何異

【摘要】 文章旨在通過對近年來我國關于XBRL期刊文獻的綜述，了解國內XBRL研究現狀，并以此引發(fā)對于XBRL研究趨勢的思考。通過提取國內具有代表性核心重要刊物中以“XBRL”、“網絡財務報告”為主題的118篇期刊和會議論文進行分類綜述，得到基于XBRL語言研究中關于教育、審計、內控、安全性及文獻綜述、實證分析方向還處于研究薄弱環(huán)節(jié)的啟示；結合我國實際情況分析，得出云計算、ERP及內控制度的實現與XBRL應用推廣有著重要聯系。

【關鍵詞】 XBRL； 網絡財務報告； 文獻綜述； 研究現狀； 云計算

一、XBRL介紹

XBRL（eXtensible Business Reporting Language）是可擴展商業(yè)報告語言的縮寫。它是基于XML（eXtensible Markup Language，可擴展標記語言）產生的針對商務報告而設定的一種計算機通用語言，也就是說XBRL是XML中特定的一種語言。它有著與XML相同的可被各種軟件和系統(tǒng)識別的功能，可以有效完成“商業(yè)信息編制、分析和交流”，達到低成本、高效率地提供準確可靠商業(yè)信息的功能。

XBRL最早是由美國注冊會計師Charles Hoffman提出，很快在全球范圍內掀起XBRL應用和推廣浪潮。自1998年被AICPA重視后，XBRL的發(fā)展受到多方關注，并受到各國爭相學習與模仿。直至今日，全部的美國上市公司都已被強制要求使用XBRL披露財務報告。盡管我國的XBRL發(fā)展較晚，但自2006年財政部啟動了XBRL項目以來，XBRL的研究受到財政部等機構的密切關注。到2010年，XBRL中國地區(qū)組織成為正式地區(qū)組織成員，標志著我國XBRL進展的又一里程碑。

XBRL技術構架主要由三部分構成：XBRL技術規(guī)范、XBRL分類標準、XBRL實例文檔。其作用如圖1所示。

正如人們當初預期的那樣，XBRL的出現革新了財務信息采集的流程，整合了財務信息供應鏈，低成本、高質量、廣范圍地完成了會計報表要求，并加強了數據的可讀性和有用性，實現了財務數據電子化交流。

二、我國研究XBRL的現狀

目前，我國XBRL相關研究正處于初步發(fā)展階段。正如我國研究XBRL資深學者張?zhí)煳鳎?005）對我國境內72家具有證券審計資格的會計師事務所和74家不具有證券審計資格的事務所進行的典型調查和抽樣調查結果顯示，1.5%的事務所對XBRL知識有全面的了解；17.9%的事務所較為了解；41.8%的事務所了解一般；26.9%的事務所知識在相關網站和期刊雜志上見過，但對具體內容了解不多；11.9%的事務所在本次問卷調查之前沒有聽說過XBRL（截至2005年11月）。在如此被動的形勢下，中國會計學會從2007年開始向廣大學者以“信息化下的會計、財務與審計問題研究”主題進行征文，并在年會中將其作為主要議題之一進行探討。經過幾年的努力，第九屆中國會計學會會計信息化年會將XBRL研究推向高潮（2010）。當年公開發(fā)表的關于XBRL的文章多達130余篇。同年，XBRL中國地區(qū)組織成為正式地區(qū)組織成員，并建立了XBRL技術規(guī)范及通用分類標準。

雖然短短5年來中國不斷適應國際準則，加快AIS（會計信息系統(tǒng)）的完善，但不可否認，中國跟美國等其他XBRL技術成熟國家相比還有很長的路需要走。

為了更客觀和定量地了解我國XBRL研究成果的現狀，筆者深入搜索了中國學術期刊網絡出版總庫、中國學術期刊全文數據庫、中國重要會議論文全文數據庫、國家科技成果數據庫等各類文獻數據庫，并對“XBRL”、“網絡財務報告”為主題的所有期刊和會議論文（截至2011年8月）進行匯總，提取其中在國內具有代表性的核心重要刊物上發(fā)表的118篇進行深入分析，分類綜述，并以圖表的形式形象生動地呈現研究結果（表1，圖2，圖3，圖4，表2）。

