韓彥峰 嚴丹良

【摘 要】 分別以個人為單位和以家庭為單位計算的家庭人均基尼系數(shù)進行對比，說明以家庭為納稅單位更符合稅收公平原則和量能納稅原則。借鑒國外個人所得稅在納稅單位選擇中促進公平分配方面的經(jīng)驗，提出改革個人所得稅制度的建議：建立分類綜合稅制模式，每月分別按不同的超額累進稅率實行源泉扣繳，年末根據(jù)家庭負擔(dān)情況自行申報并匯算清繳；在總體實行比例稅率和超額累進稅率并行基礎(chǔ)上，針對分類所得和綜合所得分別制定相應(yīng)的稅率形式；費用扣除制度應(yīng)考慮家庭成員的所有必要費用和生計費用；完善稅收征管制度，逐步建立以家庭為單位的納稅申報制度及電子信息稽核系統(tǒng)。

【關(guān)鍵詞】 個人所得稅； 納稅單位； 家庭； 公平分配

十一屆全國人大常委會第二十一次會議2011年6月30日表決通過關(guān)于修改個人所得稅法的決定。法律規(guī)定，工資、薪金所得以每月收入額減除費用3 500元后的余額為應(yīng)納稅所得額，并適用超額累進稅率，稅率為3%至45%，修改后的個稅法已于2011年9月1日起施行，旨在努力實現(xiàn)十七大報告提出的到2020年“合理有序的收入分配格局基本形成，中等收入者占多數(shù)，絕對貧困現(xiàn)象基本消除”的社會目標(biāo)。此次個稅改革，確實在一定程度上減輕了廣大中低收入者負擔(dān)，在公平負稅的道路上邁出了一大步。但我們應(yīng)該看到，個人所得稅在縮小居民收入差距、調(diào)節(jié)分配、實現(xiàn)社會公平方面的作用還十分有限。

新個稅法實施之后，個人所得稅制度改革如何體現(xiàn)“人性化”，是應(yīng)以個人單獨納稅還是以家庭聯(lián)合納稅，成為學(xué)業(yè)界廣泛討論的熱點問題，而以家庭為單位的納稅制度呼聲甚高。筆者認為，單獨提高個稅起征點對減輕百姓負擔(dān)意義不大，將納稅單位由個人轉(zhuǎn)向家庭，把家庭成員數(shù)、家庭收入、支出情況都予以考慮，才能在根本上解決中國目前的收入差距問題。

一、家庭課稅制度更具公平治稅思想

（一）從基尼系數(shù)看納稅單位選擇取向

基尼系數(shù)是國際上用來綜合考察居民內(nèi)部收入分配差異狀況的一個重要分析指標(biāo)，即在全部居民收入中，用于進行不平均分配的那部分收入占總收入的百分比?；嵯禂?shù)一般有三種計算方法：1.按家庭總收入計算；2.按家庭人均收入但以家庭為單位計算；3.按家庭人均收入但以個人為單位加權(quán)平均計算。此處通過國內(nèi)以家庭為單位與以個人為單位的家庭人均收入基尼系數(shù)對比說明納稅單位的選擇取向。

由表1可見，我國城鎮(zhèn)居民家庭收入差距比個人收入差距更大，家庭收入差距是個人收入差距的最終體現(xiàn)，因此我國個人所得稅制度應(yīng)更注重調(diào)節(jié)家庭收入差距。

（二）以家庭為單位的個稅制度更符合稅收公平原則

以家庭為納稅單位是指在計算個人所得稅時，以家庭成員的合并收入為計稅基礎(chǔ)，并以家庭為單位確定適用稅率、費用扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅收優(yōu)惠和應(yīng)納稅額。

我國目前個人所得稅制度是以個人為單位的分類所得稅制，這種稅制只考慮了單個人的收入水平及納稅能力，沒有考慮納稅人的婚姻狀況、家庭成員構(gòu)成、社會醫(yī)療保險及教育程度等基本情況，也沒有考慮納稅人贍養(yǎng)老人、撫養(yǎng)小孩的家庭負擔(dān)，在納稅人為社會解決很多負擔(dān)的情況下，還要求納稅人拿出一部分金錢來參與社會再分配，顯然有失公平性，也難以實現(xiàn)個人所得稅的調(diào)節(jié)收入分配功能。

從稅收公平原則看，只要兩個家庭收入相同，這兩個家庭的稅收負擔(dān)也應(yīng)該一致。我國是一個大家庭觀念很重的國家，許多儲蓄、投資及消費等經(jīng)濟行為和社會行為都是以家庭為單位進行的，由于家庭負擔(dān)不同導(dǎo)致個人家庭責(zé)任與社會責(zé)任的差異，使得個人收入不能反映一個家庭總收入的真實情況，從這個角度來說，將個人收入分配調(diào)節(jié)轉(zhuǎn)移為對家庭收入的調(diào)節(jié)更能體現(xiàn)個人所得稅對居民收入分配的調(diào)節(jié)功能。在計劃生育政策的影響下，我國4（老人）+2（中年）+1（兒童）的家庭模式逐漸增多，將家庭負擔(dān)納入個人所得稅的考慮范圍，更有利于從我國國情出發(fā)實現(xiàn)量能納稅、公平分配的目標(biāo)。

