實務(wù)操作中未能貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹脑蛱骄?/h1>
2012-04-29 00:44:03徐朝霞
北方經(jīng)濟 2012年12期
徐朝霞
【摘要】風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嶋H運用與預(yù)期效果之間差距較大，其問題不容忽視。導(dǎo)致風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟钤诋?dāng)今實務(wù)操作中未能得到較好執(zhí)行的原因是多樣復(fù)雜的，涉及內(nèi)外因，如風(fēng)險評估內(nèi)容、行業(yè)監(jiān)管、審計程序的執(zhí)行、人員、成本、企業(yè)等原因。但究其根本，原因則在于我國中小型會計師事務(wù)所還未能采用先進的方法量化和評估企業(yè)風(fēng)險，而且數(shù)據(jù)積累嚴(yán)重不足，以及無法承擔(dān)建立一個數(shù)據(jù)庫的高成本投入。
【關(guān)鍵字】風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬑茨茇瀼卦?/p>
目前，國內(nèi)的中小型會計師事務(wù)所在貫徹實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹倪^程中，還出至今仍未能解決的關(guān)鍵問題，導(dǎo)致審計準(zhǔn)則所要求的各風(fēng)險審計程序在執(zhí)行過程中相互之間脫節(jié)情況嚴(yán)重。部分體現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向理念的審計程序形同虛設(shè)，未能對風(fēng)險進行正確地識別和評估，未能將風(fēng)險評估結(jié)果應(yīng)用于審計過程中應(yīng)對審計風(fēng)險，也未能發(fā)揮其“導(dǎo)向”作用。多數(shù)審計結(jié)論是直接建立在與前置審計環(huán)節(jié)和程序嚴(yán)重脫節(jié)的、隨意性較強的細(xì)節(jié)測試結(jié)果上。本文將針對國內(nèi)的中小型會計師事務(wù)所，運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵺`中存在的諸多問題，進一步研究分析其未能貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹膬?nèi)外因素。
一 未能貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹膬?nèi)因分析
1．內(nèi)部執(zhí)業(yè)環(huán)境原因
據(jù)審計實務(wù)案例分析結(jié)果顯示，目前多數(shù)會計師事務(wù)所，根本未強調(diào)實施和貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆椒ê屠砟睿湟参窗l(fā)生過審計失敗，而成功占據(jù)了一定的市場份額。另外，多數(shù)審計人員在實施審計程序時輕職業(yè)判斷，重形式上對審計工作底稿的完善，因為行業(yè)質(zhì)量檢查的重點在于審計工作底稿的編制是否“到位”。這都將產(chǎn)生一個不重視風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹男袠I(yè)內(nèi)部執(zhí)業(yè)環(huán)境。
2．節(jié)約成本原因
收支不匹配。會計師事務(wù)所靠審計收費生存，遵循成本與效益原則，審計成本能夠得到補償，是全面貫徹和執(zhí)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降那疤岷捅厝粭l件。但由于目前市場競爭和政策等原因，導(dǎo)致收費并未與成本實現(xiàn)同步增加，甚至于收費還有所減少。而實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶螅私獗粚徲媶挝患捌洵h(huán)境、了解內(nèi)部控制、控制測試等審計程序被增加和強化，必定直接導(dǎo)致審計工作時間、人員、資源等審計成本的大幅增加，造成收入和成本的嚴(yán)重背離和不匹配。因此，在審計過程中會計師事務(wù)所必然會簡化或者干脆省略掉一些必要的審計程序，以達到節(jié)約成本的目的，造成審計程序未能真正執(zhí)行到位，在實質(zhì)上擯棄“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛钡睦砟詈头椒ǎ唧w表現(xiàn)如下：
