龍?jiān)露? 呂敏駿

【摘要】 由于會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的模糊性，非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)稅費(fèi)的處理成了會計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界爭論的焦點(diǎn)，學(xué)者們從不同視角對這一問題進(jìn)行了闡釋，得出的結(jié)論不盡相同。文章從準(zhǔn)則及準(zhǔn)則講解的原則性規(guī)定出發(fā)，基于會計(jì)主體假設(shè)對該問題進(jìn)行了邏輯推演，得出了非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)稅費(fèi)處理的符合邏輯的理念和方法，以期為該問題的解決提供有益的幫助。

【關(guān)鍵詞】 非貨幣性資產(chǎn)交換； 相關(guān)稅費(fèi)； 邏輯演繹

一、非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費(fèi)賬務(wù)處理概述

對于非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及的相關(guān)稅費(fèi)，我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及準(zhǔn)則講解并沒有給出明確的會計(jì)處理意見，只是作了原則性的規(guī)定，并且準(zhǔn)則及其準(zhǔn)則講解中也沒有像對其他一些不明確的會計(jì)事項(xiàng)一樣通過例題的形式將問題明朗化。事實(shí)上非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及的相關(guān)稅費(fèi)種類很多，特別是當(dāng)換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)是存貨時(shí)，還涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅的問題。眾所周知，增值稅與其他稅有很大的不同，它是價(jià)外稅，當(dāng)其可以抵扣時(shí)，則不計(jì)入資產(chǎn)的入賬成本。準(zhǔn)則講解中的例題通常以“假定交易中不涉及相關(guān)稅費(fèi)”對相關(guān)稅費(fèi)加以忽略，或是給出的例題中當(dāng)涉及增值稅時(shí)，均設(shè)定增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額等于銷項(xiàng)稅額從而將該稅費(fèi)問題加以回避。正是由于準(zhǔn)則的規(guī)定不夠具體，也沒有通過例題的形式加以清晰的闡釋，從而引起對非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及的相關(guān)稅費(fèi)該如何處理的爭論較多，給會計(jì)實(shí)務(wù)工作者、會計(jì)專業(yè)學(xué)生和注冊會計(jì)師備考人員帶來很大的困擾。

學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對相關(guān)稅費(fèi)的會計(jì)處理主要聚焦于換出資產(chǎn)涉及的相關(guān)稅費(fèi)是應(yīng)該計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，還是抵減換出資產(chǎn)的交換損益，以及當(dāng)涉及增值稅這一特殊稅種時(shí)又該如何處理。針對這些會計(jì)處理的困擾，本文試圖從會計(jì)準(zhǔn)則的原則性規(guī)定出發(fā)，基于會計(jì)主體假設(shè)，采用邏輯思辨的方法將準(zhǔn)則的原則性規(guī)定加以拓展和推演，從而給出關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及的相關(guān)稅費(fèi)的符合邏輯的會計(jì)處理建議。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費(fèi)處理的邏輯推演及其應(yīng)用：基于會計(jì)主體假設(shè)

會計(jì)主體假設(shè)要求企業(yè)只立足于本企業(yè)的視角來考慮應(yīng)該處理的會計(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，這是企業(yè)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)須遵循的第一原則。當(dāng)將這一原則貫徹到非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費(fèi)的會計(jì)處理時(shí)，這一看似復(fù)雜模糊的問題也就趨于明朗了。在非貨幣性資產(chǎn)交換這一特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，采用的是物物交換的形式。我們知道企業(yè)換入資產(chǎn)是需要支付對價(jià)的，這個(gè)對價(jià)就是企業(yè)換出的資產(chǎn)、支付的補(bǔ)價(jià)（或許有或許沒有）以及發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，從會計(jì)主體的角度出發(fā)，我們只管本企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)是多少，而不管其他企業(yè)是如何處理的。當(dāng)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)由本企業(yè)承擔(dān)，那么該相關(guān)稅費(fèi)就是本企業(yè)為了獲得換入資產(chǎn)所支付的對價(jià)的一部分，當(dāng)然應(yīng)該進(jìn)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；如果該相關(guān)稅費(fèi)不是由本企業(yè)承擔(dān)，那么它就沒有成為本企業(yè)換取資產(chǎn)所支付的代價(jià)，當(dāng)然就不進(jìn)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。基于此種推理，可以將上述原則加以推演進(jìn)入下一步的具體分析。

第一種情況：當(dāng)相關(guān)稅費(fèi)由本企業(yè)支付，則不論是何種稅費(fèi)也不論是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)，都作為換入資產(chǎn)支付對價(jià)的一個(gè)組成部分，進(jìn)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

第二種情況：當(dāng)相關(guān)稅費(fèi)不是由本企業(yè)承擔(dān)，而是由對方單位承擔(dān)，則不論是何種稅費(fèi)以及是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)，都沒有成為本企業(yè)獲得換入資產(chǎn)支付對價(jià)的一個(gè)組成部分，因而不計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

