李紀(jì)周

1.引言

傳統(tǒng)的成本控制系統(tǒng)，特別是傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本控制系統(tǒng)，已不能適應(yīng)當(dāng)今自動(dòng)化程度越來(lái)越高的新環(huán)境。新的成本控制方法和新的成本管理理念，正在這種需求之下產(chǎn)生的。從某種意義上講，現(xiàn)代企業(yè)的運(yùn)營(yíng)過(guò)程就是成本的管理和調(diào)控的過(guò)程?，F(xiàn)代成本的管理越來(lái)越呈現(xiàn)出系統(tǒng)化、復(fù)雜化、程序化和集成化等特征，這使得企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)和管理模式大為改變。作業(yè)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法作為成本控制的兩種主要方法，在企業(yè)成本控制系統(tǒng)中發(fā)揮著積極有效的作用，對(duì)兩者的應(yīng)用進(jìn)行比較研究可以為企業(yè)準(zhǔn)確地進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策提供有用的信息。

2.標(biāo)準(zhǔn)成本法概述

標(biāo)準(zhǔn)成本法，是指通過(guò)精確的和科學(xué)、嚴(yán)密的調(diào)查論證和分析與測(cè)定而制定的。它產(chǎn)生于20世紀(jì)20年代的美國(guó)，第二次世界大戰(zhàn)后隨著管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，形成由標(biāo)準(zhǔn)成本的制訂、差異的計(jì)算和分析以及差異的賬務(wù)處理三部分組成的標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)（Standard Cost System）。標(biāo)準(zhǔn)成本是指在現(xiàn)有的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，正常價(jià)格和生產(chǎn)技術(shù)水平下，據(jù)歷史成本的平均值，剔除不正常因素，并考慮成本未來(lái)變動(dòng)趨勢(shì)而制定的，一般是按每種產(chǎn)品耗用的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用分別制定。因此，標(biāo)準(zhǔn)成本是一種用來(lái)評(píng)價(jià)實(shí)際成本和衡量工作效率的預(yù)計(jì)成本。標(biāo)準(zhǔn)成本法以標(biāo)準(zhǔn)成本為依據(jù)，對(duì)實(shí)際成本脫離標(biāo)準(zhǔn)成本的差異進(jìn)行揭露和分析，查明原因和責(zé)任，采取措施，從而實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)成本。

標(biāo)準(zhǔn)成本法的特點(diǎn)主要體現(xiàn)在：（1）是以產(chǎn)品成本為對(duì)象，融成本計(jì)劃、成本核算和成本控制為一體的較完善的控制系統(tǒng)，突出了成本控制在系統(tǒng)中的核心地位。通過(guò)預(yù)先制定各種標(biāo)準(zhǔn)成本，增強(qiáng)成本的事前控制；（2）成本差異揭示及時(shí)，按管理區(qū)域分類計(jì)算、分析和控制各種差異，責(zé)任分明，實(shí)施成本的事中控制；（3）不強(qiáng)調(diào)計(jì)算產(chǎn)品的實(shí)際成本，反映成本差異，旨在增強(qiáng)成本的敏感性、降低消耗和改進(jìn)管理，實(shí)現(xiàn)成本的事后控制。

3.作業(yè)成本法的特點(diǎn)

20世紀(jì)80年代以來(lái)，隨著科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展，使生產(chǎn)的自動(dòng)化程度和技術(shù)裝備水平空前提高，許多人工被機(jī)器取代，成本中直接人工成本的比重大幅度降低，直接材料消耗由受制于生產(chǎn)人員的操作水平轉(zhuǎn)向更多地受制于機(jī)器設(shè)備，制造費(fèi)用在總成本中所占的比重大幅度上升。無(wú)論從提高產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性來(lái)看，還是從提高成本控制的有效性來(lái)看，都要求成本控制的重點(diǎn)逐步由直接材料、直接人工轉(zhuǎn)向制造費(fèi)用。作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡(jiǎn)稱ABC法）作為對(duì)制造費(fèi)用核算的一次革命性變革應(yīng)運(yùn)而生，最早是由美國(guó)哈佛大學(xué)教授Kaplan R·S和Robin Cooper提出來(lái)的。作業(yè)成本法以“作業(yè)”為基礎(chǔ)，以“成本驅(qū)動(dòng)因素”理論為基本依據(jù)，通過(guò)分析成本發(fā)生的動(dòng)因，對(duì)構(gòu)成產(chǎn)品成本的各種主要間接制造費(fèi)用采用不同的作業(yè)成本分配率進(jìn)行成本分配。

作業(yè)成本法具有以下主要特點(diǎn)：（1）以作業(yè)為基本的成本計(jì)算對(duì)象；（2）作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)間接費(fèi)用的歸集和分配過(guò)程，首先通過(guò)設(shè)置多樣化的作業(yè)成本庫(kù)，并采用多樣化的成本動(dòng)因作為成本分配的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，從而使成本歸集明細(xì)化，從而提高成本的可歸屬性；（3）由于產(chǎn)品的技術(shù)層次、復(fù)雜程度和種類不同，所以成本耗用的間接費(fèi)用也不同。作業(yè)成本計(jì)算以作業(yè)作為中介，以多樣化的成本動(dòng)因作為成本計(jì)算的依據(jù)，將資源追蹤到作業(yè)，又將作業(yè)成本追蹤到產(chǎn)品，從而提供了準(zhǔn)確的成本信息。通過(guò)從明細(xì)賬中獲得主要成本（如間接費(fèi)用）項(xiàng)目的詳細(xì)數(shù)據(jù)，從而將成本項(xiàng)目追蹤到作業(yè)成本庫(kù)，再將作業(yè)成本庫(kù)中的成本分配到各個(gè)產(chǎn)品，作業(yè)成本側(cè)重于對(duì)歷史成本費(fèi)用進(jìn)行分析。