（1）節(jié)約問卷調(diào)查成本。就“了解被審計單位及其環(huán)境”實施過程而言。如果針對不同行業(yè)，不同單位，分別設(shè)計不同的“了解被審計單位及其環(huán)境”的問卷調(diào)查表，必然會增加問卷調(diào)查表的設(shè)計成本。另外，如果審計人員通過，與被審計單位管理層、治理層及其內(nèi)部其他相關(guān)人員認(rèn)真、仔細(xì)的詢問和交流溝通，并親自填列完成每一份問卷調(diào)查表，那么，審計成本也將會大幅度的增加。為節(jié)約成本，多數(shù)會計師事務(wù)所目前都是在“走形式”，即，將統(tǒng)一的而不是針對不同單位單獨設(shè)計的，“了解被審計單位及其環(huán)境”的問卷調(diào)查表發(fā)給被審計單位讓他們自行填寫，更沒有做到與被審計單位管理層及其內(nèi)部其他相關(guān)人員的，真正意義上的詢問和交流溝通，當(dāng)然也就未能真正執(zhí)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄋ蟮摹傲私獗粚徲媶挝患捌渌幁h(huán)境”的審計程序。最終目的既可以達到節(jié)約成本和縮短審計工作時間，又可以維持良好的客戶關(guān)系，保住市場份額。
（2）節(jié)約審計抽樣成本。細(xì)節(jié)測試的執(zhí)行情況是行業(yè)協(xié)會質(zhì)量檢查的重點內(nèi)容，且由于前述原因，審計人員既然未能真正實施風(fēng)險評估、控制測試、實質(zhì)性分析等審計程序，其結(jié)果必然不能指導(dǎo)細(xì)節(jié)測試，發(fā)揮其“導(dǎo)向”作用。但為了節(jié)約成本，又為了達到審計準(zhǔn)則的要求，審計人員只能對憑證進行簡單的、隨意的、有彈性的抽取。需要強調(diào)的是，抽取憑證是一項枯燥且繁重的工作，更是為了節(jié)約成本盡量縮短審計工作的時間。抽取憑證的工作往往會由一些幾乎不懂審計或新進入此行業(yè)的一些助理人員完成。
3．忽視其他信息證據(jù)的原因
注冊會計師形成審計結(jié)論所依據(jù)的證據(jù)，應(yīng)包括被審計單位編制財務(wù)報表所依據(jù)的財務(wù)會計記錄的信息及其他信息。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用中，其他信息是幫助審計人員發(fā)現(xiàn)重大錯報，提供線索的重要途徑。實踐證明，很多重大錯報，如小金庫等，都是依靠其他信息所提供的線索。但在實務(wù)操作中審計人員為了“方便”及“提高工作效率”，放棄了對其他信息的收集與利用。
4．審計人員原因
審計準(zhǔn)則要求，運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒纫u估被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險。涉及的內(nèi)容包括：了解被審計單位及其環(huán)境首先要充分了解及分析該企業(yè)行業(yè)狀況、法律環(huán)境、管環(huán)境及其他外部因素；了解被審計單位的經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；對被審計單位財務(wù)業(yè)績進行衡量和評價等。從上述對被審計單位進行風(fēng)險評估的內(nèi)容要求可以看出，對審計人員專業(yè)素質(zhì)、執(zhí)業(yè)能力的要求不僅局限于財務(wù)會計領(lǐng)域，而是擴展到了企業(yè)的整個經(jīng)營鏈，而且要求審計人員具備對整個企業(yè)、行業(yè)、市場微觀及宏觀經(jīng)濟環(huán)境進行分析和判斷的能力。以目前特別是中小型會計師事務(wù)所的審計人員的素質(zhì)而言，要達到能夠按質(zhì)完成風(fēng)險評估程序的要求，還需經(jīng)過較長的培訓(xùn)與提升過程。
另外，就我國目前注冊會計師和審計人員的業(yè)務(wù)能力和知識水平而言，大多數(shù)人還不具備運用風(fēng)險量化方法的能力，必
＊ 本文系中國商業(yè)會計學(xué)會項目“量化和評估企業(yè)整體風(fēng)險的方法在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械木唧w運用研究”（編號：kj201144）和成都職業(yè)技術(shù)學(xué)院項目（編號：10CZY18）的階段性成果之一
