劉光軍 任浩

【摘 要】 《企業(yè)會計準則》針對現(xiàn)金流量表，主要界定的是一般業(yè)務的填列，特殊業(yè)務的填列沒有明確規(guī)定，這給實務界和理論界帶來一定的難度。文章就特殊業(yè)務在填列現(xiàn)金流量表的歸類劃分上，進行了歸納、總結和深入探討。

【關鍵詞】 特殊業(yè)務； 經(jīng)營活動； 投資活動； 籌資活動

一般企業(yè)在編制現(xiàn)金流量表時，特殊業(yè)務較少，但隨著企業(yè)多元化的發(fā)展，業(yè)務范圍的不斷擴大，使得現(xiàn)金流量表的編制難度增加。而《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計準則講解（2010）》僅提供原則性規(guī)定，不夠具體、明確，導致編制報表時不能統(tǒng)一，尤其是上市公司、企業(yè)集團的業(yè)務較多，處理不一致的話，將影響企業(yè)領導層的決策，也勢必殃及會計信息的可比性。

現(xiàn)代企業(yè)的特殊業(yè)務越來越多，諸如金融資產轉移、經(jīng)營租賃、投資性房地產、政府補助、分期付款購入長期資產、租賃費的支付、研發(fā)費用的分配、借款費用的確認和計量、無形資產處置、套期保值、非貨幣性資產交換、債務重組、集團內部資金往來等，這些特殊業(yè)務有時對現(xiàn)金流量的影響很大；與此同時，企業(yè)收付現(xiàn)金時，有的業(yè)務涉及雙重性質，難以把握尺度以區(qū)分經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動。

下面就一些特殊業(yè)務涉及現(xiàn)金如何填列現(xiàn)金流量表，進行歸納、總結和探討。

一、收到現(xiàn)金情況下特殊業(yè)務的填列

（一）金融資產轉移

1.附追索權轉讓應收賬款收到的現(xiàn)金。盡管應收賬款的發(fā)生及其回收屬于經(jīng)營活動，但附追索權轉讓應收賬款側重于融資行為，從經(jīng)濟實質上看，實際上是以應收賬款作抵押而取得貸款。故應屬于籌資活動現(xiàn)金流入，應列入“收到其他與籌資有關的現(xiàn)金”。

2.不附追索權轉讓應收賬款收到的現(xiàn)金，其既有融資性質，也有經(jīng)營性質，但此處更多側重于應收賬款的回收。盡管原客戶沒直接還款，但有人替他“買單”，視同經(jīng)營活動現(xiàn)金流入。而且一般把應收賬款的減少看作是經(jīng)營活動現(xiàn)金流入，會計核算也比較簡單，不易重復處理。所以，應列入“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”。

（二）經(jīng)營租賃和投資性房地產

企業(yè)取得經(jīng)營租賃的租金收入，更多的側重于經(jīng)營而非投融資，故屬于經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，應計入“收到其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”。當然，如果是租賃公司，則此業(yè)務構成租賃公司的“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”。

取得投資性房地產的租金收入，不管是房地產企業(yè)出租物業(yè)的租金收入，還是一般企業(yè)出租房產的租金收入，都確認為“其他業(yè)務收入”，都屬于企業(yè)的經(jīng)營活動現(xiàn)金流入，所以應計入“收到其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”。

（三）政府補助

因政府補助而收到的現(xiàn)金，應根據(jù)補貼的性質，并與會計核算保持一致來界定。收到先征后返、即征即退的增值稅款項，本質上屬于稅務部門對企業(yè)銷售商品、提供勞務而進行的補貼，所以應填列于“收到其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金流入”。補助的財政貼息，如果是對銀行貸款進行補貼的，屬于籌資活動收到的現(xiàn)金流入，填列于“收到其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”；如果是對投資項目的補貼，則屬于投資活動現(xiàn)金流入，填列于“收到與其他投資活動有關的現(xiàn)金”。與資產有關的現(xiàn)金補助，填列于“收到企業(yè)與投資活動有關的現(xiàn)金”。

二、支付現(xiàn)金情況下特殊業(yè)務的填列

（一）分期付款購入長期資產

隨著業(yè)務的發(fā)展，現(xiàn)在一些企業(yè)購置大型固定資產、無形資產時，分期付款的情形越來越多。由于分期付款購入固定資產或無形資產，實質上具有雙重性質（投資和融資），但此處更側重于融資，同時為了避免重復計入，故列入籌資活動，各期支付的現(xiàn)金，應計入“支付其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”。

（二）租賃費的支付

支付融資租入固定資產的租賃費，側重于融資性質，屬于籌資活動現(xiàn)金流出，故列入“支付的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”項目中；支付經(jīng)營租入固定資產的租賃費，因經(jīng)營租入主要用途還是生產經(jīng)營，屬于經(jīng)營活動現(xiàn)金流出，應列入“支付其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”。

