孫春升

【摘 要】 大型煤炭企業(yè)集團的出現(xiàn)和不斷發(fā)展，給煤炭企業(yè)傳統(tǒng)的會計體系帶來了巨大的挑戰(zhàn)。鑒于煤炭企業(yè)集團本身的特征，舊會計體系固有的問題日益突出。對煤炭企業(yè)舊有的會計體系進行改革以適應(yīng)煤炭經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和煤炭企業(yè)集團的發(fā)展成為一項非常緊迫的任務(wù)。

【關(guān)鍵詞】 煤炭企業(yè)集團； 會計體系； 會計核算； 內(nèi)控控制

一、我國煤炭企業(yè)集團發(fā)展現(xiàn)狀及特征

（一）煤炭企業(yè)集團發(fā)展現(xiàn)狀

《煤炭工業(yè)發(fā)展“十一五”規(guī)劃》（以下簡稱《規(guī)劃》）指出，在“十一五”期間，我國煤炭工業(yè)以“煤炭整合、有序開發(fā)”為重點。一方面，對中小煤礦實施整合改造；另一方面，鼓勵大型煤炭企業(yè)橫向一體化和縱向一體化，促進產(chǎn)業(yè)融合，提高產(chǎn)業(yè)集中度。就煤炭企業(yè)集團發(fā)展方面，規(guī)劃制定的目標(biāo)是要“促進以煤為基礎(chǔ)，煤電、煤化、煤路等多元化發(fā)展，形成6—8個億噸級和8—10個5 000萬噸級大型煤炭企業(yè)集團，煤炭產(chǎn)量占全國的50%以上?！蓖瑫r，《規(guī)劃》指出了培育大型煤炭企業(yè)集團的指導(dǎo)思想和路徑，強調(diào)要發(fā)展“跨區(qū)域企業(yè)集團”，發(fā)展煤、電、化、路、港為一體的“跨行業(yè)企業(yè)集團”，發(fā)展各類資本參與的“混合所有制企業(yè)集團”。在《規(guī)劃》的指導(dǎo)下，“十一五”時期我國大型煤炭企業(yè)集團相繼成立，前10大煤炭企業(yè)集團原煤產(chǎn)量超11億噸，占全國原煤產(chǎn)量的35.6%，比2005年提高了8個百分點。此外，煤化工、電力、建材等煤炭相關(guān)產(chǎn)業(yè)鏈也取得了長足的發(fā)展。在煤炭工業(yè)協(xié)會公布的2010全國煤炭企業(yè)100強名單中，75%的上榜企業(yè)已經(jīng)組建成企業(yè)集團。隨著煤炭企業(yè)集團的發(fā)展壯大，煤炭行業(yè)有30家企業(yè)入選2011中國企業(yè)500強，入選數(shù)在所有行業(yè)中位居第3。

（二）煤炭企業(yè)集團特征

依據(jù)《規(guī)劃》關(guān)于組建大型煤炭企業(yè)集團的思路，煤炭企業(yè)集團組建可以按照地域、行業(yè)、產(chǎn)業(yè)鏈等路徑和模式進行，這使得我國煤炭企業(yè)集團呈現(xiàn)出以下幾個特征：

1.管理層級多。按照管理學(xué)的理論，一個企業(yè)的管理層級和管理幅度要和企業(yè)自身實際相適應(yīng)，和企業(yè)外部環(huán)境相適應(yīng)。一般認(rèn)為，除少數(shù)特大型企業(yè)集團外，較為科學(xué)合理的企業(yè)集團要控制在三個層次以內(nèi)。雖然我國大多數(shù)煤炭企業(yè)集團從形式上看一般包括集團總部和集團職能處室或二級經(jīng)營單位兩個層次。二級經(jīng)營單位有的是具有獨立法人特征的子公司，有的是不具有法人資格的分公司或特殊經(jīng)營單位。但實質(zhì)上，好多二級經(jīng)營單位下面又有各種職能處室和經(jīng)營實體。管理層級過多造成管理鏈條冗長，并對集團公司的會計組織機構(gòu)和人員設(shè)置、會計核算體系等產(chǎn)生了較大的影響。