然會阻礙風(fēng)險審計程序的實際運用和實施。因為，只有通過構(gòu)建的風(fēng)險量化模型，估算出具體的風(fēng)險水平，才能讓風(fēng)險評估、控制測試、實質(zhì)性分析測試等審計程序的結(jié)果趨于正確和合理，為細(xì)節(jié)測試的實施“指引方向”，為審計意見的正確提供保障。
二 未能貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹耐庖蚍治?/p>
1．被審計單位原因
中小型會計師事務(wù)所所面對的客戶群集中于中小型企業(yè)，而作為中小型企業(yè)的被審計單位，其雇員的能力和素質(zhì)參差不齊。如果面對首次接受委托的被審計單位，在實踐中，常會遇到企業(yè)員工不能正確理解會計師事務(wù)所針對了解企業(yè)基本情況而進行調(diào)查的內(nèi)容和意圖，造成其不能正確回答問題或根本不配合，甚至于阻撓。如果面對的是常年被審計單位，其雇員一般會表現(xiàn)為對問卷調(diào)查的不重視、敷衍審計人員，不能認(rèn)真回答其中問題，甚至為了省事將問卷調(diào)查表交給與調(diào)查內(nèi)容完全無關(guān)的人員來完成，其調(diào)查結(jié)果的質(zhì)量和可靠性顯然不能得到保障。
現(xiàn)行的審計準(zhǔn)則及相關(guān)的法律體制中，沒有強制性規(guī)定和約束性條例要求被審計單位人員必須配合審計及其配合的程度。對于會計師事務(wù)所而言，市場份額有限，競爭激烈，每天都有若干會計師事務(wù)所成立或倒閉，為保住有限的市場份額，保持客戶關(guān)系，會計師事務(wù)所通常會對上述被審計單位的行為和態(tài)度采取最大限度的通融和接受，甚至于完全忽略問卷調(diào)查的作用和意義，造成了解被審計單位基本情況、風(fēng)險評估等審計程序形同虛設(shè)。
2．行業(yè)監(jiān)管模式原因
在監(jiān)管檢查過程中，重點在形式上關(guān)注審計程序的“實施”和審計工作底稿的完整性，并據(jù)此判定會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量，以及判定注冊會計師的審計責(zé)任。為了避免受行業(yè)的處罰，會計師事務(wù)所在實踐操作過程中，一般會花較大的精力考慮如何應(yīng)付行業(yè)監(jiān)管的要求，通過花費一定的成本滿足監(jiān)管的要求，而在審計收費有限的情況下，執(zhí)行必要審計程序的成本壓力即隨之增加，必然導(dǎo)致某些必要審計程序的不正確執(zhí)行。該監(jiān)管模式下，審計人員為了完成審計工作底稿而完成審計工作底稿，必定導(dǎo)致風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭\用的假象，阻礙“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛崩砟詈头椒ǖ呢瀼嘏c實施。
3．?dāng)?shù)據(jù)收集原因
目前政府、銀行、工商等機構(gòu)未能為會計師事務(wù)所提供一個供注冊會計師了解被審計單位內(nèi)部和外部環(huán)境的信息共享的平臺。因我國有幾千年的傳統(tǒng)，即信息就是秘密，目前無論是政府、還是社會組織，在信息公開方面都缺乏一定的公開透明度，以及數(shù)據(jù)庫的延時更新，為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤┲苯釉斐韶?fù)面影響。表現(xiàn)如下：
（1）就“了解被審計單位及其環(huán)境”審計程序的內(nèi)容而言，注冊會計師無法獲取，按類別、行業(yè)收集、存儲、更新運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枰莆盏臅?、審計、法律法?guī)等資料；無法獲取客戶所在行業(yè)、企業(yè)戰(zhàn)略等指標(biāo)、數(shù)據(jù)，以及成功、失敗審計案件資料等信息。了解被審計單位及其環(huán)境風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钕碌倪@一必要審計程序，將無法正確實施。