（三）研發(fā)費用的分配

支付的研發(fā)費用（費用化部分），期末要轉入有關費用，所以一般屬于經(jīng)營活動現(xiàn)金流出，列入“支付其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”；支付的研發(fā)費用（資本化部分），期末要轉入無形資產中，所以一般屬于投資活動現(xiàn)金流出，列入“支付其他與投資活動有關的現(xiàn)金”。其填列原理可以從會計分錄中窺見一斑：

1.發(fā)生研發(fā)支出時：

借：研發(fā)支出——費用化支出

——資本化支出

貸：銀行存款

2.期末分配時：

借：管理費用

貸：研發(fā)支出——費用化支出

借：無形資產

貸：研發(fā)支出——資本化支出

（四）借款費用的確認和計量

為購建固定資產、無形資產和其他長期資產而發(fā)生的借款利息（資本化或費用化），屬于籌資活動現(xiàn)金流出，為便于統(tǒng)一核算，資本化和費用化的利息費用均在“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”項目中填列。

（五）無形資產的處置

無形資產出售而收到的現(xiàn)金，屬于資產處置業(yè)務，應列入“處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現(xiàn)金凈額”；無形資產出租而收取的現(xiàn)金，屬于與企業(yè)日?；顒酉嚓P的其他經(jīng)營活動而取得的收入，應列入“收到其他與經(jīng)營活動相關的現(xiàn)金”。

（六）其他涉及現(xiàn)金支付的特殊業(yè)務

支付給離退休人員的各種費用，由于該項業(yè)務與籌資活動、投資活動沒有直接聯(lián)系，故屬于經(jīng)營活動現(xiàn)金支出，列入“支付其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”比較合適；支付給在建工程人員的職工薪酬，由于在建工程最終要轉入固定資產，應屬于投資活動現(xiàn)金流量，列入“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現(xiàn)金”。

三、其他特殊業(yè)務涉及現(xiàn)金流量的填列

（一）套期工具

企業(yè)開展套期保值業(yè)務，本質是“風險對沖”和“風險轉移”，屬于企業(yè)理財范疇。如果參考現(xiàn)貨市場來界定套保業(yè)務活動填列現(xiàn)金流量表的話，反而復雜化，不符合成本效益原則。所以，本文認為，應列入籌資活動“收到（支付）其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”。

（二）非貨幣性資產交換收到或支付的補價

非貨幣性資產交換，很多業(yè)務是“雞蛋換鹽、兩不找錢”的情況，但有時也存在補價問題，這就涉及到現(xiàn)金收付。筆者認為，應根據(jù)交換資產類別以及補價收付情況確定。

1.如果雙方交換的都是自身的商品涉及補價的，則都視同經(jīng)營活動現(xiàn)金流量。當然如果一方將其換入的商品作為固定資產核算，同時收到補價的，則收到的補價應視同經(jīng)營活動現(xiàn)金流量；如果支付補價的，則視同投資活動現(xiàn)金流量。

2.如果一方以其生產的商品與對方的固定資產進行交換，銷售商品的一方收到補價，視同經(jīng)營活動現(xiàn)金流入；銷售商品的一方支付補價的，那么應作為投資活動現(xiàn)金流出；對方無論收到補價、還是支付補價，均應視同投資活動現(xiàn)金流量。

3.如果雙方都以固定資產等進行交換涉及補價的，則收到的補價和支付的補價，都屬于投資活動現(xiàn)金流量。

從以上可以看出，補價填列的基本原則是：收到的補價，以換出的商品為確認基礎填列現(xiàn)金流量表；支付的補價，以換入的商品為基礎填列現(xiàn)金流量表。具體詳見表1。

（三）債務重組

債務重組中收到或支付的現(xiàn)金，本質上屬于經(jīng)營活動的延續(xù)。以現(xiàn)金清償債務中，債務人支付的現(xiàn)金，應列入“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”；與之對應，債權人收取的現(xiàn)金，應填列于“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”。

（四）集團內部的資金往來

集團公司內部母公司與子公司、子公司之間資金的往來業(yè)務較多，盡管在編制合并現(xiàn)金流量表時視同內部資金的調撥或轉移。但個別現(xiàn)金流量表中則處理不一樣，如果帶利息的資金往來，應視同籌資投資活動現(xiàn)金流入（流出）；如果不帶利息的資金往來，則應視同經(jīng)營活動，填列在“收到（支付）其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金流入”。

總之，企業(yè)應從業(yè)務活動的經(jīng)濟實質、側重點等角度出發(fā)，區(qū)分不同類別的業(yè)務活動，填列于相應的現(xiàn)金流量表項目中，以使編制的現(xiàn)金流量表，更具有應用價值。

【參考文獻】

［1］ 劉光軍，等.采用借貸記賬法編制現(xiàn)金流量表新探［J］.財務與會計，2011（11）.

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