2.職能部門多。我國的煤炭企業(yè)集團大多由國有礦務(wù)局改制而成，而且一些企業(yè)改制并不徹底，所以多數(shù)煤炭企業(yè)集團的部門設(shè)置上還依然保留了國有企業(yè)的一些特征，突出表現(xiàn)為業(yè)務(wù)部門或職能處室繁多。以神華集團為例，其職能處室包括董事會辦公室、辦公廳、政策研究室、投資者關(guān)系部、法律事務(wù)部、戰(zhàn)略規(guī)劃部、黨建工作部、紀(jì)檢監(jiān)察部、工會、新聞宣傳部、信訪辦公室以及財務(wù)部、人力資源部等共32個集團二級職能部門。

3.產(chǎn)品種類多。僅拿煤炭企業(yè)的核心產(chǎn)品——煤炭來說，當(dāng)煤炭企業(yè)僅是一個區(qū)域性企業(yè)的時候，受限于所在地區(qū)煤層及煤質(zhì)特點，該企業(yè)煤炭產(chǎn)品的種類是相對有限的。但隨著煤炭企業(yè)之間的整合并購形成大型企業(yè)集團，其不同地域的不同子公司和分公司所出產(chǎn)的煤炭產(chǎn)品是多種多樣的。另外，除了煤炭產(chǎn)品，煤炭企業(yè)集團一般還選擇相關(guān)多元化和非相關(guān)多元化。比如，企業(yè)煤電一體化、經(jīng)營房地產(chǎn)、生產(chǎn)電解鋁等等，所以從集團公司的層面看，整個集團的產(chǎn)品種類是紛繁多樣的。這無疑給集團公司會計核算和報告帶來了巨大的挑戰(zhàn)。

4.行業(yè)跨度大。隨著煤炭企業(yè)集團的不斷做大，集團內(nèi)部往往出現(xiàn)煤炭產(chǎn)業(yè)與非煤產(chǎn)業(yè)并存的產(chǎn)業(yè)多元格局。如神華集團除了經(jīng)營煤炭業(yè)務(wù)外，還涉及電力、鐵路、港口、煤制油煤化工以及航運。不同的行業(yè)或業(yè)務(wù)具有不同的特點，公司在進行會計核算和會計報告，尤其是編制合并報表時，會面臨一定的難度。

5.地域跨度廣。多數(shù)煤炭企業(yè)尤其是特大型煤炭企業(yè)集團已經(jīng)不再固守原地，紛紛走出本區(qū)實現(xiàn)跨區(qū)、跨省甚至跨國經(jīng)營。以神華為例，其在寧夏、烏海、新疆、包頭、寶日希勒等地分別成立有神華寧夏煤業(yè)集團有限公司、神華烏海能源有限公司、神華新疆能源有限公司、神華包頭礦業(yè)有限責(zé)任公司、神華寶日希勒能源有限公司等。另外，其旗下上市公司中國神華能源股份有限公司還全資持有神華澳大利亞能源有限公司，控股神華天津煤炭碼頭有限公司、神華黃驊港務(wù)有限公司等。如此之廣的地域分布對于會計人員的委派和管理、會計監(jiān)督的有效進行、外幣折算等都產(chǎn)生了較大的影響。

6.產(chǎn)權(quán)多元化。由于煤炭產(chǎn)品的資源屬性以及煤炭工業(yè)在我國國民經(jīng)濟中的戰(zhàn)略地位，我國大中型煤炭企業(yè)都是國有獨資或國有控股企業(yè)，也有部分國有參股企業(yè)或下屬經(jīng)營實體。多元化的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)對于會計核算尤其是合并報表的編制提出了較高的要求。

二、我國煤炭企業(yè)集團會計體系存在的問題

會計系統(tǒng)即會計主體為了記錄、核算、分析、報告其日常業(yè)務(wù)活動而建立的一套反映并影響單位經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況的程序和體系。我國煤炭企業(yè)集團大多由傳統(tǒng)的國有企業(yè)發(fā)展而來，雖然經(jīng)過一系列改制和改革，企業(yè)管理理念和管理水平有所提高，但就會計系統(tǒng)而言，在會計核算、會計機構(gòu)和人員以及內(nèi)部控制方面還存在一些較為突出的問題。

