馬方,趙金杰,馮建海,周博

摘要：作為企業(yè)的重要監(jiān)督機構(gòu)，內(nèi)部審計在企業(yè)內(nèi)部發(fā)揮著重要的作用。中國由于內(nèi)部審計起步較晚，當前的發(fā)展形勢并不樂觀。通過對內(nèi)部審計的職能、內(nèi)部審計的獨立性和內(nèi)部審計人員的勝任力三個方面國內(nèi)外文獻的綜述，有助于我們了解具體的研究現(xiàn)狀，并有針對性地提出優(yōu)化內(nèi)部審計制度的建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計；職能；獨立性

中圖分類號：F239.0 文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2012）15-0077-02

進入到21世紀以來，美國接連爆發(fā)的安然、世通事件引起全世界對內(nèi)部審計的重新定位和思索。在理論界和實務界的不斷反思下，現(xiàn)在的內(nèi)部審計已從最初只是單純地合理監(jiān)督和保證企業(yè)財務報告及其相關(guān)信息的真實完整性發(fā)展到了綜合評價企業(yè)的經(jīng)營效率和評估企業(yè)的潛在風險。然而，當前中國的實際情況卻是企業(yè)活動總是難以得到有效的內(nèi)部控制（鄧春華，2005），內(nèi)部審計的制定機制、主體管理、成本管理及風險管理都存在著比較明顯的問題（陳丹萍，2007）。顯而易見的是，造成上述問題的原因是多方面的，本文將從內(nèi)部審計的職能，內(nèi)部審計的獨立性要求和中國內(nèi)部審計師的勝任能力這幾個方面入手，在綜合國內(nèi)外現(xiàn)有研究的基礎上，對當前中國內(nèi)部審計制度優(yōu)化問題提出一些建議。

一、內(nèi)部審計的職能

當企業(yè)逐漸發(fā)展壯大后，投資者由于自身能力和精力有限，需要將某些經(jīng)營權(quán)委托給職業(yè)經(jīng)理人。職業(yè)經(jīng)理人當然會以自身利益最大化為目標，而這對投資者而言可能是有害的。投資者在事先預測到這種可能的趨勢后，會在制定職業(yè)經(jīng)理人的報酬計劃時就考慮到這部分的損失，這又反過來損害了職業(yè)經(jīng)理人的利益。為避免這一情況，職業(yè)經(jīng)理人會主動向投資者披露財務報告。這就需要相對獨立的第三方對企業(yè)財務進行監(jiān)督，內(nèi)部審計就是這樣一種企業(yè)內(nèi)部的制度安排。從而審計財務報表信息的真實性、合法性與公允性就成了內(nèi)部審計的首要且最為主要的職能（賀穎奇、陳佳俊，2006）。Asare等（2008）的研究也指出，內(nèi)部審計師會在管理層存在報錯動機時主動增加工作的時間。同時，Balley 等（2006）指出，未來的內(nèi)部審計將成為一種風險評估、管理和控制機制，內(nèi)部審計面臨的挑戰(zhàn)將是如何使內(nèi)部審計人員的專業(yè)技能能夠與企業(yè)的風險相匹配，即內(nèi)部審計人員要能夠識別企業(yè)的風險（Ernst &Young，2008）。這也是當前比較公認的內(nèi)部審計的重點發(fā)展方向。然而，耿建新、續(xù)芹、李躍然（2006）的研究也表明，目前中國上市公司設立內(nèi)部審計部門主要還是基于管理層面的考慮，并沒有上升到治理的高度。張慶龍（2011），王穩(wěn)、王旭陽（2004），李嘉明等（2003）分別指出了中國內(nèi)部審計在公共部門、商業(yè)銀行和非國有企業(yè)中的不足，并有針對性地提出了優(yōu)化內(nèi)部審計制度的建議。

二、內(nèi)部審計的獨立性

內(nèi)部審計的獨立性主要是從其組織形式上確保工作環(huán)境的相對獨立（Mutchler，2003）。Hermanson（2002）認為內(nèi)部審計機構(gòu)采用隸屬于董事會。王光遠（2006）也表達了類似的觀點，他認為要使內(nèi)部審計在公司治理中發(fā)揮更大的作用，就要使其進入股東、董事會和高管層等較高層級。曹偉、桂友泉（2002）認為，內(nèi)部審計的理想定位是應該由董事會領(lǐng)導，同時向總經(jīng)理匯報日常工作。上述觀點都默認了內(nèi)部審計是服務于管理層的，然而，根據(jù)安永會計師事務所2008 年對全球內(nèi)部審計的調(diào)查結(jié)果，現(xiàn)在的內(nèi)部審計已經(jīng)不僅僅只服務于管理層，而是要滿足廣大利益相關(guān)者的要求。對此，胡繼榮（2009）認為，內(nèi)部審計應通過評價企業(yè)的經(jīng)營、運作過程，改進企業(yè)的管理，優(yōu)化企業(yè)的目標，成為風險管理的能手和審計委員會的延伸（Singer，2009）。從這個角度來講，內(nèi)部審計機構(gòu)應設置在審計委員會下，而審計委員會應該設置在監(jiān)事會下。Moeller（2005）指出，內(nèi)部審計對內(nèi)部控制等事項的評估有利于審計委員會履行其對董事會全體、股東、公眾的責任，因而應將其設置在監(jiān)事會下。但同時也會有一些疑慮，因為內(nèi)部審計的“增值服務”主要是改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益，而監(jiān)事會是沒有經(jīng)營管理權(quán)的，這看起來似乎又與內(nèi)部審計的職能是不相符合的。

