趙迪瓊

【摘 要】 在會計準(zhǔn)則國際趨同的大背景下，IASB與FASB開始了準(zhǔn)則趨同項目的探討。為進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則上的真正趨同，二者將聯(lián)合概念框架納入其聯(lián)合趨同項目，以期將來取代各自現(xiàn)有的概念框架。聯(lián)合概念框架項目的研究取得了一定的成果，但發(fā)展依然比較緩慢。

【關(guān)鍵詞】 IASB/FASB； 概念框架； 聯(lián)合概念框架

一、IASB/FASB的聯(lián)合趨同

（一）從對立走向協(xié)作趨同

20世紀(jì)80年代以后，隨著經(jīng)濟(jì)全球化步伐的不斷加快，世界各國對會計準(zhǔn)則國際化的要求越來越強(qiáng)烈。國際會計準(zhǔn)則委員會（International Accounting Standard Committee）（簡稱IASC）適時地采取一系列有效措施，提高國際會計準(zhǔn)則（International Accounting Standard）（簡稱IAS）的質(zhì)量，同時也不斷地加強(qiáng)與世界各國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)間的合作，共同研究和制定國際會計準(zhǔn)則，日益提升國際會計準(zhǔn)則的權(quán)威性。IASC在國際會計準(zhǔn)則方面所取得的成就，讓一直以擁有高質(zhì)量會計準(zhǔn)則自居的美國倍感壓力。2001年美國安然財務(wù)丑聞事件發(fā)生后，美國的財務(wù)會計準(zhǔn)則及其規(guī)則制定導(dǎo)向一度受到世人廣泛的批評。其長達(dá)數(shù)千頁的準(zhǔn)則雖然詳細(xì)，卻很容易形成“準(zhǔn)則超載”（Standard Overload），反而給人鉆法規(guī)漏洞的機(jī)會。基于當(dāng)時的國際實(shí)情與國內(nèi)的財務(wù)困境，美國逐漸轉(zhuǎn)變了對IASC的輕視態(tài)度，并決心入主國際會計準(zhǔn)則委員會。

美國在會計準(zhǔn)則制定方面的深厚理論基礎(chǔ)和豐富經(jīng)驗(yàn)及其經(jīng)濟(jì)大國的優(yōu)勢地位，這些都是IASC進(jìn)一步推進(jìn)其會計準(zhǔn)則國際化的有利因素。IASC意識到，會計準(zhǔn)則的國際化必須有美國的積極參與。IASC 和FASB在追求“共贏”的目標(biāo)下，于2001年完成了對IASC的改組，將其更名為國際會計準(zhǔn)則理事會（International Accounting Standards Board）（簡稱IASB）。美國全面進(jìn)入改組后的IASB，取得了在IASB中的主導(dǎo)地位?！霸贗ASB的14位委員中美國占據(jù)了5席，美國證券交易委員會（SEC）前主席Authur Levitt擔(dān)任了IASB的提名委員會主席，美聯(lián)儲前主席Paul Volker擔(dān)任了IASB的第一屆受托人委員會主席?！?/p>

美國入主IASB后，美國的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)FASB開始著力與IASB聯(lián)合制定一些趨同的準(zhǔn)則項目，共同促進(jìn)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（International Financial Reports Standards）（簡稱IFRS）質(zhì)量的提升，力求制定高質(zhì)量的IFRS。同時，這也是為適應(yīng)美國證券交易委員會可能在2014年左右強(qiáng)制采用IFRS做準(zhǔn)備。

（二）IASB/FASB聯(lián)合趨同的影響

1.對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的影響

2002年9月，F(xiàn)ASB與IASB聯(lián)合發(fā)表了諾沃克協(xié)議，正式啟動聯(lián)合“趨同”項目，致力于發(fā)展共同的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，以滿足國內(nèi)及跨國財務(wù)報告的需要。聯(lián)合“趨同”項目的啟動推動了全球的會計國際化進(jìn)程從協(xié)調(diào)階段步入趨同階段。廣大發(fā)展中國家為了爭取進(jìn)入美歐資本市場和商品市場，降低融資和交易成本，推進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)全球化，也紛紛宣布采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。據(jù)統(tǒng)計，截至2010年，世界上已經(jīng)有包括歐盟各成員國、澳大利亞、南非等在內(nèi)的117個國家和地區(qū)要求或允許采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。這些都將進(jìn)一步推進(jìn)國際會計準(zhǔn)則的國際化和權(quán)威影響力。