據表1、圖2所示，我國學者對XBRL研究從公開發(fā)表刊物的數目上來看，數目還不是很多，XBRL的研究對于大多數人來說還是一個比較新的課題。每年公開發(fā)表期刊篇數有一定起伏，與XBRL愈來愈受到相關行業(yè)如會計、審計、信息技術、監(jiān)管和政府重視的趨勢不存在線性關系。說明我國XBRL的推廣還存在不足，缺乏一批固定數量的學者對XBRL進行探索和研究。

據圖4所示，近年來我國在XBRL應用及推廣方面文獻較多，而在審計與內控、文獻綜述、國外案例及其他（包括教育、政策與監(jiān)管、其他各專項領域）等方向的內容還不夠深入。大多公開發(fā)表文章的深度不夠，基本上沒有對我國XBRL使用狀況進行實證研究，更多的是處于敘述問題和表達想法的階段，缺乏從理論上對問題的論證和從實踐上對數據的驗證和反饋。

據表2所示，筆者將樣本選取的118篇期刊和會議論文按照“安全與技術”、“分類標準與披露方式”、“內控和審計”及“應用及推廣”等7個類別分別概括了其主要研究方向或關鍵詞，以下對每個類別主要思想進行綜述。

（一）在安全與技術方面

我國安全技術方面研究，主要分為兩類：一類以風險控制和安全性為主要研究方向；另一類以技術實現為主要研究方向。兩者相輔相成，構成實現基于XBRL技術的網絡財務報告的兩股力量。

在安全與風險方面，李承為、黃嘉臨（2006）分析了網絡風險和XBRL自身風險兩個因素對網絡財務報告呈報的影響，提出了完善公司內部網絡環(huán)境建設，采取現代信息技術防范網絡風險和對XBRL財務報告進行信息完整性驗證相結合的方法來提高XBRL財務報告在網絡環(huán)境下應用的有效性，并對XBRL財務報告網絡呈報流程進行了改進。凌蘭蘭、朱衛(wèi)東（2006）認為將XARL與WSSM兩種技術相結合，能構建一種可滿足“為網絡中處于各種系統(tǒng)下的合法信息使用者及時提供安全可靠的財務信息”安全要求的安全體系；并提出基于XBRL的無縫化網上報告安全體系的新思路，并詳細闡述了實現其構想的具體流程。李建、申自玉（2007）結合當前會計信息化管理工作中存在的問題，詳細分析了影響會計信息化管理中數據安全的因素及其防范對策，并提出我國可以參照美國的COSO風險控制模型和國際信息系統(tǒng)審計與控制協會提出的信息系統(tǒng)和技術控制目標COBIT模型，以“適度防范”為原則，建立起在風險評估基礎上的綜合利用商用密碼、防火墻、防病毒、身份識別、網絡隔離、可信服務、安全服務、備份恢復、PKI服務、取證、網絡入侵陷阱、主動反擊等多種技術與產品的“技術防火墻”，保證企業(yè)信息系統(tǒng)的機密性、完整性和可靠性。

在技術方面，毛華揚、王瑞華（2008）分析和比較了目前實際應用中采用的存儲方式（文件系統(tǒng)、關系數據庫、原生XML數據庫）的優(yōu)缺點，認為選擇XBRL會計數據的存儲方式時可從XBRL技術特點、會計數據特性和外部環(huán)境三個角度出發(fā)；指出目前采用拆分方式存儲于關系數據庫更符合實際應用，但原生XML數據庫是未來發(fā)展的必然選擇，須加強在XBRL存儲技術方面的研究。朱建國、陳志勇（2010）對XBRL方案的財務數據單次校驗流程模式和兩次校驗流程模式進行了比較和分析，并在此基礎上提出了在選擇和發(fā)展數據傳輸校驗模式時切不可忽視數據接收方和數據提供方雙方的經濟效用。黃敏、王震、楊誠、王穎（2010）針對目前我國證券行業(yè)信息披露方面主要通過把XBRL文檔轉化為關系表的方法處理XBRL數據中存在的映射轉換過程復雜，轉化中經常會造成信息丟失、冗余等問題，提出解決XBRL數據存儲查詢方案，探索XBRL在原生XML數據庫DB2中的存儲與檢索。其主要思路是：用DB2原生XML方式存儲XBRL數據（實例文檔、模式文件和鏈接庫文件），實例文檔作為XML屬性列儲存在關系表中；在XBRL實例文檔列上對查詢相關度高的元素建立XML索引，根據實際需求對其進行檢索；針對XBRL實例文檔中的長文本數據，利用DB2Net Search Extender建立基于XBRL的全文檢索。以此作為解決當前XBRL技術應用在效率上與處理流程上存在諸多缺點的方案。