（一）會計核算方面存在的問題

現(xiàn)行煤炭企業(yè)集團的會計核算通常采用按不同級別會計主體進行分級核算的模式，這一模式通常適應(yīng)于大型企業(yè)集團分權(quán)化的管理模式，能夠調(diào)動各級會計主體的積極性，同時也有利于對外部環(huán)境的變化進行快速反映。但這種模式也有一些弊端，表現(xiàn)在：

1.煤炭企業(yè)集團管理層次較多，分級核算下涉及的會計主體也較多。目前大多數(shù)煤炭企業(yè)集團會計核算層級在三級以上，多的甚至達到六七級，而且企業(yè)集團的合并會計報表一般又采用層層匯表合并的方式，往往造成財務(wù)報告周期長、速度慢。

2.會計數(shù)據(jù)在集團內(nèi)部缺乏一致性，不利于數(shù)據(jù)共享。按不同會計主體分級核算模式下，每個單位都有獨立的賬目，而且不同單位之間的賬套會出現(xiàn)無法銜接的情況，因而不利于信息共享，同時也不利于管理層進行總體決策。

3.核算復(fù)雜，效率低下。不同部門、不同單位之間日常會發(fā)生大量的內(nèi)部交易，因此分級核算的模式無形中增加了會計核算的工作量，造成效率低下。尤其是在編制集團合并財務(wù)報表時，往往出現(xiàn)合并抵銷過程中賬表不符、賬實不符，一旦更正起來工作量是非常大的。

（二）會計機構(gòu)和人員方面存在的問題

由于多數(shù)煤炭企業(yè)集團由國有礦務(wù)局轉(zhuǎn)制而來，因而很多方面還保留著計劃經(jīng)濟下國有企業(yè)一些固有的弊端，其中一個比較顯著的問題就是會計機構(gòu)設(shè)置不合理以及會計人員觀念陳舊、業(yè)務(wù)素質(zhì)不能適應(yīng)新形勢下會計工作的需求，尤其是我國會計準(zhǔn)則強調(diào)和國際接軌的大環(huán)境下，具體表現(xiàn)在：

1.會計機構(gòu)層級過多，人員冗余，效率低下。每一個單位和層級基本有一個會計機構(gòu)及一套人馬，這在分級核算的模式下，一定程度上是合理的。但在集中核算的模式下，過多的會計機構(gòu)層級和會計人員不但不能提高會計核算效率，還可能會因為人浮于事、相互扯皮造成效率低下。

2.會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不能有效適應(yīng)信息化、集約化管理的要求。因為煤炭企業(yè)會計人員年齡層次普遍偏高，再加上近年來企業(yè)管理和會計準(zhǔn)則等方面的快速變化，一些年齡較大的會計人員已很難適應(yīng)信息化、集約化管理對會計人員的要求。

（三）內(nèi)部控制方面存在的問題

1.內(nèi)部控制思路陳舊。雖然大多數(shù)煤炭企業(yè)已經(jīng)建立起一套內(nèi)部控制制度，但該內(nèi)部控制制度是由管理層領(lǐng)導(dǎo)和實施的，僅局限于對業(yè)務(wù)或管理流程的某一點進行。隨著外部經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)組織結(jié)構(gòu)越來越復(fù)雜，尤其是企業(yè)集團組織模式下，企業(yè)業(yè)務(wù)也越來越復(fù)雜，這種基于傳統(tǒng)思路制定的內(nèi)部控制制度將難以實現(xiàn)內(nèi)部控制應(yīng)有的目標(biāo)。

2.內(nèi)部控制環(huán)境不佳?，F(xiàn)代公司制度下，內(nèi)部控制環(huán)境很大程度上取決于公司治理環(huán)境。雖然經(jīng)過若干年的發(fā)展，我國煤炭企業(yè)在建立現(xiàn)代企業(yè)制度以及優(yōu)化公司治理環(huán)境方面取得了較大的進步，但畢竟現(xiàn)有的大型煤炭企業(yè)集團大多仍屬于國有及國有控股企業(yè)，從產(chǎn)權(quán)安排上來說具有先天性的缺陷，或者因為所有者缺位導(dǎo)致缺乏有效的監(jiān)督制衡；或者因為大股東一股獨大，過度干預(yù)公司日常管理或者侵占中小股東的利益。