（2）就實施“實質(zhì)性分析程序”而言，由于企業(yè)前期以及預(yù)算數(shù)據(jù)，缺乏一定的真實性和可驗證性，以及行業(yè)，特別是涉及中小型被審計單位行業(yè)數(shù)據(jù)收集困難。實務(wù)操作中，審計人員即使針對不同性質(zhì)、不同類型的企業(yè)，都只能對部分固定數(shù)據(jù)做一些簡單的、固定的波動分析，一般未能結(jié)合前期了解的被審計單位的實際情況等信息對數(shù)據(jù)進行實際評估，更缺乏對本企業(yè)前期數(shù)據(jù)，以及行業(yè)數(shù)據(jù)的對比分析。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹囊笙拢瑢嵸|(zhì)性分析程序即失去其固有的作用。
評估被審計單位經(jīng)營風(fēng)險，則要求對企業(yè)的業(yè)務(wù)、市場、管理及企業(yè)所處行業(yè)整體的經(jīng)營狀況和市場狀況等因素都要有比較清楚的了解和比較，就要求具備經(jīng)濟方面、政治方面、法律方面等多元化的背景資料。如果要建立這套企業(yè)信息系統(tǒng)并維持其正常運轉(zhuǎn)，需要較大的首次和持續(xù)的資金投入。這不是中小型會計師事務(wù)所愿意和力所能及的，但如果不建立這套信息系統(tǒng)，僅靠其他低成本或高成本的人海戰(zhàn)術(shù)，幾乎無法滿足“準(zhǔn)則”體系的有關(guān)要求。
4．風(fēng)險量化原因
目前審計實務(wù)操作中，雖然注冊會計師對被審計單位的風(fēng)險在一定程度上進行了評估，但結(jié)果一般也只是隨意性較大的經(jīng)驗數(shù)值，缺乏客觀性和準(zhǔn)確性，不具有說服力。甚至于部分會計師事務(wù)所針對不同的被審計單位，其風(fēng)險評估結(jié)果都趨于一致。我國會計師事務(wù)所，特別是中小型會計師事務(wù)所，普遍還未能采用合適的或較先進的方法，通過尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系來構(gòu)建風(fēng)險量化模型，估算出具體的風(fēng)險水平，該原因即成為目前“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛崩砟钗茨苷嬲龑嵤┑淖钪饕囊彩亲畲蟮恼系K之一。
因為，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟詈头椒ㄟ\用的思路應(yīng)是以綜合分析評價影響被審計單位經(jīng)濟活動的各因素為基礎(chǔ)，計算出被審計單位的風(fēng)險評估值，并根據(jù)量化的風(fēng)險水平較準(zhǔn)確地確定實施進一步審計程序的范圍、重點。另外，審計準(zhǔn)則強調(diào)注冊會計師的職業(yè)判斷，運用職業(yè)判斷評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性以支持審計報告。即使能夠?qū)崿F(xiàn)數(shù)據(jù)收集，如果未根據(jù)具體量化的風(fēng)險評估值確定實施進一步審計程序的范圍、重點，那么，只靠運用職業(yè)判斷評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時，其結(jié)果將會因人而異，更接近于主觀、人為判斷，對于會計報表使用者、社會公眾而言，這樣的結(jié)果將缺乏信任度和說服力。
總之，除了前述注冊會計師知識結(jié)構(gòu)等因素的缺陷外，關(guān)鍵還缺乏一套能夠正確量化風(fēng)險的體系和方法。即便是注冊會計師能夠運用傳統(tǒng)的風(fēng)險量化的方法評估風(fēng)險，但人工分析效率很低且成本很高。如果沒有較先進的方法及相關(guān)軟件的支持對企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險進行較準(zhǔn)確的量化和評估，注冊會計師很難實現(xiàn)真正意義上“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛崩碚摵头椒ǖ倪\用和操作。那么能夠采用合適的方法，對被審計單位的風(fēng)險值進行量化和較準(zhǔn)確計算，即成為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟詈头椒▽嵤┑那疤岷透尽?/p>
三 結(jié)語
