謝國松

一、前言

數(shù)年臺灣會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（International Financial Reporting Standards， IFRSs）趨同（convergence）的經(jīng)驗，2009年5月14日臺灣金融監(jiān)督管理委員會（金管會）宣布：2013年1月1日起所有臺灣上市（柜）公司第一批直接采用（direct adopt）IFRSs編制對外財務(wù)報表；2015年1月1日起所有臺灣公開發(fā)行公司比照上市（柜）公司直接采用IFRSs編制對外財務(wù)報表。

臺灣金管會要求所有上市（柜）公司，甚至未上市（柜）的公開發(fā)行公司都要直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRSs）編制對外財務(wù)報表，其主要理由可歸納如下：

1.與國際主流接軌

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則已成為全世界資本市場使用最為廣泛的會計準(zhǔn)則，到2009年5月止，已經(jīng)有115個國家要求或計劃要求當(dāng)?shù)厣鲜泄静捎肐FRSs編制對外財務(wù)報表。臺灣上市公司如果采用IFRSs編制對外財務(wù)報表，將可與國際資本市場財務(wù)報告的主流接軌。

2.提升資本市場競爭力

如果臺灣要求采用IFRSs編制對外財務(wù)報表，將與其他國家資本市場所要求的會計準(zhǔn)則相同，境外公司來臺上市或發(fā)行可轉(zhuǎn)換公債（CB）、存托憑證（TDR），將無須進(jìn)行復(fù)雜的報表轉(zhuǎn)換工作，不會造成較高的門檻，其他境外公司更容易來臺掛牌上市，將可提升臺灣資本市場的競爭力。

3.吸引外資

臺灣上市公司如果采用IFRSs編制對外財務(wù)報表，將使境外投資者更容易了解、提高財務(wù)報告水平與透明度，進(jìn)而達(dá)到吸引外國資金投資臺灣資本市場的目的。

4.降低企業(yè)赴海外籌資成本

臺灣上市公司如果采用IFRSs編制對外財務(wù)報表公司，一旦到國內(nèi)上市或發(fā)行可轉(zhuǎn)換公債（CB）、存托憑證（TDR），將無須進(jìn)行復(fù)雜的報表轉(zhuǎn)換工作，可大幅降低赴海外籌集資金的成本。

二、適用直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRSs）的對象

根據(jù)臺灣金融監(jiān)督管理委員會宣布采用IFRA的路徑圖（roadmap），適用直接采用IFRSs的對象如下：

1.第一階段

（1）對象：臺灣上市（上柜）公司、興柜公司、金管會主管的金融機構(gòu)（不含信用合作社、信用卡公司、保險經(jīng)紀(jì)人及代理人）及自愿提前適用者。

（2）時間：2013年1月1日起直接采用。

2.第二階段

（1）對象：上市（上柜）公司、興柜公司以外的所有公開發(fā)行公司、信用合作社及信用卡公司。

（2）時間：2015年1月1日起。

三、如何直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRSs）

臺灣上市（上柜）公司要直接采用IFRSs編制對外財務(wù)報表，主要方法如下：

1. IFRSs翻譯

由臺灣會計研究發(fā)展基金會在取得IASB授權(quán)后，逐號翻譯IFRSs為中文，再經(jīng)過對外征求意見及復(fù)核程序后，成為臺灣版的IFRSs （Taiwan-IFRSs），作為臺灣直接采用IFRSs的依據(jù)。

2.修改法規(guī)納入IFRSs

臺灣金管會根據(jù)上述會計研究發(fā)展基金會翻譯的“Taiwan-IFRSs”，修改相關(guān)法規(guī)，例如“證券發(fā)行人財務(wù)報告編制準(zhǔn)則”、“銀行業(yè)財務(wù)報告編制準(zhǔn)則”等，將“Taiwan-IFRSs”納入前述第一第二階段適用IFRSs對象的財務(wù)報告編制準(zhǔn)則（法規(guī)）體系，達(dá)到強制要求直接采用IFRSs編制對外財務(wù)報表的目的。

四、如何推動直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRSs）

由一套會計準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換到另一套會計準(zhǔn)則，是一項復(fù)雜、艱辛且浩大的會計制度與信息系統(tǒng)的轉(zhuǎn)換工作，所影響的不僅是財務(wù)報告的編制者（上市（柜）及公開發(fā)行公司），也影響到財務(wù)報告的使用者（投資者、債權(quán)銀行及往來廠商）及監(jiān)管機關(guān)，對于相應(yīng)的經(jīng)濟活動，也會產(chǎn)生信息內(nèi)涵后果（information content effects），影響投資融資決策的形成。