3.內(nèi)部控制手段較落后。雖然有些企業(yè)集團上馬了ERP等信息管理系統(tǒng)，但沒有很好地意識到先進的信息管理系統(tǒng)如何與內(nèi)部控制有效結(jié)合。而在內(nèi)部控制手段的采用上，也更多地使用傳統(tǒng)的方法，這使得一方面不能對信息化條件下的企業(yè)運營進行有效的監(jiān)控；另一方面也不利于效率的提高。

三、我國煤炭企業(yè)集團會計系統(tǒng)問題的改進

我國煤炭企業(yè)集團的出現(xiàn)及其表現(xiàn)出來的一些新特征迫切要求現(xiàn)代、高效的會計系統(tǒng)與之相適應(yīng)，對煤炭企業(yè)舊有的會計系統(tǒng)進行改革以適應(yīng)煤炭經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和煤炭企業(yè)集團的發(fā)展已成為一項非常緊迫的任務(wù)。針對煤炭企業(yè)舊有會計系統(tǒng)存在的問題，筆者提出了一些有針對性的建議。

（一）強化集中核算，整合會計資源

為了提高整個集團會計核算的效率和效果，煤炭企業(yè)集團應(yīng)將按不同主體進行分級核算的模式逐步轉(zhuǎn)為在較高層級上的集中核算，變各部門或單位的分散會計核算為集團層次上的集中會計核算。集團集中核算能夠有效整合已有會計資源，減少不必要的會計核算環(huán)節(jié)，進而提高煤炭企業(yè)總體會計核算水平。

煤炭企業(yè)集團推行會計集中核算需要把握以下幾個關(guān)鍵點：

1.會計核算需要與企業(yè)業(yè)務(wù)流程及管理模式有效對接?？傮w來說，包括煤炭企業(yè)集團在內(nèi)的大型企業(yè)集團扁平化管理的趨勢越來越突出。煤炭企業(yè)集團需要在梳理集團各部門、各單位業(yè)務(wù)流程和管理流程的基礎(chǔ)上，對會計核算體系在集團總部一級進行歸口和匯總，以適應(yīng)煤炭企業(yè)集團扁平化的管理模式。

2.重視信息管理系統(tǒng)在會計核算和報告中的應(yīng)用。隨著現(xiàn)代煤炭企業(yè)規(guī)模越來越大以及業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，信息管理系統(tǒng)在企業(yè)中的應(yīng)用也越來越普遍。信息管理系統(tǒng)在企業(yè)中作用的有效發(fā)揮一方面可以提高會計核算的效率；另一方面也可以提高會計核算的質(zhì)量。煤炭企業(yè)集團的相關(guān)核算人員要求將每一筆業(yè)務(wù)和每一項數(shù)據(jù)都及時、準(zhǔn)確地錄入會計信息系統(tǒng)，務(wù)必保證在減少核算層級的同時又不至于遺漏或者忽略會計業(yè)務(wù)的處理。

3.會計集中核算要和采購、供應(yīng)、資金以及銷售集中結(jié)合起來。煤炭企業(yè)集團的集中化管理，既包括會計核算的集中，同時也包括采購、供應(yīng)、資金以及銷售等環(huán)節(jié)的集中。會計集中核算既要適應(yīng)和有效反映各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的管理要求，同時也要對各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)管理水平的提高發(fā)揮有效的作用。ERP等管理信息系統(tǒng)的應(yīng)用可以確保這一點的實現(xiàn)。在煤炭企業(yè)集團整個信息管理系統(tǒng)中，會計核算和各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)既是相互獨立的功能模塊，又可以相互聯(lián)系、緊密對接。

（二）優(yōu)化會計機構(gòu)，提升會計人員素質(zhì)

煤炭企業(yè)集團規(guī)模的擴大，業(yè)務(wù)的日益繁雜以及企業(yè)信息化水平的提高對煤炭企業(yè)會計機構(gòu)的效率和會計人員的素質(zhì)都提出了更高的要求。為此，煤炭企業(yè)集團要根據(jù)扁平化管理及會計集中核算的要求，在重新梳理集團業(yè)務(wù)流程和管理流程的基礎(chǔ)上對現(xiàn)有的會計機構(gòu)進行重新設(shè)計，要點是減少會計機構(gòu)的層次，將會計機構(gòu)向集團層次集中。