本研究結(jié)果表明，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钪两袢晕幢惠^好的貫徹和實施，既有來自于會計師事務(wù)所內(nèi)部的原因，也有其外部因素。但其主要原因來自于多數(shù)審計人員還不具備運用正確的方法，不具備量化和評估企業(yè)風(fēng)險的能力，以及我國信息公開透明度不夠，致使多數(shù)會計師事務(wù)所無法收集到被審計單位，及其行業(yè)真實可靠的數(shù)據(jù)。如果會計師事務(wù)所，特別是中小型事務(wù)所要全面貫徹和實施“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛钡睦碚摵头椒?，最直接有效的途徑是收集到中小型企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)，并采用正確的方法量化和評估企業(yè)風(fēng)險。
參考文獻
［1］中國注冊會計師協(xié)會、財政部［S］．中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則（2010），2010
［2］中國注冊會計師協(xié)會．中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則應(yīng)用指南（2010）［M］．北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2010
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徐朝霞
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一 未能貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹膬?nèi)因分析
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據(jù)審計實務(wù)案例分析結(jié)果顯示，目前多數(shù)會計師事務(wù)所，根本未強調(diào)實施和貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆椒ê屠砟睿湟参窗l(fā)生過審計失敗，而成功占據(jù)了一定的市場份額。另外，多數(shù)審計人員在實施審計程序時輕職業(yè)判斷，重形式上對審計工作底稿的完善，因為行業(yè)質(zhì)量檢查的重點在于審計工作底稿的編制是否“到位”。這都將產(chǎn)生一個不重視風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹男袠I(yè)內(nèi)部執(zhí)業(yè)環(huán)境。
2．節(jié)約成本原因
收支不匹配。會計師事務(wù)所靠審計收費生存，遵循成本與效益原則，審計成本能夠得到補償，是全面貫徹和執(zhí)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降那疤岷捅厝粭l件。但由于目前市場競爭和政策等原因，導(dǎo)致收費并未與成本實現(xiàn)同步增加，甚至于收費還有所減少。而實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶螅私獗粚徲媶挝患捌洵h(huán)境、了解內(nèi)部控制、控制測試等審計程序被增加和強化，必定直接導(dǎo)致審計工作時間、人員、資源等審計成本的大幅增加，造成收入和成本的嚴(yán)重背離和不匹配。因此，在審計過程中會計師事務(wù)所必然會簡化或者干脆省略掉一些必要的審計程序，以達到節(jié)約成本的目的，造成審計程序未能真正執(zhí)行到位，在實質(zhì)上擯棄“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛钡睦砟詈头椒ǎ唧w表現(xiàn)如下：
（1）節(jié)約問卷調(diào)查成本。就“了解被審計單位及其環(huán)境”實施過程而言。如果針對不同行業(yè)，不同單位，分別設(shè)計不同的“了解被審計單位及其環(huán)境”的問卷調(diào)查表，必然會增加問卷調(diào)查表的設(shè)計成本。另外，如果審計人員通過，與被審計單位管理層、治理層及其內(nèi)部其他相關(guān)人員認(rèn)真、仔細(xì)的詢問和交流溝通，并親自填列完成每一份問卷調(diào)查表，那么，審計成本也將會大幅度的增加。為節(jié)約成本，多數(shù)會計師事務(wù)所目前都是在“走形式”，即，將統(tǒng)一的而不是針對不同單位單獨設(shè)計的，“了解被審計單位及其環(huán)境”的問卷調(diào)查表發(fā)給被審計單位讓他們自行填寫，更沒有做到與被審計單位管理層及其內(nèi)部其他相關(guān)人員的，真正意義上的詢問和交流溝通，當(dāng)然也就未能真正執(zhí)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄋ蟮摹傲私獗粚徲媶挝患捌渌幁h(huán)境”的審計程序。最終目的既可以達到節(jié)約成本和縮短審計工作時間，又可以維持良好的客戶關(guān)系，保住市場份額。