（二）在分類標準與披露方式方面

此類文獻主要包括對XBRL基本概念與框架、分類標準制定、呈報（披露）方式與平臺建設方面的研究，其中分類標準的制定與信息披露方式方面研究較為成熟。

李立成（2008）認為我國在引入 XBRL GL時需要根據我國的會計準則、相關法規(guī)的要求以及我國的語言環(huán)境來進行定制，制定我國的XBRL GL要遵循符合我國會計準則的要求、符合XBRL GL的一般規(guī)范、便于國際間財務信息的交流、適應網絡發(fā)展的新趨勢、提高數據的共享程度和可拓展性的原則，按財務事實數據來源、結構、搜集數據、輸入、整理、測試與輸出7個步驟來建立。姚靠華、洪昀（2009）從本體論的內涵、XBRL層次結構和本體論基礎、本體論的研究前景展望三個方面在發(fā)展、推廣XBRL過程中本體論的重要性及作用。楊周南、朱建國、趙英吉等（2010）以第三方非營利組織理論、本體論、軟件體系架構理論和軟件成熟度模型理論作為理論基礎，結合XBRL分類標準認證的內容，嘗試建立了XBRL分類標準認證的方法學體系，并對方法學體系的構成要素和要素之間的關系進行了詳細闡述。諶家蘭（2011）首先依據IFRS、TWGAAP、GNGAAP、USGAAP所制定的XBRL進行分析及比較，建立一個新的XBRL，稱為NCCU XBRL FR，搜集一般行業(yè)編制集團財務信息之流動資產和流動負債；接著透過對應標簽的技術，設計邏輯規(guī)則庫，內建四類NCCU XBRL FR分別對應四類XBRL FR之XBRL計算鏈接庫，即可自動轉換NCCU XBRL FR和四類XBRL FR的信息；最后利用四類之原本XBRL FR計算鏈接庫，計算編制合并報表信息前的個別報表信息。張?zhí)煳鳌ⅫS長胤、吳忠生（2011）從財務信息元素出發(fā)提出“粒度”概念，建立元素粒度度量模型，并進一步研究了粒度量化度量的條件、原理和方法及其在分類標準制定過程中的作用，并給出了具體算例。為解決分類標準制定過程中的問題，提高分類標準質量，提出了基于元素粒度的分類標準元素遴選模型，并闡述了如何在制定分類標準的過程中利用該模型進行元素遴選，以確定分類標準元素邊界。

在信息呈報與披露方式方面研究上，姚靠華、胡愛萍（2006）認為網絡財務報告的語言標準化問題是網絡財務報告發(fā)展過程中亟待解決的一個重要問題。針對這個問題，提出以XBRL為網絡財務報告的標準平臺的建議，并從技術、經濟、需求和實踐效果四個方面就其可行性和實現方式進行探討。楊黎明（2007）認為XBRL平臺的搭建有利于推動我國上市公司信息披露和證券信息服務業(yè)的規(guī)范、有序發(fā)展，并通過對基于XBRL的財務報告報送流程及推廣難點進行分析，給出應對對策。張育強（2008）以截至2006年底在中小企業(yè)板上市的102家中小上市公司為樣本對象，研究了中小企業(yè)在以計算機技術、互聯網技術為特征的信息技術環(huán)境下的網絡財務信息披露狀況，探析了中小企業(yè)網絡財務呈報水平、網絡財務呈報形式、網絡財務呈報態(tài)度以及融資困境與財務信息化的關系等問題；并就中小企業(yè)資源短缺，融資困難和財務信息化理念缺乏的實際提出變革中小企業(yè)網絡財務呈報的建議。聶萍、周戴（2011）采用專家咨詢法對服務平臺的質量進行了評分，在此基礎上對上海證券交易所、深圳證券交易所、臺灣證券交易所、以色列證券交易所和美國證券交易委員會等所設置的XBRL示范服務平臺從信息質量特征和網站適航性等方面進行比較與分析，提出了改進中國XBRL環(huán)境網絡財務報告網頁呈現質量的政策建議。