非貨幣性資產(chǎn)涉及相關(guān)稅費(fèi)的會計(jì)處理原則確定并加以具體化后，為了使這一原則具有可操作性，還需要通過例題的形式對該原則進(jìn)行實(shí)際運(yùn)用，這也是準(zhǔn)則及其講解里所欠缺的一個(gè)重要部分，本文試圖通過典型例題來分類解析相關(guān)稅費(fèi)的會計(jì)處理方法，以彌補(bǔ)準(zhǔn)則的這一不足之處。

例題1：涉及不能抵扣的增值稅和其他非增值稅相關(guān)稅費(fèi)的例題

由于當(dāng)企業(yè)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)時(shí)，其會計(jì)處理具有一定的特殊性，因而單獨(dú)設(shè)計(jì)一個(gè)例題對其加以解析，同時(shí)該例題還將不可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅也包含進(jìn)來一并進(jìn)行講解。

甲公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺設(shè)備交換乙家具公司的辦公家具一批，換入的家具作為固定資產(chǎn)管理，甲乙均為增值稅一般納稅人，增值稅率17%。設(shè)備的賬面原價(jià)為100 000元，在交換日的累計(jì)折舊為35000元，公允價(jià)值為87 750元，應(yīng)交營業(yè)稅4 387.5元。甲公司以銀行存款支付設(shè)備清理費(fèi)用1 500元，乙公司將換入的設(shè)備同樣作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理。乙公司辦公家具的賬面價(jià)值為80 000元，在交換日的市場價(jià)格為75 000元，計(jì)稅價(jià)格等于市場價(jià)格，根據(jù)稅法規(guī)定，甲公司換入乙公司的辦公家具支付的增值稅不能抵扣。假定該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，試做甲公司的相關(guān)賬務(wù)處理。

解析：由于交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都能可靠計(jì)量，因此，對換入資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。

當(dāng)換出資產(chǎn)為使用過的固定資產(chǎn)時(shí)，首先應(yīng)將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理，由于甲公司換出的資產(chǎn)為機(jī)器設(shè)備，屬于固定資產(chǎn)，因此將該機(jī)器設(shè)備先轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理。會計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn)清理 65 000

累計(jì)折舊 35 000

貸：固定資產(chǎn) 100 000

支付清理費(fèi)用：

借：固定資產(chǎn)清理 1 500

貸：銀行存款 1 500

應(yīng)支付的營業(yè)稅：

借：固定資產(chǎn)清理4 387.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 4 387.5

然后對換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值和換出資產(chǎn)的交換損益進(jìn)行確定，并做相關(guān)的會計(jì)分錄。

在該題中，涉及的相關(guān)稅費(fèi)有營業(yè)稅4 387.5元、機(jī)器設(shè)備清理費(fèi)用1 500元和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額12 750元。由于換入辦公家具的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，因此甲企業(yè)支付的換入辦公家具的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額也計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，支付的增值稅為12 750（75 000×17%），若甲企業(yè)未另行向乙企業(yè)支付該增值稅，則不計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。因此：

1.另行支付增值稅時(shí)

換入辦公家具的入賬價(jià)值=換出機(jī)器設(shè)備的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)=87 750+（4 387.5+12 750+1 500）=106 387.5

交換損益=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值=

87 750-（100 000-35 000）=22 750

會計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn)——辦公家具106 387.5

貸：固定資產(chǎn)清理70 887.5（65 000+1 500+4 387.5）

銀行存款12 750

營業(yè)外收入 22 750

2.未另行支付增值稅時(shí)

換入辦公家具的入賬價(jià)值=換出機(jī)器設(shè)備的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)=87 750+4 387.5+1 500=93 637.5

交換損益=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值=

87 750-（100 000-35 000）=22 750

借：固定資產(chǎn)——辦公家具 93 637.5

貸：固定資產(chǎn)清理 70 887.5（65 000+1 500+4 387.5）

營業(yè)外收入22 750

例題2：涉及的相關(guān)稅費(fèi)為可以抵扣的增值稅的例題

當(dāng)涉及的相關(guān)稅費(fèi)為可以抵扣的增值稅時(shí)，情況會顯得較為復(fù)雜，需要分情況進(jìn)行討論。從查閱到的資料來看，無論是準(zhǔn)則講解還是已發(fā)表的論文，都未能將所有的情況羅列清楚，并對其會計(jì)處理加以闡釋，這里進(jìn)行一個(gè)系統(tǒng)而全面的解析，具體見以下例題。

甲公司與乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%。2009年6月6日，甲公司以其生產(chǎn)的棉紗2噸交換乙公司生產(chǎn)的運(yùn)動套裝1 000套，棉紗的賬面價(jià)值為8萬元，市場價(jià)為10萬元；運(yùn)動套裝的賬面價(jià)值為9萬元，市場價(jià)為11萬元，假定除了增值稅外不涉及其他相關(guān)稅費(fèi)，增值稅的計(jì)稅價(jià)格為市場價(jià)，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。試做甲公司的相關(guān)賬務(wù)處理。