（2）節(jié)約審計抽樣成本。細(xì)節(jié)測試的執(zhí)行情況是行業(yè)協(xié)會質(zhì)量檢查的重點內(nèi)容，且由于前述原因，審計人員既然未能真正實施風(fēng)險評估、控制測試、實質(zhì)性分析等審計程序，其結(jié)果必然不能指導(dǎo)細(xì)節(jié)測試，發(fā)揮其“導(dǎo)向”作用。但為了節(jié)約成本，又為了達到審計準(zhǔn)則的要求，審計人員只能對憑證進行簡單的、隨意的、有彈性的抽取。需要強調(diào)的是，抽取憑證是一項枯燥且繁重的工作，更是為了節(jié)約成本盡量縮短審計工作的時間。抽取憑證的工作往往會由一些幾乎不懂審計或新進入此行業(yè)的一些助理人員完成。
3．忽視其他信息證據(jù)的原因
注冊會計師形成審計結(jié)論所依據(jù)的證據(jù)，應(yīng)包括被審計單位編制財務(wù)報表所依據(jù)的財務(wù)會計記錄的信息及其他信息。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用中，其他信息是幫助審計人員發(fā)現(xiàn)重大錯報，提供線索的重要途徑。實踐證明，很多重大錯報，如小金庫等，都是依靠其他信息所提供的線索。但在實務(wù)操作中審計人員為了“方便”及“提高工作效率”，放棄了對其他信息的收集與利用。
4．審計人員原因
審計準(zhǔn)則要求，運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒纫u估被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險。涉及的內(nèi)容包括：了解被審計單位及其環(huán)境首先要充分了解及分析該企業(yè)行業(yè)狀況、法律環(huán)境、管環(huán)境及其他外部因素；了解被審計單位的經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；對被審計單位財務(wù)業(yè)績進行衡量和評價等。從上述對被審計單位進行風(fēng)險評估的內(nèi)容要求可以看出，對審計人員專業(yè)素質(zhì)、執(zhí)業(yè)能力的要求不僅局限于財務(wù)會計領(lǐng)域，而是擴展到了企業(yè)的整個經(jīng)營鏈，而且要求審計人員具備對整個企業(yè)、行業(yè)、市場微觀及宏觀經(jīng)濟環(huán)境進行分析和判斷的能力。以目前特別是中小型會計師事務(wù)所的審計人員的素質(zhì)而言，要達到能夠按質(zhì)完成風(fēng)險評估程序的要求，還需經(jīng)過較長的培訓(xùn)與提升過程。
另外，就我國目前注冊會計師和審計人員的業(yè)務(wù)能力和知識水平而言，大多數(shù)人還不具備運用風(fēng)險量化方法的能力，必
＊ 本文系中國商業(yè)會計學(xué)會項目“量化和評估企業(yè)整體風(fēng)險的方法在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械木唧w運用研究”（編號：kj201144）和成都職業(yè)技術(shù)學(xué)院項目（編號：10CZY18）的階段性成果之一
然會阻礙風(fēng)險審計程序的實際運用和實施。因為，只有通過構(gòu)建的風(fēng)險量化模型，估算出具體的風(fēng)險水平，才能讓風(fēng)險評估、控制測試、實質(zhì)性分析測試等審計程序的結(jié)果趨于正確和合理，為細(xì)節(jié)測試的實施“指引方向”，為審計意見的正確提供保障。
二 未能貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹耐庖蚍治?/p>
1．被審計單位原因
中小型會計師事務(wù)所所面對的客戶群集中于中小型企業(yè)，而作為中小型企業(yè)的被審計單位，其雇員的能力和素質(zhì)參差不齊。如果面對首次接受委托的被審計單位，在實踐中，常會遇到企業(yè)員工不能正確理解會計師事務(wù)所針對了解企業(yè)基本情況而進行調(diào)查的內(nèi)容和意圖，造成其不能正確回答問題或根本不配合，甚至于阻撓。如果面對的是常年被審計單位，其雇員一般會表現(xiàn)為對問卷調(diào)查的不重視、敷衍審計人員，不能認(rèn)真回答其中問題，甚至為了省事將問卷調(diào)查表交給與調(diào)查內(nèi)容完全無關(guān)的人員來完成，其調(diào)查結(jié)果的質(zhì)量和可靠性顯然不能得到保障。
