許諾

【摘要】 IASB/FASB聯(lián)合概念框架要素定義階段工作已經(jīng)落下帷幕，作為資產(chǎn)暫行工作定義中的新詞Access一直是萬眾矚目的焦點(diǎn)。文章從Access的發(fā)展脈絡(luò)、產(chǎn)生的合理性、其與一些關(guān)鍵詞語的聯(lián)系和Access的意譯等幾個(gè)角度對(duì)它做了追蹤和評(píng)述，認(rèn)為它在暫行定義中的大膽嘗試是必要而且可行的。

【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)定義；權(quán)利與權(quán)益；法律實(shí)質(zhì)

一、“Access”一詞的發(fā)展脈絡(luò)

Access最早在2005年12月IASB、FASB聯(lián)合會(huì)議上提出討論，該次會(huì)議主要比對(duì)了現(xiàn)行的資產(chǎn)定義并提出了一些新的提議，Access一詞第一次進(jìn)入人們的視野。而后的幾次會(huì)議，Access一直作為資產(chǎn)的一項(xiàng)特征而存在于定義之中。與此同時(shí)，Access的限定語一直處于變動(dòng)之中，從最初的“other access”到“other privileged access”再到最后的“other access that others do not have”，足見Access一詞定義的復(fù)雜性和艱難性。聯(lián)合會(huì)議似乎一開始就決定用Access來替代Control，因而不遺余力地完善它的涵義和語句融洽性。對(duì)Access而言，它涵義的界定直接影響到資產(chǎn)所能包含的范圍，因而對(duì)其的深入理解就顯得格外重要了。