二、國外個人所得稅制度經(jīng)驗及借鑒

美國個人所得稅在稅制模式方面實行的是將納稅人全年各種所得不分性質(zhì)、來源、形式等統(tǒng)一加總求和、統(tǒng)一扣除的綜合所得稅制，并以家庭為納稅單位，以年為納稅期限，對匯總的凈所得應(yīng)用累進稅率計算應(yīng)納稅額。這種制度從縱向上實現(xiàn)了所得多，納稅多；從橫向上避免了因收入結(jié)構(gòu)不同帶來的稅收不公問題。在稅率方面，美國個人所得稅具有充分考慮個人、家庭、經(jīng)濟、地域差異性的特點，將納稅人分成四類：已婚聯(lián)合申報（含喪偶者）、已婚分別申報、未婚單身申報和戶主申報；并實行不固定、不統(tǒng)一的，隨納稅人申報單位、家庭結(jié)構(gòu)或個人情況的不同而不同的“寬免額”和扣除制度，其中分項扣除內(nèi)容包括：醫(yī)療費用、家庭住房抵押貸款利息、偶然損失、慈善捐助支出、某些稅款和其他雜項費用等。除此之外還考慮了家庭總收入、撫養(yǎng)未成年子女、贍養(yǎng)老人等問題。在稅收征管方面，美國實行的是自行申報與預(yù)繳稅款制度，并建立了嚴密高效的交叉稽核制度，及時記載每個納稅人的收入與支出，切實把量能納稅原則貫徹到每個規(guī)范和制度中去。

日本作為一個發(fā)達國家，貧富差距較小，是世界上較早開征個人所得稅的國家之一。其實行綜合所得稅制，并以分類征收為補充。日本個稅制度中最值得一提的是扣除項目，綜合扣除項目充分考慮納稅人負擔(dān)家庭成員的具體情況，包括基本扣除、配偶扣除、撫養(yǎng)扣除以及殘疾人扣除等，家庭負擔(dān)越重扣除越多；除此之外還包括醫(yī)療費、保險費、捐款、自然災(zāi)害等支出的扣除。日本個人所得稅稅收征管采用源泉扣繳和自行申報的方法，并且為了鼓勵納稅人誠實納稅，建立了藍色申報表制度。凡能夠如實記賬、正確計稅的納稅人可申請使用藍色申報表，并享受相當(dāng)多的稅收優(yōu)惠。

英國是個人所得稅的首創(chuàng)之地，從20世紀90年代開始，英國實行已婚夫婦可以自行選擇合并納稅或者獨立納稅的個人所得稅制度，并且允許扣除家庭必要生計費用。允許扣除的生計費用包括：基礎(chǔ)扣除、撫養(yǎng)扣除、勞動所得扣除、老年人扣除、殘疾者扣除、寡婦扣除和捐款扣除等，并且這些扣除項目金額每年隨物價指數(shù)進行調(diào)整。

可以看出，許多國家在制定個人所得稅制度時，重點考慮的是稅負公平和量能納稅原則，尤其在制定費用扣除的標(biāo)準(zhǔn)時，將老年人贍養(yǎng)問題、未成年撫養(yǎng)及殘疾人扣除包括在內(nèi)，這對我國未來的個人所得稅改革具有一定的啟示。美國的信息交叉稽核制度及日本的藍色申報制度也值得我們借鑒。

三、以家庭為單位的個人所得稅改革建議

（一）建立分類綜合計稅模式

目前我國實行的是分類計稅模式，這種征收模式能夠簡化個人所得稅的計算手續(xù)，便于對納稅人的不同應(yīng)稅項目分別進行源泉扣繳。但分類課稅模式只以個人收入作為征收對象，不考慮家庭的稅收負擔(dān)。在家庭收入相同的情況下，由于取得收入的人員數(shù)量不同，會出現(xiàn)家庭收入相同，但負擔(dān)的稅款卻不同的情況。

我國應(yīng)建立分類綜合計稅模式，對各類所得項目按其性質(zhì)和國家政策需要，每月分別按不同的超額累進稅率實行源泉扣繳；年終納稅人根據(jù)其實際情況，以家庭為單位自行申報，并適用比例稅率征稅，分類課稅時已納稅額準(zhǔn)予抵扣。當(dāng)然，個人如果沒有家庭負擔(dān)，覺得申報納稅無“利”可尋，亦可放棄申報。為了防止由于分類稅制設(shè)計不夠科學(xué)，而出現(xiàn)分類扣繳的稅額低于綜合申報時應(yīng)納的稅額，納稅人不申報而減少國家財政收入的漏洞，應(yīng)規(guī)定年所得額達到一定數(shù)額的高收入者年終必須進行納稅申報，并匯算個人所得稅。這樣既可以按照量能負擔(dān)原則調(diào)節(jié)高收入者收入，又可以考慮納稅人家庭負擔(dān)問題，兼顧了公平與效率，有利于提高公民的納稅意識。

