王宇峰 德州學(xué)院

【摘要】我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》具有核算要求簡(jiǎn)單等特點(diǎn)，但卻壓縮了會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇空間，限制了企業(yè)的盈余管理。由于準(zhǔn)則賦予了小企業(yè)選擇執(zhí)行的權(quán)利，小企業(yè)就應(yīng)該針對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)企業(yè)盈余管理的不同影響，選擇執(zhí)行本企業(yè)最適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

【關(guān)鍵詞】小企業(yè)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盈余管理

小企業(yè)在我國(guó)全部企業(yè)法人單位中的比例已經(jīng)占到90%以上，日益成為推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要組成部分。制定符合小企業(yè)特點(diǎn)的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于維護(hù)小企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展及整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)增長(zhǎng)具有重要意義。由于我國(guó)初次頒布實(shí)施《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，小企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中必將面臨著如何應(yīng)對(duì)、合理規(guī)劃的現(xiàn)實(shí)問題。

一 恰當(dāng)?shù)挠喙芾硎切∑髽I(yè)實(shí)現(xiàn)利益最大化的有效途徑

合理巧妙的盈余管理措施，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和管理策略的需要，也是企業(yè)不斷走向成熟的標(biāo)志。相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)有不同的會(huì)計(jì)處理方法，也就會(huì)能得出不同的財(cái)務(wù)報(bào)告信息。決定會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的因素除了合理的內(nèi)部控制和財(cái)會(huì)人員的業(yè)務(wù)水平以外，盈余管理更是至關(guān)重要的一個(gè)方面。企業(yè)可以通過會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的不同選擇來管理盈余、調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

新頒布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用了較為簡(jiǎn)單的核算要求和方法，這就必然縮小了會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇空間，限制了企業(yè)盈余管理策略的有效使用。但是由于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》同時(shí)賦予了小企業(yè)選擇執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)利，小企業(yè)依然可以通過選擇執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來運(yùn)用盈余管理措施實(shí)現(xiàn)企業(yè)綜合利益的最大化。

二 我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的特點(diǎn)

從盈余管理的角度分析《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》可以發(fā)現(xiàn)主要具有三方面特點(diǎn)。

1．會(huì)計(jì)核算力求簡(jiǎn)單

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》提出了相對(duì)簡(jiǎn)單的核算要求。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等五種計(jì)量屬性，而對(duì)于小企業(yè)只是規(guī)定了歷史成本一種計(jì)量屬性；由于小企業(yè)不在公開市場(chǎng)上籌資，其會(huì)計(jì)信息使用者主要包括銀行、稅務(wù)部門及其管理者和所有者，所需求的會(huì)計(jì)信息比較簡(jiǎn)單，為此不要求小企業(yè)編制《股東權(quán)益變動(dòng)表》，會(huì)計(jì)披露的內(nèi)容也大為簡(jiǎn)化；另外《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》盡量減少了需要進(jìn)行職業(yè)判斷的業(yè)務(wù)類型，使得特殊會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法清晰明了，加強(qiáng)了可比性，降低了對(duì)小企業(yè)財(cái)會(huì)人員業(yè)務(wù)能力的要求。

2．借鑒國(guó)際慣例，通過差別報(bào)告制度降低對(duì)外報(bào)告成本

由于小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)很難真正分離，企業(yè)所有者在直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理的過程中就可以獲得所需要的相關(guān)信息，而不必像公司制企業(yè)一樣完全通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告來獲得；另外，小企業(yè)的交易類型大多固定不變，業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單，如果要求提供過分詳細(xì)復(fù)雜的賬務(wù)處理和會(huì)計(jì)報(bào)表，必將增加財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)操作成本。因此，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)小企業(yè)實(shí)行了有差別的財(cái)務(wù)報(bào)告披露制度，更好地體現(xiàn)了成本效益原則。

3．對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理采用了相對(duì)簡(jiǎn)單的核算方法

針對(duì)小企業(yè)交易類型相對(duì)固定、業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單、特殊業(yè)務(wù)少的特點(diǎn)，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理采用了相對(duì)簡(jiǎn)單的核算方法。具體體現(xiàn)如下：全部資產(chǎn)都按照歷史成本在《資產(chǎn)負(fù)債表》上進(jìn)行期末計(jì)量，不在期末計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；統(tǒng)一采用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，取消權(quán)益法；每期末固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提以及固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出的核算采用了與稅法一致的方法；在確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)的條件中減少了關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷，避免了人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能性，并且收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)與稅法規(guī)定的所得稅及增值稅的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)基本一致等。

三 《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的不同選擇對(duì)小企業(yè)盈余管理的影響