（三）在內控和審計方面

由于內控、審計與鑒證服務、信息質量等方面關系密切，其研究內容大多有交叉。故筆者將以上幾個內容統(tǒng)一歸類在“內控和審計”分類中，以方便綜述。首先，在內控與信息質量方面，任家華（2009）參考COSO框架，從內部控制5要素（控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控）入手，分析XBRL系統(tǒng)的內部控制風險，并提出了相應的防范機制和可采用的國際經驗借鑒，為中國上市公司的XBRL內控風險管理實務提供了指導意見。其次，在審計與鑒證方面，歐陽電平、鄭春梅（2007）通過對XBRL財務報告的結構特征和風險分析，討論XBRL財務報告的審計和鑒證服務的產生與發(fā)展，并對國外一種鑒證標準和技術XARL的應用和發(fā)展進行剖析，以期對我國的審計界有所啟示與借鑒。瞿曉龍、喻光繼、陳軍（2010）詳細解讀了網絡環(huán)境、XBRL技術及審計流程三方面對審計的影響，提出審計人員應分階段對被審計單位提供數據的可靠性、相關性進行驗證，以更好地理解在信息系統(tǒng)中的業(yè)務流程和相關控制活動，更多關注連續(xù)審計環(huán)境下信息系統(tǒng)實時內部控制活動的有效性的建議。安寧（2011）以美國持續(xù)審計發(fā)展的制度分析為切入點，從正式約束與非正式約束兩個方面闡釋了制度環(huán)境對持續(xù)審計的影響，指出我國持續(xù)審計理論研究剛剛起步，實踐活動面臨多重困難與不確定性，并對相關制度環(huán)境的建設和完善提出對策。孫凡（2011）從XBRL鑒證服務的主體與客體、內容與種類等方面探討了XBRL鑒證服務的結構與范疇等基本問題，從多角度提出發(fā)展XBRL鑒證服務的建議。

（四）在國外案例方面

朱琳（2009）對XBRL在美國的發(fā)展和研究進行深入探討，并提出關于XBRL在中國的推廣和應用的建議。楊海峰、黃長胤、趙英吉（2009）提供了XBRL在國際會計理事會、歐盟等組織和美國、法國、意大利、西班牙、加拿大、日本、印度等國家當前發(fā)展的最新動態(tài)匯總。彭屹松（2011）對XBRL技術及軟件進行國際比較，分析我國XBRL軟件開發(fā)中存在的問題，得到針對我國XBRL軟件開發(fā)的啟示。

（五）在研究綜述方面

盧馨、雷蕾（2010）選擇了國內外具有代表性的核心期刊和中國優(yōu)秀博士論文庫，圍繞XBRL理論基礎及其價值優(yōu)勢、XBRL分類標準制定以及XBRL財務報告的審計鑒證等方面進行了分類綜述。通過對現有文獻的樣本統(tǒng)計分析發(fā)現，基于XBRL風險分類標準的財務報告審計鑒證研究將會成為新一輪的研究熱點。明兆春、萬■、那博（2010）從技術優(yōu)勢、技術認知、推廣影響因素等研究方面的文獻進行綜述，認為目前的學者只是泛泛地探討網絡環(huán)境下會計業(yè)務流程重組問題，沒有對不同行業(yè)的會計流程重組分別進行具體研究，因此對文章中分類綜述的三方面XBRL研究方向給出自己的見解與意見。莊明來、魏森淼（2011）從XBRL的分類標準與會計應用、公司治理與審計、財務分析與流程再造、推廣策略及其他四個方面對2001—2010年發(fā)表在核心期刊上的有關XBRL研究的文獻進行概括與梳理。