為了妥善推動由臺灣會計準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，臺灣金管會在政策出臺前已經(jīng)作了縝密的規(guī)劃；政策一出臺后立即成立推動小組，負(fù)責(zé)相關(guān)活動的執(zhí)行、輔導(dǎo)及整合的工作。該推動小組，架構(gòu)如下：

推動小組工作計劃時間為2009年至2013年開始第一階段直接采用IFRSs為止。

此外依照金管會的要求，各上市上柜公司必須規(guī)劃及執(zhí)行直接采用IFRSs的計劃，其方法簡要說明如下：

1.規(guī)劃作業(yè)時程與主要應(yīng)達(dá)成的工作項目

作業(yè)時程可分為“分析與規(guī)劃”、“設(shè)計與執(zhí)行”、“轉(zhuǎn)換”及“調(diào)整與改善”四大階段，各階段預(yù)計作業(yè)時程及主要應(yīng)達(dá)成的工作項目，可列示如下圖：

2.成立IFRS推動項目小組

各上市（上柜）公司應(yīng)依其組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)職掌及以往項目推動經(jīng)驗，指派特定高階主管擔(dān)任推動項目小組負(fù)責(zé)人，并自相關(guān)業(yè)務(wù)、財會、內(nèi)部稽核、信息等部門選派特定主管擔(dān)任IFRS項目小組成員。

IFRS項目小組架構(gòu)圖釋例如下：

注1：公司可依實際需求調(diào)整上述參與成員、項目小組架構(gòu)。

注2：項目小組成員應(yīng)參加專業(yè)教育訓(xùn)練機構(gòu)、會計師事務(wù)所及“推動采用國際會計準(zhǔn)則項目小組”第四分組所舉辦的相關(guān)訓(xùn)練課程。

注3：各公司項目小組負(fù)責(zé)人應(yīng)由督導(dǎo)財會部門以上高階主管擔(dān)任；各工作項目的負(fù)責(zé)人員則宜由相關(guān)部室主管或相當(dāng)職級者擔(dān)任。

五、對臺灣評價業(yè)的影響

臺灣上市上柜及公開發(fā)行公司直接采用IFRSs編制對外財務(wù)報表，對于臺灣評價（估）產(chǎn)業(yè)會造什么影響呢？在分析影響前應(yīng)先了解臺灣會計準(zhǔn)則與IFRSs在資產(chǎn)負(fù)債衡（計）量上的重大差異，經(jīng)過歸納兩者重大差異可以匯總?cè)缦拢?/p>

1.IFRS 1 “首次采用IFRS （First Adoption of IFRS）”

IFRS第30、31段規(guī)定：在其初始財務(wù)狀況表（資產(chǎn)負(fù)債表），可以使用“公允價值（fair value） ”作為不動產(chǎn)、廠房與設(shè)備、投資性不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)，以及對子公司、聯(lián)合控制個體與關(guān)聯(lián)企業(yè)的投資等的認(rèn)定成本（the use of fair value as deemed cost for PP&E， investment property， intangible assets， and investments in subsidiaries， jointly controlled entities and associates， in its opening IFRS statement of financial position ）。

2.IAS 16 “不動產(chǎn)、廠房與設(shè)備（Property， Plant and Equipment）”與IAS 40 “投資性不動產(chǎn)（Investment Property）”

IAS 16第31至42段及IAS 40第33至55段規(guī)定：關(guān)于不動產(chǎn)、廠房與設(shè)備及投資性不動產(chǎn)的續(xù)后評（計）價（sequent valuation），可以選擇采用以“公允價值（fair value） ”為計量基礎(chǔ)的重評價模式（revaluation model）；換言之，上述IAS 16與IAS 40的相關(guān)規(guī)定，開啟了以公允價值重新評估不動產(chǎn)（無論是自由或投資） 、廠房與設(shè)備的機會。

3.IAS 36 “資產(chǎn)減損（值）（Impairment of Assets）”