二、“Access”深入評(píng)述與解說

（一）“Access”產(chǎn)生的合理性

IASB/FASB聯(lián)合會(huì)議在資產(chǎn)定義制定上的一項(xiàng)重大轉(zhuǎn)變引起了一系列的連鎖反應(yīng)，最終導(dǎo)致了暫行工作定義與現(xiàn)行資產(chǎn)定義的重大差異。這一轉(zhuǎn)變就是新提出的定義制定需要遵循的公式，即“主體的一項(xiàng)要素（an element of an entity）=一個(gè)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象（an economic phenomenon）+聯(lián)系（link）”，這個(gè)公式實(shí)質(zhì)上是為主體和客體鋪路搭橋，從而反映一項(xiàng)要素在具體的主體中特有或特定的關(guān)系。當(dāng)將這條公式應(yīng)用在資產(chǎn)上時(shí)，對(duì)于經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象是否應(yīng)該歸結(jié)為經(jīng)濟(jì)資源或權(quán)利成為了重大分歧之一。而經(jīng)歷了眾多討論之后，聯(lián)合會(huì)議認(rèn)為如果選定權(quán)利觀①作為資產(chǎn)定義的根本觀點(diǎn)，那么將會(huì)出現(xiàn)重大邏輯混亂和定義失效的可能，因?yàn)橹黧w的資產(chǎn)等同于主體對(duì)某一事物的權(quán)利時(shí)，在描述資產(chǎn)與該權(quán)利的聯(lián)系問題上將顯得格外困難。不僅如此，由于權(quán)利一詞缺乏實(shí)物形態(tài)，在具體描述、記錄、計(jì)量上也會(huì)產(chǎn)生重大分歧。而當(dāng)使用經(jīng)濟(jì)資源觀時(shí)則完全不會(huì)出現(xiàn)這樣的問題，考慮到主體與客體在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的法律關(guān)系問題，將其設(shè)定在“聯(lián)系（link）”上顯得更為合理和有效。從上述的發(fā)展脈絡(luò)中也可以了解到，原先對(duì)于現(xiàn)行定義的“過去—現(xiàn)在—未來”式的邏輯定義已經(jīng)被拋棄，取而代之的是現(xiàn)在的“自然屬性”、“社會(huì)屬性”的并行。這一新的定義邏輯將資產(chǎn)的根本屬性局限在經(jīng)濟(jì)資源這一自然屬性之上，其與主體的關(guān)系則是由社會(huì)賦予的，因而這層隱形的社會(huì)關(guān)系所衍生的權(quán)利義務(wù)關(guān)系則順理成章地成為了其社會(huì)屬性部分。由此，“自然屬性”與“社會(huì)屬性”的并行，不僅從邏輯上更為嚴(yán)密地描繪了資產(chǎn)，而且也從一定程度上避免了現(xiàn)行定義中產(chǎn)生的諸如未來利益無法預(yù)計(jì)、過去交易事項(xiàng)難以確定具體發(fā)生和存續(xù)時(shí)間的問題。Access就是在上述的思想框架下產(chǎn)生并慢慢發(fā)展起來的。Access和Right一起是作為Control的替代詞而出現(xiàn)的。從暫行工作定義②中可以發(fā)現(xiàn)，在“to which”之后的短語中，Access是作為與權(quán)利并行的一種受益權(quán)而存在的③。聯(lián)合會(huì)議給出了關(guān)于“right or other access”的解釋：它能夠使得主體使用該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，而妨礙或限制他人的使用，而且這種權(quán)利是通過法律或同等效力的方式來強(qiáng)制執(zhí)行的。筆者認(rèn)為主體對(duì)于經(jīng)濟(jì)資源的控制應(yīng)有法定權(quán)利控制（包括以合同方式規(guī)定的權(quán)利或任何其他受法律強(qiáng)制性保護(hù)的方式）和非法定權(quán)利的控制，而這里提到的控制是指在企業(yè)經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)分離的前提下，企業(yè)為取得經(jīng)濟(jì)利益對(duì)企業(yè)資源的占用或使用。法定權(quán)利控制應(yīng)由定義中Right一詞賦予，因?yàn)椤皺?quán)利（right）”一詞本身就蘊(yùn)含了在法律上或在同等效力上是可強(qiáng)制執(zhí)行的意思，也就是說這部分企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的排他性地占有、使用都是通過法律或其他等效方式來貫徹執(zhí)行的。這種定義方式繞過了“權(quán)利”準(zhǔn)確定義的復(fù)雜性，并且在一定程度上也有利于確認(rèn)和計(jì)量。非法定權(quán)利的控制則是由“其他排他性權(quán)益（other access that others do not have）”來賦予的。在法律上或同等效力上不可強(qiáng)制執(zhí)行的就屬于其他排他性權(quán)益，例如該主體沒有可強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)利，經(jīng)濟(jì)、技術(shù)壁壘可能使消費(fèi)者依賴于該主體，或阻止競(jìng)爭者進(jìn)入。微軟公司的windows產(chǎn)品，它對(duì)市場(chǎng)的壟斷性占有率并非是由法律所賦予并強(qiáng)制的，但是它因?yàn)榧夹g(shù)壁壘、客戶忠誠度等原因造就了它目前的壟斷地位，卻不得不說它是微軟的一項(xiàng)重大資產(chǎn)。因而作為主體的一項(xiàng)資產(chǎn)，就必須要從另一個(gè)非法律的角度來表明。

（二）“Access”和“Right”