2.對美國的影響

美國入主IASB并啟動聯(lián)合趨同項目，為美國帶來了許多有利的影響。吳秋生（2004）認(rèn)為，首先，可以大大提高美國在制定國際財務(wù)報告準(zhǔn)則過程中的權(quán)利，最大限度地在IFRS中加入美國會計準(zhǔn)則的因素，縮小未來制定的IFRS與其現(xiàn)有的一般公眾會計原則（GAAP）之間的差距，以此減少美國會計人員今后學(xué)習(xí)國家財務(wù)報告準(zhǔn)則和調(diào)整賬項的成本。其次，可以為美國的注冊會計師和提供會計咨詢、服務(wù)業(yè)務(wù)的會計機(jī)構(gòu)更牢靠地占領(lǐng)國際會計服務(wù)市場提供技術(shù)上的保障和拓展的空間。再次，可以使美國的投資者和債權(quán)人更容易讀懂在美投資的外國公司財務(wù)報告，更好地保護(hù)他們的權(quán)益。此外，也可以使按國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制財務(wù)報告的外國公司不必再進(jìn)行復(fù)雜的賬項調(diào)整或重編報表就可以進(jìn)入美國市場籌資，從而保持了美國在金融市場的地位，增加美國金融市場的收入，促進(jìn)美國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

二、FASB與IASB的概念框架

（一）美國的財務(wù)會計概念公告

美國是世界各國中最早制定財務(wù)會計概念框架的國家，其內(nèi)容體系也最詳盡和完備。1976年，F(xiàn)ASB在一份文件中對概念框架進(jìn)行了界定，認(rèn)為“概念框架是一部規(guī)章（constitution），一套連貫地把目標(biāo)（objectives）和與它相關(guān)的基本概念（fundaments）組成起來的體系。它能導(dǎo)致內(nèi)在一致的準(zhǔn)則，并能描述財務(wù)會計和財務(wù)報表的性質(zhì)、功能和局限性，‘目標(biāo)識別財務(wù)會計的目的和宗旨，‘基本概念能指導(dǎo)所有其他的會計概念并指引：應(yīng)予會計處理的事項的選擇，對這些事項的計量以及把它們加以匯總和傳遞給利益關(guān)系對象所用的手段?！痹谶@一定義中，F(xiàn)ASB把概念框架界定為規(guī)章，具有很高的權(quán)威性。FASB在1980年的《財務(wù)會計概念公告》（Statement of Financial Accounting Concepts）（簡稱SFACs）中對概念框架進(jìn)行了重新定義?；颈３至?976年文件中的內(nèi)涵。然而，在這份報告的最后說明中，SFACs并沒有被界定為GAAP或其他對財務(wù)報表表外披露具有約束力的準(zhǔn)則，SFACs不適用于美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）制定的注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范第203條和第204條的要求。相比1976年對概念框架中的界定，SFACs不屬于GAAP的組成部分，美國審計準(zhǔn)則（SAS）第69號在解釋GAAP層次時將SFACs列為GAAP之外的參考文獻(xiàn)，屬于最低層次，即所有GAAP各層次中均未涉及的會計處理和會計問題才根據(jù)概念框架（SFACs）去探討解決的方案。SFACs的權(quán)威性被大大降低。作為美國概念框架的財務(wù)會計概念公告（SFACs）被視為一種可參考、也可不參考的會計讀物。

迄今為止，F(xiàn)ASB就SFACs共發(fā)布了7份文件：FASB Concept No.1企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)（1978年11月）；FASB Concept No.2會計信息質(zhì)量特征（1980年5月）；FASB Concept No.3企業(yè)財務(wù)報表要素（1980年1月）；FASB Concept No.4非盈利組織財務(wù)報告的目標(biāo)（1980年12月）；FASB Concept No.5企業(yè)財務(wù)報表中的確認(rèn)與計量（1984年12月）；FASB Concept No.6財務(wù)報表要素（1985年12月，取代之前發(fā)布的FASB Concept No.3）；FASB Concept No.7在會計計量中應(yīng)用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值（2000年2月）。

（二）國際會計準(zhǔn)則理事會的概念框架

1989年7月，IASC公布了其概念框架——《編報財務(wù)報表的框架》（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements）。其后，該框架被國際會計準(zhǔn)則理事會（簡稱IASB）接受，成為了IASB現(xiàn)在的概念框架（以下簡稱IASB Framework）。相比FASB由7份文件組成的概念公告，IASB以一份獨(dú)立的文件列示其概念框架，使其更具整體性。IASB Framework在其引言中明確表述，該框架是為了給IASB在審議現(xiàn)行準(zhǔn)則和制定新準(zhǔn)則時提供指導(dǎo)，具有較高的權(quán)威性和指導(dǎo)性作用。