現(xiàn)行的審計準(zhǔn)則及相關(guān)的法律體制中，沒有強制性規(guī)定和約束性條例要求被審計單位人員必須配合審計及其配合的程度。對于會計師事務(wù)所而言，市場份額有限，競爭激烈，每天都有若干會計師事務(wù)所成立或倒閉，為保住有限的市場份額，保持客戶關(guān)系，會計師事務(wù)所通常會對上述被審計單位的行為和態(tài)度采取最大限度的通融和接受，甚至于完全忽略問卷調(diào)查的作用和意義，造成了解被審計單位基本情況、風(fēng)險評估等審計程序形同虛設(shè)。
2．行業(yè)監(jiān)管模式原因
在監(jiān)管檢查過程中，重點在形式上關(guān)注審計程序的“實施”和審計工作底稿的完整性，并據(jù)此判定會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量，以及判定注冊會計師的審計責(zé)任。為了避免受行業(yè)的處罰，會計師事務(wù)所在實踐操作過程中，一般會花較大的精力考慮如何應(yīng)付行業(yè)監(jiān)管的要求，通過花費一定的成本滿足監(jiān)管的要求，而在審計收費有限的情況下，執(zhí)行必要審計程序的成本壓力即隨之增加，必然導(dǎo)致某些必要審計程序的不正確執(zhí)行。該監(jiān)管模式下，審計人員為了完成審計工作底稿而完成審計工作底稿，必定導(dǎo)致風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭\用的假象，阻礙“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛崩砟詈头椒ǖ呢瀼嘏c實施。
3．?dāng)?shù)據(jù)收集原因
目前政府、銀行、工商等機構(gòu)未能為會計師事務(wù)所提供一個供注冊會計師了解被審計單位內(nèi)部和外部環(huán)境的信息共享的平臺。因我國有幾千年的傳統(tǒng)，即信息就是秘密，目前無論是政府、還是社會組織，在信息公開方面都缺乏一定的公開透明度，以及數(shù)據(jù)庫的延時更新，為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤┲苯釉斐韶?fù)面影響。表現(xiàn)如下：
（1）就“了解被審計單位及其環(huán)境”審計程序的內(nèi)容而言，注冊會計師無法獲取，按類別、行業(yè)收集、存儲、更新運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枰莆盏臅?、審計、法律法?guī)等資料；無法獲取客戶所在行業(yè)、企業(yè)戰(zhàn)略等指標(biāo)、數(shù)據(jù)，以及成功、失敗審計案件資料等信息。了解被審計單位及其環(huán)境風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钕碌倪@一必要審計程序，將無法正確實施。
（2）就實施“實質(zhì)性分析程序”而言，由于企業(yè)前期以及預(yù)算數(shù)據(jù)，缺乏一定的真實性和可驗證性，以及行業(yè)，特別是涉及中小型被審計單位行業(yè)數(shù)據(jù)收集困難。實務(wù)操作中，審計人員即使針對不同性質(zhì)、不同類型的企業(yè)，都只能對部分固定數(shù)據(jù)做一些簡單的、固定的波動分析，一般未能結(jié)合前期了解的被審計單位的實際情況等信息對數(shù)據(jù)進行實際評估，更缺乏對本企業(yè)前期數(shù)據(jù)，以及行業(yè)數(shù)據(jù)的對比分析。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹囊笙拢瑢嵸|(zhì)性分析程序即失去其固有的作用。
評估被審計單位經(jīng)營風(fēng)險，則要求對企業(yè)的業(yè)務(wù)、市場、管理及企業(yè)所處行業(yè)整體的經(jīng)營狀況和市場狀況等因素都要有比較清楚的了解和比較，就要求具備經(jīng)濟方面、政治方面、法律方面等多元化的背景資料。如果要建立這套企業(yè)信息系統(tǒng)并維持其正常運轉(zhuǎn)，需要較大的首次和持續(xù)的資金投入。這不是中小型會計師事務(wù)所愿意和力所能及的，但如果不建立這套信息系統(tǒng)，僅靠其他低成本或高成本的人海戰(zhàn)術(shù)，幾乎無法滿足“準(zhǔn)則”體系的有關(guān)要求。
4．風(fēng)險量化原因