聯(lián)合會(huì)議認(rèn)為，Access同Right一樣都具備兩個(gè)關(guān)鍵性維度將經(jīng)濟(jì)資源和企業(yè)主體聯(lián)系起來。第一個(gè)維度就是由企業(yè)（主體）建立的能直接作用于經(jīng)濟(jì)資源（客體）的一種權(quán)益（access），第二個(gè)維度就是保護(hù)這種權(quán)益以防被他人所用。針對(duì)這兩個(gè)維度而言，主體所具備的對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的權(quán)益相較于普通權(quán)益而言必須是特殊而且更高級(jí)的。例如社會(huì)中的每個(gè)人都有對(duì)公共設(shè)施具備普遍的受益權(quán)，而這種普通權(quán)益并不能使這項(xiàng)公共設(shè)施成為任何一人的資產(chǎn)。相比而言，一條專項(xiàng)公路只有取得專有的通行證才能夠在這條公路上行使其權(quán)益，而他人未經(jīng)許可或授權(quán)則不得使用的特殊權(quán)益便可使該通行證成為一項(xiàng)資產(chǎn)。與此同時(shí)，主體所具備的對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的權(quán)益還應(yīng)該是更為具體的（specific）。主體對(duì)于擁有知曉一批有可能購買產(chǎn)品的客戶的專有途徑，并不能使這一批客戶資源成為其主體的資產(chǎn)，只有當(dāng)主體建立起一批可以確認(rèn)、識(shí)別的客戶群，主體能夠按照以往的交易記錄預(yù)計(jì)能再次與之交易時(shí)，這種途徑所帶來的權(quán)益才能使之成為一種資產(chǎn)。因此，從這個(gè)角度而言Right和Access實(shí)質(zhì)上是同源之水，他們的共通之處就在于，Access可以從更加廣泛的角度理解為一種受益權(quán)，這種受益權(quán)維系著主體與客體的關(guān)系，因而資產(chǎn)的社會(huì)屬性從根本角度而言可以理解為主體對(duì)于客體擁有一種專有受益權(quán)，而這種受益權(quán)通過法律解構(gòu)之后，就分為由法律或同等效力的方式賦予的權(quán)利和除此之外的其他權(quán)益。擁有這種受益權(quán)以后企業(yè)才能使用經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行生產(chǎn)產(chǎn)品、提供服務(wù)或者削減支出等等。因此，Access實(shí)質(zhì)上涵蓋了Right和Other access，一切由非法律或同等方式賦予的，都?xì)w類于Other access之中。

（三）“Access”和“Control”

Control作為在現(xiàn)行FASB、IASB資產(chǎn)定義中共同出現(xiàn)的詞匯，被聯(lián)合會(huì)議在暫行定義中剔除?？刂埔辉~從句意角度而言發(fā)揮的作用和Access相差無幾，都是從主客體聯(lián)系的方面加以描繪的，強(qiáng)調(diào)主體對(duì)于客體施加的權(quán)力和從客體的收益?！翱刂啤憋柺軤幾h之處就在于幾乎沒有人能直接從字面角度看出控制指的是什么，它無法表現(xiàn)主體與資產(chǎn)具體的關(guān)系。但是Control的支持者認(rèn)為：與其使用Access這樣一個(gè)更為模糊的詞匯，不如仍然保留控制的含義。筆者認(rèn)為，控制一詞被替換總體而言仍然是值得鼓勵(lì)的。理由有以下幾點(diǎn)：首先，雖然Access同Control都無法直接在字面上看出直接的涵義，但Access和Right作為并列語句出現(xiàn)在定義中，就能夠讓讀者十分清晰地領(lǐng)會(huì)主體與客體存在著權(quán)利或非權(quán)利的關(guān)系。而Control要完全解釋法定控制與非法定控制的涵義，僅僅從字面無法表達(dá)，必須要在解釋文件中闡述。其次，Access同Right一起具備“限制他人使用”的涵義，Control能表達(dá)的僅僅是為主體所控制，這種控制是否是排他的或者獨(dú)占、獨(dú)有的都無法被解讀出來。而Right和Access作為一種權(quán)利或權(quán)益，始終保留著法理上不受侵犯的特征，因而限制他人使用也就是情理之中了。最后，Access最為關(guān)注的仍然是“能從中受益”。FASB現(xiàn)行定義中的“未來經(jīng)濟(jì)利益”已經(jīng)不在暫行定義中提及，而Access與Right的同時(shí)出現(xiàn)也從另一個(gè)角度暗含了“獲得未來經(jīng)濟(jì)利益”是資產(chǎn)必不可少的方面之一。未來經(jīng)濟(jì)利益的難以確定與計(jì)量使得這一提法不再適合出現(xiàn)在定義之中，而用Access代替，再詳細(xì)從解釋文件中敘述，既避免了使用“未來經(jīng)濟(jì)利益”這一詞匯的負(fù)面效應(yīng)，保留了其原來的意思，又對(duì)定義做出了大幅度的精簡，這的確是Access使用的精妙所在。