解析：在該題中，首先要確定甲公司換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值（需按增值稅由誰負(fù)擔(dān)分情況討論）。

第一種情況：雙方均不向?qū)Ψ搅硇兄Ц对鲋刀悾ㄒ话憬滩亩寄J(rèn)為這種情況，但實(shí)際工作中遠(yuǎn)沒這么簡單）。

在該情況下，甲公司換出的棉紗視同銷售要計(jì)算交納增值稅銷項(xiàng)稅額，其換入的運(yùn)動套裝發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，甲公司的增值稅銷項(xiàng)稅額=10×17%=1.7（萬元），增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=11×17%=1.87（萬元），因此：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+（增值稅銷項(xiàng)稅額-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）+應(yīng)支付的其它相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)（或減收到的補(bǔ)價(jià)）=10+（1.7-1.87）+0+0=9.83（萬元）

會計(jì)分錄如下：

借：庫存商品——運(yùn)動套裝 9.83

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1.87

貸：主營業(yè)務(wù)收入10

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1.7

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 8

貸：庫存商品 8

第二種情況：由本企業(yè)向?qū)Ψ搅硇兄Ц稉Q入資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，對方企業(yè)向本企業(yè)支付我方換出資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額。

該種情況是日常交易中最常見的方式，正常購銷活動中通常以該種方式進(jìn)行交易，即買方向賣方支付貨款和增值稅，在此情況下：

甲公司換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+（增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額-增值稅銷項(xiàng)稅額）+應(yīng)支付的其它相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)（或減收到的補(bǔ)價(jià)）=10+（1.87-1.7）+0+0=10.17（萬元）

會計(jì)分錄：

借：庫存商品10.17

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1.87

貸：主營業(yè)務(wù)收入 10

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.7

營業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換損益0.34

結(jié)轉(zhuǎn)成本（略）

第三種情況：本企業(yè)同時(shí)承擔(dān)換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的增值稅稅額（該種情況比較罕見）。

甲公司換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+本企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的增值稅+應(yīng)支付的其它相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)（或減收到的補(bǔ)價(jià)）=10+［1.87+（1.7-1.87）］+0+0=11.7（萬元）

會計(jì)分錄：

借：庫存商品——運(yùn)動套裝 11.7

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1.87

貸：主營業(yè)務(wù)收入 10

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.7

銀行存款1.87

結(jié)轉(zhuǎn)成本（略）

第三種情況中本企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的增值稅說明：在由本企業(yè)同時(shí)負(fù)擔(dān)換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的增值稅時(shí)，本企業(yè)須向?qū)Ψ狡髽I(yè)支付換入對方資產(chǎn)的增值稅額1.87萬元（11×17%），此外，還需負(fù)擔(dān)本企業(yè)視同銷售的存貨的增值稅銷項(xiàng)稅額1.7萬元（10×17%），然而按稅法規(guī)定，增值稅進(jìn)項(xiàng)額是可以抵扣的，由此本企業(yè)向?qū)Ψ狡髽I(yè)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額1.87萬元實(shí)際并未由本企業(yè)負(fù)擔(dān)，因此本企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的增值稅額為1.7萬元（1.87+1.7-1.87），該部分稅額計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

三、結(jié)束語

本文從會計(jì)主體假設(shè)這一企業(yè)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的首要假設(shè)出發(fā)，對會計(jì)準(zhǔn)則及其講解中未能闡釋明晰，從而引致學(xué)術(shù)界爭論、實(shí)務(wù)界困惑的非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及的相關(guān)稅費(fèi)的會計(jì)處理進(jìn)行了符合邏輯的嚴(yán)密推演，并通過舉例的方式將推演出的會計(jì)處理原則在實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中進(jìn)行應(yīng)用，彌補(bǔ)了準(zhǔn)則及其講解的不足，對消除非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費(fèi)會計(jì)處理的爭論和實(shí)務(wù)界的困惑具有積極的意義?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 財(cái)政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解［M］.北京：人民出版社，2008：111-125.

［2］ 耿建新，戴德明.高級會計(jì)學(xué)［M］.北京：中國人民大學(xué)出版社，2011：5-14.

［3］ 劉玉勛.非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的計(jì)量方法研究［J］.會計(jì)之友，2008（9）.

［4］ 李慧思.視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅會計(jì)處理的歸納分析［J］.會計(jì)之友，2009（4）.

［5］ 陳春霞.非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)稅費(fèi)問題［J］.中華會計(jì)網(wǎng)校網(wǎng)站，http：//www.chinaacc.com/new/635_796_201010/28su2004-

22812.shtml，2010-10-28.