目前審計實務(wù)操作中，雖然注冊會計師對被審計單位的風(fēng)險在一定程度上進行了評估，但結(jié)果一般也只是隨意性較大的經(jīng)驗數(shù)值，缺乏客觀性和準(zhǔn)確性，不具有說服力。甚至于部分會計師事務(wù)所針對不同的被審計單位，其風(fēng)險評估結(jié)果都趨于一致。我國會計師事務(wù)所，特別是中小型會計師事務(wù)所，普遍還未能采用合適的或較先進的方法，通過尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系來構(gòu)建風(fēng)險量化模型，估算出具體的風(fēng)險水平，該原因即成為目前“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛崩砟钗茨苷嬲龑嵤┑淖钪饕囊彩亲畲蟮恼系K之一。
因為，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟詈头椒ㄟ\用的思路應(yīng)是以綜合分析評價影響被審計單位經(jīng)濟活動的各因素為基礎(chǔ)，計算出被審計單位的風(fēng)險評估值，并根據(jù)量化的風(fēng)險水平較準(zhǔn)確地確定實施進一步審計程序的范圍、重點。另外，審計準(zhǔn)則強調(diào)注冊會計師的職業(yè)判斷，運用職業(yè)判斷評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性以支持審計報告。即使能夠?qū)崿F(xiàn)數(shù)據(jù)收集，如果未根據(jù)具體量化的風(fēng)險評估值確定實施進一步審計程序的范圍、重點，那么，只靠運用職業(yè)判斷評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時，其結(jié)果將會因人而異，更接近于主觀、人為判斷，對于會計報表使用者、社會公眾而言，這樣的結(jié)果將缺乏信任度和說服力。
總之，除了前述注冊會計師知識結(jié)構(gòu)等因素的缺陷外，關(guān)鍵還缺乏一套能夠正確量化風(fēng)險的體系和方法。即便是注冊會計師能夠運用傳統(tǒng)的風(fēng)險量化的方法評估風(fēng)險，但人工分析效率很低且成本很高。如果沒有較先進的方法及相關(guān)軟件的支持對企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險進行較準(zhǔn)確的量化和評估，注冊會計師很難實現(xiàn)真正意義上“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛崩碚摵头椒ǖ倪\用和操作。那么能夠采用合適的方法，對被審計單位的風(fēng)險值進行量化和較準(zhǔn)確計算，即成為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟詈头椒▽嵤┑那疤岷透尽?/p>
三 結(jié)語
本研究結(jié)果表明，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钪两袢晕幢惠^好的貫徹和實施，既有來自于會計師事務(wù)所內(nèi)部的原因，也有其外部因素。但其主要原因來自于多數(shù)審計人員還不具備運用正確的方法，不具備量化和評估企業(yè)風(fēng)險的能力，以及我國信息公開透明度不夠，致使多數(shù)會計師事務(wù)所無法收集到被審計單位，及其行業(yè)真實可靠的數(shù)據(jù)。如果會計師事務(wù)所，特別是中小型事務(wù)所要全面貫徹和實施“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛钡睦碚摵头椒?，最直接有效的途徑是收集到中小型企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)，并采用正確的方法量化和評估企業(yè)風(fēng)險。
參考文獻
［1］中國注冊會計師協(xié)會、財政部［S］．中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則（2010），2010
［2］中國注冊會計師協(xié)會．中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則應(yīng)用指南（2010）［M］．北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2010
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