（六）在應用及推廣方面

劉永澤、胡仁昱、伊鳴（2007）分析了XBRL的特性及應用領域，并就XBRL在我國應用中存在的問題提出解決方案和發(fā)展前景展望。薛林生（2008）指出傳統(tǒng)的財務報告是PDF、DOC、HTML等格式的非結構化文檔，甚至是紙介質的打印版，難于查詢，更難于進行數據分析，無法獲得信息使用者所需求的信息。而基于XBRL語言的價值鏈會計財務報告，是一種網絡財務報告，是一種高效、可靠、廉價的財務報告方式，它可以讓價值鏈上財務信息的使用者方便、及時地運用價值鏈會計核算體系提供的資料進行分析、管理與控制。作者從XBRL的基本原理、XBRL財務報告實現模式出發(fā)，對XBRL價值鏈會計財務報告系統(tǒng)實施的步驟作了具體劃分，并對XBRL價值鏈會計財務報告在我國的推廣應用提出自己的見解與意見。劉玉廷（2010）結合基于企業(yè)會計準則的可擴展商業(yè)報告語言（XBRL）通用分類標準和XBRL技術規(guī)范系列國家標準，就我國推廣應用XBRL，推進會計信息化建設相關問題進行了論述，并就“實施企業(yè)會計準則通用分類標準，推動XBRL在我國財務報告領域的應用”和“推廣應用XBRL的工作安排與具體措施”兩方面給予指導性意見。張蓮苓（2011）認為傳統(tǒng)網絡財務報告具有模式單一、數據不易抽取、無法提供實時的報告信息等缺陷，結合XBRL清晰的層次關系表達、內置驗證機制、方便進行數據挖掘的技術特點，分析了XBRL的網絡財務報告生成和報送環(huán)節(jié)的各種模式，并針對XBRL網絡財務報告在我國的應用情況提出意見。

（七）其他

1.在政策與監(jiān)管方面

凌蘭蘭、朱衛(wèi)東（2007）針對國有企業(yè)監(jiān)管信息收集困難、監(jiān)管效率低的現狀，提出將XBRL應用于國有企業(yè)監(jiān)管系統(tǒng)，構建了中央國資委、省市級國資委和國有企業(yè)等利益相關主體監(jiān)管系統(tǒng)，并分析了其益處。

2.在教育方面

瞿曉龍、胡國強（2010）認為XBRL是我國今后一段時期會計信息化建設與發(fā)展的重要一環(huán)，它的出現對會計人才培養(yǎng)提出了新要求。作者將相關會計人才分為三類（設計開發(fā)人才、操作維護人才和信息使用人才）分別進行論述，并針對我國會計人才培養(yǎng)現狀，提出培養(yǎng)通曉XBRL會計人才的對策。謝筠、單禹（2011）認為審計對于全面推進XBRL，向社會提供經驗證的共享、真實、完整的信息至關重要。作者在分析XBRL對審計產生影響的基礎上，提出與XBRL相關的審計教學改革措施。

3.在專項領域方面

苑澤明、任志芬（2011）指出知識產權融資活動中的信息需求，總結基于融資目的的知識產權信息披露理論，并分別闡述從公權屬性出發(fā)的對知識產權公共信息的強制披露和從保護私權屬性出發(fā)的對知識產權私人信息的自愿披露的實現路徑。

三、啟示

首先，技術是信息共享的基礎，安全是信息有效的保障。雖然“安全與技術”方面研究占總研究數的24%，但當前研究的廣度和深度是無法滿足未來XBRL使用要求的。我國XBRL安全與風險控制、技術方面研究仍需要大力推進，如XBRL數據的校驗、清洗等。同時，XBRL的技術類文章，主要是由會計人員撰寫，但此類文獻與技術人員發(fā)表的文章其技術深度仍存在一定差距。從會計人員的角度出發(fā)，“安全與技術”類文章可以更多地從信息需求、技術支持等方面結合會計思考，而不是簡單地討論技術應用。