事實上，國家“十五”規(guī)劃綱要中就提出了“建立綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制度”的目標(biāo)，“十一五”期間對此又進一步明確。然而，個人所得稅法雖幾經(jīng)修改，仍停留在免征額這一局部環(huán)節(jié)上，距離稅改目標(biāo)還有不小的距離。

（二）完善稅率結(jié)構(gòu)

新個稅制度對稅率結(jié)構(gòu)進行了改善，但依舊存在稅率級次過多、級距設(shè)計不合理、稅率結(jié)構(gòu)復(fù)雜及最高邊際稅率過高等問題。在分類綜合計稅模式下設(shè)計個人所得稅率時，應(yīng)在總體實行比例稅率和超額累進稅率并行基礎(chǔ)上，針對分類所得和綜合所得分別制定相應(yīng)的稅率形式。稅率應(yīng)兼顧婚姻家庭等“人性化”因素，以“保護低收入者，適當(dāng)照顧中等收入者”為原則，逐步降低最高邊際稅率，減少稅率級次，同時拉大每級間的應(yīng)納稅所得額，以減少稅制的復(fù)雜性和納稅人偷稅漏稅的可能性。分類綜合個人所得稅制中綜合所得稅制要求高收入的納稅人年終進行納稅申報和匯算清繳，這就必須設(shè)計一個預(yù)繳稅款率。預(yù)繳率的確定既要保證納稅人當(dāng)期的基本生活不受影響，同時還要在一定程度上促進納稅人自行申報納稅。

（三）完善稅前費用扣除額制度

目前我國稅前費用扣除標(biāo)準(zhǔn)不合理，定額扣除未能考慮納稅人實際負擔(dān)，也未能實現(xiàn)在通貨膨脹時期的指數(shù)化費用扣除標(biāo)準(zhǔn)。2011年新個稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高到3 500元，扣除通貨膨脹、物價上漲等因素，新扣除標(biāo)準(zhǔn)并沒有完全考慮到影響不同納稅人實際負擔(dān)能力的因素。分類綜合計稅模式下，個人費用扣除繼續(xù)按照當(dāng)前的定額或者定率扣除方法，每月分類計稅，并采用源泉扣繳的方法納稅。年終時個人可以家庭為單位，自愿申請個人所得稅的匯算清繳，此時的費用扣除應(yīng)考慮家庭成員的所有必要費用和生計費用，對老年人、殘疾人、重癥病人及無生活能力的人采用增加基本扣除的方法，對有在校學(xué)生的、購買住房的、參與慈善事業(yè)捐贈的家庭都予以費用扣除，并采用綜合計稅模式，對納稅者多退少補。年終匯算清繳時，還應(yīng)考慮物價上漲引起的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)變動的情況。

（四）建立以家庭為單位的納稅申報制度及電子信息稽核系統(tǒng)

要想建立以家庭為單位的個人所得稅納稅制度，必須有比較完善的稅收征管體制，否則不僅沒有發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能，還有可能產(chǎn)生大量稅收流失，財政收入減少以及新的不公平問題。目前我國稅收征管體制還相對落后，應(yīng)在完善個人納稅申報制度的基礎(chǔ)上，逐步建立起以家庭為單位的納稅申報制度。公安部門可以將登記在同一個戶口簿下的家庭成員作為一個家庭納稅主體，掌握納稅人的真實情況。同時對如實申報的家庭實施稅收優(yōu)惠獎勵，以增強公民納稅意識。

據(jù)財政部官員表示，目前實現(xiàn)改革最大難度就是如何建立一個電子稽查征收平臺，以保證個人申報總收入的真實性。這個平臺需要銀行甚至公安等部門的深入配合。這個電子平臺應(yīng)該包括：家庭成員實際收入情況，家庭大額支出情況以及居民通過銀行交易實現(xiàn)的收支交易信息等。平臺建立后，稅務(wù)部門只要輸入某一個納稅人的納稅號，就可以調(diào)出此人在所有銀行的存款情況和當(dāng)期的收支信息以及其家庭收支情況，以稽查稅收申報情況是否符實。當(dāng)然，該平臺應(yīng)建立在法律保密約束條件相對完善的基礎(chǔ)之上。平臺收集到的初始信息是否完備的前提是銀行首先要嚴格核對身份證真假，這一環(huán)節(jié)需要公安部門提高身份證件的管理及稽查水平，保證身份證的真實性。

四、總結(jié)

以家庭為單位的個人所得稅制度需要完善的法律制度，較高的公民納稅意識以及很強的稅收征管作保障，而從當(dāng)前國情看，以家庭為單位的納稅體制設(shè)立還有一定難度，但我們不能望難生畏，更不能將其作為阻礙個稅改革的理由。筆者相信以家庭為單位的個人所得稅制度更符合稅收公平合理、調(diào)節(jié)社會分配的初衷，也將是我國個人所得稅改革的趨勢和方向。

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