同時，考慮到現(xiàn)代大型煤炭企業(yè)集團往往跨行業(yè)、跨地區(qū)、跨所有制甚至跨國經(jīng)營，這無形之中增加了會計業(yè)務(wù)的難度，因此煤炭企業(yè)集團要高度重視高素質(zhì)會計人才的培養(yǎng)，要著力打造一支年富力強、精干高效的會計人才隊伍。煤炭企業(yè)集團不僅要重視培養(yǎng)經(jīng)驗豐富、有大局意識、有領(lǐng)導(dǎo)力的總會計師和財會部門會計主管，也更要注重培養(yǎng)具有風(fēng)險管理、資本運營等專業(yè)素養(yǎng)的會計人員。

（三）實行會計委派，強化會計監(jiān)督

會計委派制是指集團成員企業(yè)的會計人員由集團委派，負(fù)責(zé)日常核算監(jiān)督的制度。該制度被不少企業(yè)集團的實踐證明是一個行之有效的制度。會計委派制度下，會計人員主要對上負(fù)責(zé)，其職能的行使不受成員企業(yè)的干預(yù)。這種制度的好處是：一方面，由于在被委派到成員企業(yè)之前，會計人員都要經(jīng)過系統(tǒng)且統(tǒng)一的培訓(xùn)，所以在會計政策的執(zhí)行上能夠在集團內(nèi)部實現(xiàn)高度一致，從而既提升了集團整體會計核算的效率，也很大程度上增強了會計信息的真實性和決策有用性；另一方面，由于會計人員由集團統(tǒng)一委派，既避免了其工作受到成員企業(yè)的干預(yù)和影響，同時還能起到較強的會計監(jiān)督作用，從而有利于煤炭企業(yè)集團整體運營質(zhì)量和效率的提升。因此，與扁平化管理和會計集中核算相適應(yīng)，煤炭企業(yè)集團要重視會計委派制度，強化會計監(jiān)督職能。

（四）更新內(nèi)控思路，完善內(nèi)控手段

企業(yè)內(nèi)部控制功能的有效發(fā)揮也是會計系統(tǒng)良好設(shè)計和有效運行的題中之意。煤炭企業(yè)集團會計系統(tǒng)的改進和完善要和強化集團內(nèi)部控制有效結(jié)合起來。

1.更新內(nèi)部控制思路，推行全面內(nèi)部控制理念?，F(xiàn)代煤炭企業(yè)集團面臨著越來越嚴(yán)峻的內(nèi)外部環(huán)境，風(fēng)險無時不有，無處不在。在這種情況下，要想充分發(fā)揮內(nèi)部控制應(yīng)有的作用，就需要一方面強化全員內(nèi)部控制理念；另一方面強化全過程控制思路。煤炭企業(yè)集團內(nèi)部控制要廣泛深入至?xí)嬒到y(tǒng)的每一個節(jié)點，即會計系統(tǒng)的每一個環(huán)節(jié)、每一個機構(gòu)、每一個人員都要切實樹立內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的意識，同時會計系統(tǒng)的每一個環(huán)節(jié)、每一個機構(gòu)、每一個人員都要有明確而清晰的內(nèi)部控制責(zé)任。

2.深化內(nèi)部審計制度，完善內(nèi)部控制手段。對于國有及國有控股的煤炭企業(yè)集團而言，首先應(yīng)該明確國資管理部門作為“出資人”的權(quán)利及權(quán)利界限，正確履行“出資人”的職責(zé)；其次是建立和完善內(nèi)部審計制度。內(nèi)部審計制度是企業(yè)會計系統(tǒng)的重要一環(huán)，也是強化會計監(jiān)督和完善內(nèi)部控制的重要手段。煤炭集團要切實重視內(nèi)部審計的作用，設(shè)置專門的內(nèi)部審計機構(gòu)和人員，制定全面的內(nèi)部審計規(guī)章制度。

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