IASB Framework主要包含五個方面的內(nèi)容：財務(wù)報表的目標(biāo)；基本假設(shè)；決定財務(wù)報表信息有用性的質(zhì)量特征；構(gòu)成財務(wù)報表要素的定義、確定和計量；資本和資本保全概念。

對比FASB的概念公告，就企業(yè)部分而言，IASB的框架比FASB的概念公告多了基本假設(shè)、資本和資本保全概念兩部分的內(nèi)容，而缺少FASB Concept No.7中“在會計計量中應(yīng)用現(xiàn)金流量和現(xiàn)值”部分的內(nèi)容。在財務(wù)報表的目標(biāo)方面，IASB Framework強(qiáng)調(diào)決策有用性和反映管理層的受托責(zé)任；而FASB Concept No.1 強(qiáng)調(diào)的只是為現(xiàn)在和潛在的投資人、債權(quán)人或其他類似使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的有用信息。

曲曉輝（2005）認(rèn)為，“概念框架的形成堪稱會計發(fā)展史上的一個重要里程碑。作為評價會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和指引會計準(zhǔn)則建設(shè)的理論指南，概念框架為現(xiàn)行財務(wù)會計準(zhǔn)則體系的形成和發(fā)展提供了原則指引和概念依據(jù)，構(gòu)成了科學(xué)評價現(xiàn)有會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，有效運(yùn)用會計準(zhǔn)則的指南，也為新出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理提供原則指導(dǎo)，并且為財務(wù)會計理論和財務(wù)會計實(shí)務(wù)的緊密結(jié)合提供了機(jī)制保證，從而對會計實(shí)務(wù)的理性發(fā)展發(fā)揮了重要作用?！?/p>

三、IASB/FASB聯(lián)合概念框架的演進(jìn)

（一）聯(lián)合概念框架的啟動

自IASB和FASB于2002年啟動“趨同”項目起，雙方逐漸認(rèn)識到要真正實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則上的趨同，必須使雙方的概念框架一致。因而，IASB與FASB對制定聯(lián)合概念框架的必要性和該聯(lián)合概念項目應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)進(jìn)行了研究，于2004年4月開始探討雙方聯(lián)合制定概念框架。同年10月，雙方正式同意將“聯(lián)合概念框架”納入其趨同項目。

IASB和FASB之所以在其啟動“趨同”項目之后兩年左右的時間內(nèi)就啟動聯(lián)合概念框架項目，陳輝認(rèn)為有四個方面主要原因。

首先，概念框架的重要性。財務(wù)會計概念框架是非常重要的，它是制定首尾一致的會計準(zhǔn)則的重要指引。21世紀(jì)初所爆發(fā)的美國安然、世通等一系列財務(wù)舞弊案，使FASB和IASB一致同意高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則制定模式應(yīng)由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)為原則導(dǎo)向。原則導(dǎo)向意味著會計準(zhǔn)則必須根源于基本概念，而這些基本概念正是在概念框架中所規(guī)定的。

其次，會計環(huán)境的變化。自FASB

1978年頒布Concept No.1和IASC

1989年公布其概念框架起，距今已有20多年。之前的概念框架中的部分基本概念已很難適應(yīng)現(xiàn)有的會計環(huán)境，難以用于指導(dǎo)現(xiàn)有會計環(huán)境下會計準(zhǔn)則的制定。

再次，會計的國際化趨勢。經(jīng)濟(jì)全球化迫切需要會計語言的規(guī)范和統(tǒng)一，會計的國際化也應(yīng)運(yùn)而生。IASC成功改組為IASB，以及全球會計準(zhǔn)則的提出，進(jìn)一步明確了會計國際化、標(biāo)準(zhǔn)化的方向。標(biāo)準(zhǔn)化的必然結(jié)果和最終歸宿是會計準(zhǔn)則走向全球統(tǒng)一，即全球會計準(zhǔn)則的實(shí)現(xiàn)。而一個通用的、權(quán)威的、能被廣泛接受的概念框架正是建立全球會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。