IAS 36第18至57段規(guī)定：資產(chǎn)減損（值）損失系指資產(chǎn)的賬面價值超過其可回收金額（recoverable amount）的部分；可回收金額系指資產(chǎn)的凈公允價值（net fair value）及其使用價值（value in use），兩者較高者；凈公允價值系指對于交易事項有充分了解并有成交意愿與能力的交易雙方，在正常（公平）的交易中，經(jīng)由資產(chǎn)之銷售并扣除處分成本（排除融資成本與所得稅后，可直接歸屬于處分資產(chǎn)的增額成本）后所可取得的金額，而使用價值則指可由資產(chǎn)的使用過程中，所能產(chǎn)生的估計未來凈現(xiàn)金流量折現(xiàn)值。

上述IAS 36的相關(guān)規(guī)定，一方面要求企業(yè)必須于報告日辨認(rèn)可能的資產(chǎn)減損（值）并如何計量減損（值）損失的金額，另一方面也開啟除了存貨、工程合約所產(chǎn)生的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、退休辦法下的資產(chǎn)、金融資產(chǎn)（對子公司、關(guān)聯(lián)企業(yè)與聯(lián)合控制個體之投資除外）、放款與應(yīng)收款及待出售非流動資產(chǎn)或待出售資產(chǎn)群組以外資產(chǎn)，須要以公允價值重新評估的機會。

4.IAS 38 “無形資產(chǎn)（Intangible Assets）”

IAS 38第33至43段及第75至87段規(guī)定：無論是企業(yè)合并或接受捐贈所取得的無形資產(chǎn)，均須以公允價值計量；取得后無形資產(chǎn)的續(xù)后（期末）計量，亦得選擇采用以“公允價值（fair value） ”為計量基礎(chǔ)的重評價模式（revaluation model）；換言之，上述IAS 38的相關(guān)規(guī)定，開啟了以公允價值評估或重新評估無形資產(chǎn)的機會。

5.IFRS 2 “股份基礎(chǔ)給付（Share-based Payment）”

IFRS 2第16至25段規(guī)定：對于股份基礎(chǔ)給付交易或協(xié)議，必須以給與的權(quán)益商品的公允價值計量；所給與權(quán)益商品若有可參考的市價，應(yīng)根據(jù)市價并考慮合約條款及條件計量，若無市價可供參考，應(yīng)以適當(dāng)方法估計公允價值。

上述IFRS 2的相關(guān)規(guī)定，開啟了在股份基礎(chǔ)給付的交易，特別是大多數(shù)科技事業(yè)習(xí)慣以實施員工認(rèn)股選擇權(quán)計劃（employee stock option plan， ESOP）方式延續(xù)及留下優(yōu)秀人才時，必須以公允價值評估認(rèn)股選擇權(quán)目標(biāo)資產(chǎn)（所給與權(quán)益商品），進(jìn)而適當(dāng)計量員工認(rèn)股選擇權(quán)公允價值的機會。

6.IFRS 3 “企業(yè)合并 （Business Combination）”

IFRS 3第10至31段規(guī)定：在企業(yè)合并的交易中，無論是收購方給付的對價，所取得的各項可辨認(rèn)金融、有形或無形資產(chǎn)、所承擔(dān)的各類負(fù)債，以及非控制性權(quán)益（少數(shù)股權(quán)），均必須以公允價值計量；在分次取得一家企業(yè)多數(shù)股權(quán)（超過50%股權(quán)）的情況下，在取得超過50%股權(quán)當(dāng)次交易之前已擁有的股權(quán)，必須以公允價值重新計量，并將公允價值與賬面價值的差額列為當(dāng)期損益。.

上述IFRS 3的相關(guān)規(guī)定，開啟了收購方以公允價值計量所取得的各項可辨認(rèn)金融、有形或無形資產(chǎn)、所承擔(dān)的各類負(fù)債的機會，特別是各項在被收購方原本因為受到會計準(zhǔn)則的限制而無法入賬的可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，透過企業(yè)合并對價的支付，必須予以辨認(rèn)及計量，否則將影響商譽或廉價購買利益（負(fù)商譽）的計算，也會影響未來合并財務(wù)報表是否正確編制。上述以公允價值計量收購方所取得的各項可辨認(rèn)金融、有形或無形資產(chǎn)及所承擔(dān)的各類負(fù)債的過程，評價實務(wù)界通常稱之為“收購價格分?jǐn)偅╬urchase price allocation， PPA）”。