按照規(guī)定，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。但是這一規(guī)定不是絕對(duì)的，小企業(yè)可以在符合條件的情況下選擇執(zhí)行。既然準(zhǔn)則賦予了小企業(yè)選擇執(zhí)行的權(quán)利，小企業(yè)就應(yīng)該針對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)企業(yè)盈余管理的不同影響，從提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量角度，綜合考慮企業(yè)會(huì)計(jì)成本的承受能力、未來公開募集資金的可能性等因素，選擇本企業(yè)最適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同選擇對(duì)企業(yè)盈余管理的影響主要體現(xiàn)在以下幾方面。

1．不同準(zhǔn)則下各期折舊額的不同對(duì)盈余管理的影響

對(duì)于企業(yè)發(fā)生的某些不確定性的交易或事項(xiàng)，其賬務(wù)處理往往依賴會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)。既然是會(huì)計(jì)估計(jì)就不可避免的帶有一定的主觀臆斷?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限、折舊額的計(jì)算方法以及到期報(bào)廢處理時(shí)的預(yù)計(jì)凈殘值應(yīng)當(dāng)至少每年年度終了復(fù)核一次。一般而言企業(yè)的固定資產(chǎn)價(jià)值都比較大，每年計(jì)提的折舊額都會(huì)對(duì)當(dāng)年利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響，只要有證據(jù)證明其使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)及預(yù)計(jì)凈殘值與最初的估計(jì)數(shù)有差異，就可以通過會(huì)計(jì)估計(jì)變更，重新計(jì)算各期折舊費(fèi)用，形成不同的會(huì)計(jì)盈余。而且這一變更統(tǒng)一采用未來適用法，不進(jìn)行追溯調(diào)整，簡(jiǎn)化了相關(guān)帳務(wù)處理，便于通過變更固定資產(chǎn)的使用壽命、折舊方法和預(yù)計(jì)凈殘值修正各期會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。如果企業(yè)期末固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提采用了與稅法一致的方法，就很難根據(jù)不同時(shí)期的需要作出不同的會(huì)計(jì)估計(jì)。

2．不同準(zhǔn)則下借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍的不同對(duì)盈余管理的影響

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額，在符合本資本化條件的情況下，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入該項(xiàng)資產(chǎn)的成本；每一會(huì)計(jì)期間利息的資本化金額按照實(shí)際利率法計(jì)算確定，并且都要與至當(dāng)期末止購(gòu)建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)相掛鉤；如果相關(guān)資產(chǎn)的構(gòu)建或生產(chǎn)占用了專項(xiàng)借款以外的一般借款，累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)超過專門借款的部分按一般借款的資本化率，計(jì)算確定應(yīng)予資本化的金額，既占用在固定資產(chǎn)上的一般借款的利息也允許資本化。更為寬泛的資本化條件給企業(yè)盈余管理帶來了更多空間。

按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，負(fù)債利息費(fèi)用的處理按照借款本金和借款合同利率在應(yīng)付利息日計(jì)提。在沒有采用實(shí)際利率的情況下，自然不存在為計(jì)算實(shí)際利率而估計(jì)貼現(xiàn)率的問題，減少了人為估計(jì)的因素。另外，企業(yè)在固定資產(chǎn)開始建造至達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)之前發(fā)生的專門借款費(fèi)用，均可資本化計(jì)入固定資產(chǎn)成本，而不必與資產(chǎn)支出數(shù)掛鉤。這雖然簡(jiǎn)化了借款費(fèi)用核算過程，但可能會(huì)導(dǎo)致資本化金額夸大，多計(jì)固定資產(chǎn)價(jià)值，少計(jì)本期利潤(rùn)。

3．不同準(zhǔn)則下計(jì)量屬性的不同選擇對(duì)盈余管理的影響

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有條件的引入了公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)。例如，在債務(wù)重組中重組雙方均按照公允價(jià)值確認(rèn)債務(wù)重組收益。重組中原債務(wù)的帳面價(jià)值與實(shí)際支付公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益，而不再是作為資本公積直接進(jìn)入所有者權(quán)益。與此同時(shí)，債務(wù)人轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)也要按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)處置收益，其重組收益將會(huì)直接反映在利潤(rùn)表中。在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或者出于維持公司業(yè)績(jī)或者配股的需要，企業(yè)可以通過債務(wù)重組確認(rèn)重組收益，改善上市公司的當(dāng)期損益。還有諸如按公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換收益、投資性房地產(chǎn)按照公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量期末計(jì)量等等，也有著同樣的盈余管理效應(yīng)。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》僅僅規(guī)定了歷史成本一種計(jì)量屬性，即對(duì)所有會(huì)計(jì)要素的計(jì)量都采用歷史成本計(jì)量模式，減少了盈余管理空間。

參考文獻(xiàn)

［1］趙欣、任慶玲.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公司盈余管理探析［J］.商業(yè)經(jīng)濟(jì).2010（10）