另一個影響內(nèi)部審計獨立性的關(guān)鍵因素是是否將內(nèi)部審計外包。有部分學者（Caplan & Kirschenheiter，2000；李越冬，2010）認為，存在于組織中的內(nèi)審機構(gòu)始終難以擺脫管理層的影響而單獨履行責任，而將其外包可以有效避免這一局限性。但IIA曾在1994年指出，外部審計師在工作效率和保守企業(yè)秘密等方面，并不一定強于內(nèi)部審計人員。由于往往是公司董事會或者總經(jīng)理聘請審計人員，管理層權(quán)力的超常膨大必定會造成其對審計人員的種種要挾，這樣一來，即使是外包的職業(yè)審計師，也并不能夠完全擺脫管理層對審計結(jié)果的干預和影響（馮均科，1997）。

三、內(nèi)部審計人員的勝任力

國外學者在20世紀末就開始單獨研究內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力。Dennis（1998）認為，聘用有經(jīng)驗的審計人員是建立卓有成效的內(nèi)部審計部門的一個必不可少的因素。Roth（2003）指出，杰出的內(nèi)部審計人員應該是多學科的專家，這樣才便于內(nèi)部審計人員了解企業(yè)的運作經(jīng)營情況。安永會計師事務所2008 年提出的內(nèi)部審計框架被世界各大公司廣泛采用，該內(nèi)部審計框架關(guān)注的很重要的一個方面就是內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力。Kaplan和Schultz（2006）對美國 119個上市公司首席審計執(zhí)行官（CAE）就內(nèi)部審計在公司內(nèi)部揭露舞弊方面發(fā)揮的作用進行調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，當內(nèi)部審計部門人員主要由非專業(yè)審計師構(gòu)成時，發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部問題的可能性很小，往往要再進行后續(xù)的調(diào)查。Prawitt等（2009）指出，如果管理當局知道內(nèi)部審計人員的專業(yè)性很強，他們就會放棄進行明顯的盈余操縱。

與之相比，中國內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力的研究起步較晚，雖然中國內(nèi)部審計協(xié)會于 2003 年制定頒布的《內(nèi)部審計準則》對于內(nèi)部審計人員執(zhí)業(yè)時一般應當具備必要的學識及業(yè)務能力進行了規(guī)定，但其缺乏實踐意義。之后，一些文獻對企業(yè)的內(nèi)部審計專業(yè)勝任能力進行了研究。例如，嚴暉（2004）對IIA頒布的內(nèi)部審計人員職業(yè)規(guī)范進行了系統(tǒng)的總結(jié)；陳佳俊、賀穎奇（2009），提出了中國內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力的框架。陳丹萍（2007）的調(diào)查顯示，中國占75%的單位的內(nèi)部審計人員均以本科及以下學歷組成；內(nèi)部審計部門只有會計知識人員組成的占25%，這說明了中國內(nèi)部審計的現(xiàn)狀是審計人員的知識結(jié)構(gòu)不合理、知識老化、復合型人才少。

四、政策性建議

綜合前文所述，當前中國內(nèi)部審計正處于一個“多方位”落后的尷尬境地。這一方面影響著中國企業(yè)的國際競爭力，另一方面也不利于實現(xiàn)國家經(jīng)濟平穩(wěn)較快發(fā)展的大目標。筆者認為，優(yōu)化中國內(nèi)部審計制度，應該著重從以下三個方面入手：第一，明晰內(nèi)部審計的職能。考慮到中國國情的特殊性，不同性質(zhì)的企業(yè)應當根據(jù)其自身特點合理確定內(nèi)部審計的職能范圍，不同發(fā)展階段的企業(yè)也可根據(jù)實際情況來制定相應的內(nèi)部審計制度。但總的方向應該遵循由公司日常管理逐漸轉(zhuǎn)向公司治理及風險分析這一條主線。第二，確保內(nèi)部審計的獨立性。介于目前中國的實際情況，筆者認為，在職能上，內(nèi)部審計機構(gòu)應對審計委員會或類似機構(gòu)（在不設審計委員會時向董事會全體）負責并報告工作。在行政方面，內(nèi)審機構(gòu)應當向企業(yè)最高領(lǐng)導人報告日常工作。第三，提高內(nèi)部審計人員勝任能力。內(nèi)部審計職能的變化使得企業(yè)對審計師能力的要求越來越高。換言之，只具備單一的會計知識已經(jīng)不能適應當前內(nèi)部審計的工作要求，審計人員還應當掌握會計、管理、法律等相關(guān)學科知識，并能在實際工作中熟練運用。

參考文獻：

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[9]Dennis，A.1998.Rethinking Internal Audits. Journal of Accountancy 186(5)：93-96.

[責任編輯 陳丹丹]