的評(píng)價(jià)指標(biāo)的權(quán)重在數(shù)值上有較大變化，兩種方法總的排序結(jié)果也存在差異：

從單個(gè)指標(biāo)排序來(lái)看，ANP模型中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)這一元素集下的六個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重排在所有評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重的前六位，這樣的排序結(jié)果與基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念一致，體現(xiàn)了正確評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的至關(guān)重要性，說(shuō)明評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是首要的審計(jì)程序，審計(jì)人員應(yīng)圍繞評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序，為審計(jì)工作找到了正確的起點(diǎn)及導(dǎo)向；AHP強(qiáng)調(diào)被審單位目標(biāo)、戰(zhàn)略及經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，而ANP更強(qiáng)調(diào)被審單位的內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，結(jié)果反映了審計(jì)措施制定時(shí)首先要評(píng)估對(duì)內(nèi)部控制的依賴程度，確定是否及如何測(cè)試相關(guān)內(nèi)部控制的有效性的客觀事實(shí)；AHP強(qiáng)調(diào)檢查風(fēng)險(xiǎn)中審計(jì)人員業(yè)務(wù)操作規(guī)范性并不能突顯現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型最大的制約，ANP強(qiáng)調(diào)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警惕可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的跡象，并對(duì)這些跡象進(jìn)行嚴(yán)格追蹤，符合目前審計(jì)實(shí)施狀況。我國(guó)目前實(shí)施現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型最大的制約是缺乏水平比較高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，一般的執(zhí)業(yè)人員無(wú)法對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)作出正確的評(píng)價(jià)，并對(duì)評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)采取個(gè)性化的審計(jì)程序，如果審計(jì)人員在風(fēng)險(xiǎn)判斷上出現(xiàn)方向性錯(cuò)誤，會(huì)導(dǎo)致無(wú)法收集到充分有力的證據(jù)證明其審計(jì)結(jié)論，極有可能導(dǎo)致審計(jì)的無(wú)效率或失敗，因此在檢查風(fēng)險(xiǎn)元素集下強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員的職業(yè)懷疑態(tài)度和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

從指標(biāo)的權(quán)值極差（即指標(biāo)最大權(quán)重與最小權(quán)重之差）來(lái)看，AHP中權(quán)值極差為0.318，ANP中則為0.258，ANP的每個(gè)指標(biāo)權(quán)重相對(duì)比較均衡，AHP的指標(biāo)權(quán)重差異較明顯。

存在上述差異的主要原因：AHP需假設(shè)一是模型所涉及的各因素可以組合為屬性基本相同的若干層次，層次內(nèi)部因素之間不存在相互影響或支配作用，或者這種作用可以忽略；二是層次之間存在自上而下、逐層傳遞的支配關(guān)系，沒(méi)有下層對(duì)上層的反饋?zhàn)饔?，或?qū)娱g的循環(huán)影響。兩個(gè)假設(shè)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)體系內(nèi)部復(fù)雜且彼此關(guān)聯(lián)的評(píng)價(jià)指標(biāo)作了簡(jiǎn)化處理，造成部分評(píng)價(jià)信息丟失，而在基于ANP的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型中，又恰恰成功地將指標(biāo)關(guān)聯(lián)信息以兩兩比較的方式融合到形成的超級(jí)矩陣中，最后以綜合權(quán)重的形式表現(xiàn)出來(lái)。除此之外，基于ANP的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估能為審計(jì)人員提供較詳細(xì)的決策信息，根據(jù)指標(biāo)權(quán)重排序確定審計(jì)重點(diǎn)，實(shí)施審計(jì)程序。因此基于ANP法的評(píng)價(jià)結(jié)果更具有現(xiàn)實(shí)意義。

四、結(jié)語(yǔ)

本文在綜合考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響因素的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了基于ANP法的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型。對(duì)影響因素進(jìn)行優(yōu)勢(shì)度比較，采取專家群決策的辦法，有效地克服了傳統(tǒng)構(gòu)建判斷矩陣方法中人的主觀因素的作用太大的缺點(diǎn)，提高了ANP評(píng)價(jià)決策方法的科學(xué)性。ANP和AHP在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中的應(yīng)用結(jié)果對(duì)比分析表明，ANP模型在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理中有著很強(qiáng)的可操作性，可以幫助審計(jì)人員準(zhǔn)確把握審計(jì)重點(diǎn)，實(shí)施審計(jì)程序，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率。

鑒于總審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的確定缺乏專門的理論框架和具體操作指南，僅根據(jù)審計(jì)人員的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，把總審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定為5%，有較強(qiáng)的主觀性。從統(tǒng)計(jì)學(xué)角度，把可接受風(fēng)險(xiǎn)水平定為5%的標(biāo)準(zhǔn)也是值得商榷的。可接受的總審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的標(biāo)準(zhǔn)受到多種因素影響：審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量；審計(jì)報(bào)酬與成本的關(guān)系；審計(jì)人員對(duì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)的恐懼；不同審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力及職業(yè)懷疑態(tài)度等。因此，筆者認(rèn)為隨著國(guó)家審計(jì)新準(zhǔn)則的實(shí)施，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估領(lǐng)域會(huì)有很大的研究空間，今后可以深入研究如何讓審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型在理論逐步完善的基礎(chǔ)上更透明，更易于操作，更能被會(huì)計(jì)師事務(wù)所真正所接受。

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