最后，F(xiàn)ASB與IASB間現(xiàn)行概念框架的差異及不足。在框架的內(nèi)容范圍、財務(wù)報表的目標(biāo)、信息質(zhì)量特征的要素和結(jié)構(gòu)層次、計量和確認(rèn)等方面，IASB Framework和FASB Concepts相比都存在一定的差異。如果IASB和FASB分別以各自的概念框架為指引制定會計準(zhǔn)則，然后再實(shí)施趨同，必然會遇到許多困難。因而，準(zhǔn)則的趨同必然需要首先解決概念框架的一致性問題。

（二）聯(lián)合概念框架項目的發(fā)展

2004年10月，IASB和FASB將概念框架列入雙方的聯(lián)合研究項目。其目標(biāo)就是要建立一個既完整又內(nèi)在一致的通用概念框架。這一框架是對于發(fā)展未來的準(zhǔn)則以及完成兩個理事會以原則為基礎(chǔ)、內(nèi)在一致、國際趨同來建立準(zhǔn)則的目的所必需的，并引導(dǎo)財務(wù)報告向投資、信貸和類似決策傳遞所需要的信息，提供一個合理的基礎(chǔ)（provide a sound foundation）。按照上述目標(biāo)，兩個理事會考慮分不同主題按八個階段進(jìn)行聯(lián)合概念框架的構(gòu)建（如表1所示）。

以上的每一個階段，都要通過“應(yīng)循程序”（Due Procedure）來最終確定。應(yīng)循程序主要分四個步驟來實(shí)現(xiàn)：討論階段、發(fā)布“討論稿”階段、發(fā)布“征求意見稿”階段和最后的定稿階段。

聯(lián)合概念框架項目自啟動之日起，已陸續(xù)取得了關(guān)于幾個階段的不同研究成果。2010年9月，IASB和FASB完成了對A階段“目標(biāo)與質(zhì)量特征”的研究，并發(fā)布了《財務(wù)報告的目標(biāo)和決策有用的財務(wù)報告信息的質(zhì)量特征》這一階段性成果，這是聯(lián)合概念框架項目中最早的定稿文件。2008年7月29日，IASB與FASB在其聯(lián)合會議上，針對B階段“要素和確認(rèn)”項目提出了關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債定義的暫時性結(jié)論。同年11月，IASB在另一次會議上提出了對要素的廣義分類方法，將要素分類為以流量為主導(dǎo)的要素和以價值為主導(dǎo)的要素。

2007年11月，在IASB和FASB的聯(lián)合會上，雙方針對C階段“計量”項目討論了九種主要的備選計量基礎(chǔ)：歷史投入價值、現(xiàn)時投入價值、歷史脫手價值、現(xiàn)時脫手價值、經(jīng)修正的歷史價值、現(xiàn)時均衡價值、使用價值、未來投入價值、未來脫手價值。在以后的聯(lián)合會議中，IASB和FASB將繼續(xù)討論這九種備選計量基礎(chǔ)，以最終產(chǎn)生概念框架中認(rèn)可的計量基礎(chǔ)。

2010年2月，IASB和FASB針對D階段“報告主體”項目的研究，發(fā)布了關(guān)于“報告主體”的征求意見稿。2008年10月16日，IASB和FASB針對E階段“呈報與披露（包括財務(wù)報告的邊界）”項目，公布了《關(guān)于財務(wù)報表列報的初步觀點(diǎn)》討論稿這一研究成果，對現(xiàn)有的報表列報模式進(jìn)行了很大的改進(jìn)。

已公布的聯(lián)合概念框架項目研究成果中，提出了許多新穎而更具現(xiàn)實(shí)操作意義的觀點(diǎn)，對現(xiàn)有的財務(wù)會計概念框架進(jìn)行了較大的改進(jìn)。然而，這些新的觀點(diǎn)和改進(jìn)在現(xiàn)有會計條件下也面臨著諸多挑戰(zhàn)。IASB和FASB聯(lián)合概念框架項目的建設(shè)在原有計劃上被一再推遲。目前，由于種種原因，IASB和FASB暫停了聯(lián)合概念框架項目的研究計劃，待二者在準(zhǔn)則趨同項目取得一定成果時再繼續(xù)這一研究。

會計準(zhǔn)則的國際趨同已成為一種趨勢和潮流。各國和組織要真正實(shí)現(xiàn)會計準(zhǔn)則的一致，必然需要在概念框架這一基礎(chǔ)架構(gòu)上統(tǒng)一。IASB和FASB聯(lián)合概念框架項目的研究雖然面臨著各種壓力與挑戰(zhàn)，但其現(xiàn)實(shí)意義是不言而喻的。

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