三、“Access”的意譯分歧

我國學(xué)者對(duì)Access的翻譯存在許多爭議，譯文有“手段”、“途徑”、“權(quán)益”等等。綜合各種譯文來看，筆者認(rèn)為權(quán)益是最為貼切的。主要有以下幾個(gè)理由：

首先，從牛津詞典中的解釋來看，與資產(chǎn)相關(guān)的解釋有三種：接近或進(jìn)入一個(gè)地方的途徑；使用一個(gè)東西或從一個(gè)東西中收益的權(quán)利或機(jī)會(huì)；接近或見到某人的權(quán)利或機(jī)會(huì)。最為合適的顯然是第二種，因?yàn)樗鼜馁Y產(chǎn)的社會(huì)屬性角度表現(xiàn)出資產(chǎn)能夠?yàn)樘囟ㄖ黧w帶來經(jīng)濟(jì)利益。這種與主體的關(guān)系是他人所不具備的，相比而言“得到”和“途徑”就不那么恰當(dāng)了。在確定了Access適合的中文釋義之后，筆者查閱了《新華字典》、《現(xiàn)代漢語大詞典》等權(quán)威字典，它們對(duì)于“權(quán)益”的解釋都十分籠統(tǒng)地歸結(jié)為“應(yīng)該享受的不容侵犯的權(quán)利”。因而在某種程度權(quán)利與權(quán)益的內(nèi)涵是十分接近的，這也正好迎合了暫行定義中對(duì)于Right和Access并列的安排，也從邏輯角度解釋了Access的涵義基本與權(quán)益相同。于是我們就可以把Access解釋為廣泛意義上的“權(quán)益”。而權(quán)益又可以理解為包含法定的權(quán)利和非法定的受益權(quán)。當(dāng)使用權(quán)益作為Access的譯文時(shí)，只取非法定的受益權(quán)，因?yàn)橘Y產(chǎn)定義中的權(quán)利已經(jīng)包含了法定權(quán)利或同等的可強(qiáng)制施行的權(quán)利。與此同時(shí)，權(quán)益也十分形象地表明了獨(dú)有、獨(dú)用以及不可侵犯的特征，這些特征都是資產(chǎn)所不可或缺的。

其次，針對(duì)目前的主流翻譯，將其譯作“手段”、“途徑”等等容易使人迷惑。 途徑、手段與權(quán)利相比，不屬于同一屬性或類似屬性的事物。正因?yàn)槿绱?，在?duì)Access進(jìn)行翻譯時(shí)就無法運(yùn)用類似于原文的并列式結(jié)構(gòu)，就更容易出現(xiàn)過分意譯的情況而導(dǎo)致定義的中文使用者同英文使用者對(duì)其的理解產(chǎn)生巨大差距。不僅如此，手段、途徑無法表達(dá)出這是一種受益權(quán)，僅僅只是說明了這是主體對(duì)于客體的一種特殊的占有、使用的方式，這種方式似乎無法同定義的初衷——法律角度扯上關(guān)系，因而更容易使中文譯文讀者迷惑和增加理解難度。

綜上所述，“權(quán)益”是目前筆者認(rèn)為最為貼切的譯文。對(duì)于Access在暫行工作定義中的大膽嘗試，正如會(huì)議工作人員所言——“We believe it may work!”，筆者也認(rèn)為這是在飽受爭議下的偉大創(chuàng)新，值得予以積極的肯定！【參考文獻(xiàn)】

［1］ 成小云，任詠川. IASB/FASB概念框架聯(lián)合項(xiàng)目中的資產(chǎn)概念研究述評(píng)［J］.會(huì)計(jì)研究，2010（5）:25-29.

［2］ 楊宇.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素研究［D］.廈門大學(xué)博士學(xué)位論文，2007.

［3］ FASB. Elements （I-VIII）: Asset Definition［EB/OL］. http://www.fasb.org.