受到上述各IFRS要求采用公允價值（fair value）計量資產(chǎn)與負(fù)債的要求，其對臺灣評價業(yè)的影響，歸納如下：

1.首次采用IFRS，對于投資性不動產(chǎn)（investment property）允許使用公允價值計量，作為采用IFRSs轉(zhuǎn)換日的認(rèn)定成本（deemed cost），因此產(chǎn)生對投資性不動產(chǎn)重新以公允價值計量的需求增加，可能增加臺灣不動產(chǎn)評價業(yè)者的業(yè)務(wù)機會。

2.現(xiàn)階段不動產(chǎn)、廠房與設(shè)備及投資性不動產(chǎn)續(xù)后（期末）評價僅能使用成本模式（cost model），2014年臺灣金管會將檢討及評估是否由企業(yè)自行選擇采用成本模式或重估價模式。一般預(yù)期下階段應(yīng)會開放可使用重估價模式（revaluation model），一旦開放預(yù)期亦將增加臺灣不動產(chǎn)估價業(yè)者的業(yè)務(wù)機會。

3.因為采用IFRS 2 股份基礎(chǔ)給付，多數(shù)科技事業(yè)所實施的員工認(rèn)股選擇權(quán)計劃（Employee stock option plan， ESOP），都須要對認(rèn)股選擇權(quán)目標(biāo)（企業(yè)）的公允價值進(jìn)行計量，因此對于企業(yè)評估（business valuation）需求大幅增加，可能增加臺灣不動產(chǎn)估價以外評價業(yè)者的業(yè)務(wù)機會。

4.因為采用IAS 36 資產(chǎn)減損（值），企業(yè)必須于資產(chǎn)有減損（值）的跡象時，對于各類資產(chǎn)，包括有形、無形資產(chǎn)、轉(zhuǎn)投資權(quán)益等，進(jìn)行以公允價值為基礎(chǔ)的計量，因此對于各類資產(chǎn)進(jìn)行評估需求大幅增加，可能增加臺灣評價業(yè)者的業(yè)務(wù)機會。

5.因為采用IFRS 3 企業(yè)合并，必須以公允價值計量收購方所取得的各項可辨認(rèn)金融、有形或無形資產(chǎn)及所承擔(dān)的各類負(fù)債，進(jìn)行以公允價值為基礎(chǔ)的“收購價格分?jǐn)偅╬urchase price allocation， PPA）” ，因此對于各類資產(chǎn)進(jìn)行評估需求大幅增加，可能增加臺灣評價業(yè)者的業(yè)務(wù)機會。

六、經(jīng)驗分享

綜合以上臺灣直接采用IFRSs目的、方法及對評估業(yè)的說明，可以提出以下幾點與大家分享：

1.本次臺灣第一階段直接采用IFRSs可說已順利就緒、蓄勢待發(fā)，其最主要原因為主管機關(guān)臺灣金管會堅定的決心，并迅速成立項目小組發(fā)揮統(tǒng)籌規(guī)劃及全力推動的功能，而相關(guān)單位團體通力合作、全面配合，亦屬功不可沒。

2.在推動過程中，事先詳細(xì)分析可能的困難與障礙，研究克服之道，成立咨詢服務(wù)中心傾聽各界所提出的問題并及時協(xié)助解決問題。

3.提供各種推動與使用IFRSs示范案例，包括大型優(yōu)秀公司（如臺積電、兆豐金控）提出依IFRSs編制的財報，供各界參考運用，讓各項準(zhǔn)備工作更容易上手。

4.不斷舉辦各類IFRSs的講習(xí)會、研討會，大幅提高對IFRSs的了解與運用能力。

5.大量使用以公允價值作為資產(chǎn)負(fù)債計量入賬基礎(chǔ)，對企業(yè)與各類資產(chǎn)評價需求大幅增加，也帶動臺灣評價業(yè)的發(fā)展，對有經(jīng)驗、具公信力的評價人員（機構(gòu)）的需求也隨之大幅增加。

6.促使政府了解無形資產(chǎn)（包括智慧財產(chǎn)）與評價的重要性，因此于2011年5月12日制定了《產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新條例》，要求各相關(guān)事業(yè)主管機關(guān)積極輔導(dǎo)，培訓(xùn)無形資產(chǎn)評價專業(yè)人員。