其次，在2006年至2011年間，國內關于XBRL文獻綜述的許多文章所綜述的文獻都是XBRL推廣和應用早期發(fā)表的，距今年份較久，缺乏對我國XBRL研究現狀的分析和探究。雖然我們不得不承認直至今日那些早期的文獻仍具有研究和參考價值，但是同時也需要關注更多更貼近當下的文獻。因為只有這樣學者才有可能更加了解當下XBRL研究進展，彌補當前研究盲點和薄弱環(huán)節(jié)，提出新的思考。

再次，關于XBRL技術培訓、軟件應用及自定義編程的教育方面研究，在可預見的巨大的XBRL發(fā)展空間中卻沒有被重視。正如許多支持者所堅持的，XBRL能給我們帶來巨大利益，具有可以跨平臺實現“一次錄入多次使用”的信息共享的優(yōu)勢。但很少有人提出如何培養(yǎng)具有XBRL專業(yè)知識及與其關聯緊密的各行業(yè)專業(yè)知識的人才。如何應對未來缺乏這種跨學科、跨專業(yè)人才的現象，該如何普及相關知識認知與教育，還有待進一步分析與研究。中國XBRL研究剛剛起步，對于國內缺乏相關跨學科人才的現狀，我們不得不作出思考，如何在大力推廣XBRL應用的同時，保證未來多個相關行業(yè)、相關交叉學科專業(yè)人才的培養(yǎng)是現在亟待解決的問題。只有在了解、熟悉XBRL和其他相關專業(yè)知識的學者人才充裕的情況下，XBRL的發(fā)展才會一往無前，其巨大潛力才能夠得以發(fā)揮。

最后，盡管我國對XBRL應用于審計與內控方面研究的文獻從2010年起逐漸增多，但是僅僅參照國外利用XBRL技術進行審計的模式是不夠的。結合我國特殊情況，分階段、分步驟、分模塊地逐步在審計、稅收等模塊中應用XBRL技術，才能實現經濟利益最大化目標。筆者認為，可以將XBRL與ERP、云計算等結合使用，這不僅符合現實ERP軟件推廣上線和國內會計報告編制的發(fā)展趨勢，同時還可有效推進內部會計控制制度規(guī)范目標的達成。正如大家所知，當前許多如Oracle、SAP等軟件公司，已將XBRL技術融入ERP軟件中。從軟件提供商角度來看，這不僅能滿足ERP軟件客戶輸出XBRL文檔的要求，同時也為提供ERP軟件服務的公司利用XBRL技術簡化搜索和存儲帶來方便。同時近年我國許多大型企業(yè)紛紛上線ERP軟件來對其財務、交易及人員進行管理，國內軟件商如金蝶、用友等公司還為中小型企業(yè)提供“在線會計”、“在線CRM”等基于云計算的服務。如果我們能將XBRL技術嵌入ERP和云計算軟件中，那么在XBRL文檔的輸出、存儲，以及企業(yè)內部控制、審計、監(jiān)管等方面都將大大獲益。如在管理會計上，XBRL與ERP或云計算軟件的結合使用，使得整個企業(yè)的資金流和業(yè)務狀況清楚明晰且易于跟蹤監(jiān)察，完成企業(yè)內控目標；在財務會計上，XBRL與ERP或云計算軟件的結合使用，輕松解決當前將PDF或HTML格式的財務報告轉化為XBRL格式文檔的困擾，原生XML方式產生的財務報告不僅信息可靠度高，同時還易于驗證和存儲；在審計方面，XBRL與ERP或云計算軟件的結合使用，使得整個審計流程和難度得到簡化；在人才培養(yǎng)方面，XBRL與ERP或云計算軟件的結合使用，可以將相關技術的培訓和數據的維護落實在ERP及云計算軟件提供商身上，而不再是每個企業(yè)所懊惱的問題，軟件提供商通過對提供軟件服務進行定價，來彌補人才培養(yǎng)與教育的支出。如果這個設想成立，那XBRL與ERP、云計算的結合運用，將在不改變會計信息內容的原則上，以最小的沉沒成本最大化地滿足企業(yè)內部會計控制、相關XBRL技術人才培養(yǎng)及審計數據的采用等各方面要求?！?/p>

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