4.作業(yè)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法應(yīng)用的比較

4.1作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境

傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法在實(shí)際成本管理工作中，仍然具有很高的應(yīng)用范圍。一般來(lái)說(shuō)，采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的企業(yè)要具備以下條件：（1）一般制造費(fèi)用占生產(chǎn)成本的比重較低，所以制造費(fèi)用在標(biāo)準(zhǔn)成本法下所考慮的比重較其他成本項(xiàng)目低。（2）標(biāo)準(zhǔn)成本法有系統(tǒng)的成本管理體系。一般企業(yè)制定標(biāo)準(zhǔn)成本是和各個(gè)成本責(zé)任中心聯(lián)系在一起的，實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)成本法要將成本指標(biāo)分解并下達(dá)到企業(yè)內(nèi)部的各個(gè)責(zé)任中心，推行責(zé)任會(huì)計(jì)核算，從而考核各個(gè)責(zé)任單位的完成情況。（3）標(biāo)準(zhǔn)成本法要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員有專業(yè)水平較高。標(biāo)準(zhǔn)成本法需要通過(guò)事前的預(yù)測(cè)分析來(lái)制定標(biāo)準(zhǔn)成本，事后再分析成本差異，從而采取措施減低成本。一般需要設(shè)置“在產(chǎn)品”、“產(chǎn)成品”等科目來(lái)登記實(shí)際產(chǎn)量的標(biāo)準(zhǔn)成本，再設(shè)置象“材料價(jià)格差異”、“材料數(shù)量差異”、“直接人工工資率差異”等科目來(lái)記錄生產(chǎn)中產(chǎn)生的各種差異，所以對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)和專業(yè)水平要求相對(duì)較同一些。

作業(yè)成本法則是近年來(lái)為適應(yīng)現(xiàn)代化的生產(chǎn)需要而產(chǎn)生，一般來(lái)說(shuō)具備下列特征的企業(yè)適合采用作業(yè)成本法：（1）企業(yè)生產(chǎn)高度自動(dòng)化、現(xiàn)代化，制造費(fèi)用在成本項(xiàng)目中所占比重大。如果自動(dòng)化程度不高，采用作業(yè)成本法的話信息質(zhì)量變化不大，但卻要付出很高的實(shí)施成本，反而會(huì)給企業(yè)造成很大的浪費(fèi)。（2）一般實(shí)行作業(yè)成本的企業(yè)的規(guī)模較大，產(chǎn)品種類結(jié)構(gòu)要求復(fù)雜；產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜。（3）企業(yè)高層管理人員的支持。實(shí)施作業(yè)成本法不是僅靠會(huì)計(jì)人員就能完成的工作，作業(yè)成本法的順利實(shí)施必須取得高層管理人員的支持，才能取得更大的效用。

綜上所述，從二者的經(jīng)濟(jì)環(huán)境適應(yīng)性比較來(lái)看，標(biāo)準(zhǔn)成本法與作業(yè)成本法的共同之處表現(xiàn)為：（1）都需要具有專業(yè)知識(shí)的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行操作，需要他們進(jìn)行數(shù)據(jù)分析等一系列的基礎(chǔ)計(jì)算工作；（2）具有正規(guī)系統(tǒng)的成本管理體系，需要管理當(dāng)局的支持、統(tǒng)一指揮，統(tǒng)籌安排。兩者的不同之處在于：（1）制造費(fèi)用占生產(chǎn)成本的比重問(wèn)題。標(biāo)準(zhǔn)成本法要求制造費(fèi)用占生產(chǎn)成本的比重大約占20%，因此制造費(fèi)用在標(biāo)準(zhǔn)成本法下不是一個(gè)中心問(wèn)題。而作業(yè)成本法則要求制造費(fèi)用占生產(chǎn)成本的比重要相當(dāng)大。（2）作業(yè)成本法要求產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，不同的產(chǎn)品需要不同的技術(shù)支持，而標(biāo)準(zhǔn)成本法則沒(méi)有這方面的要求。

4.2制造費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)

標(biāo)準(zhǔn)成本法的產(chǎn)品成本除直接人工和直接材料外，其余全部歸入制造費(fèi)用，然后按照產(chǎn)品所耗用的直接人工小時(shí)或者機(jī)器小時(shí)的比例進(jìn)行分配。這樣，往往使生產(chǎn)量大、技術(shù)不太復(fù)雜的非精密產(chǎn)品成本過(guò)高。而作業(yè)成本法較好地克服了傳統(tǒng)成本法的這一局限性，通過(guò)設(shè)置作業(yè)成本庫(kù)并按作業(yè)成本動(dòng)因進(jìn)行分配制造費(fèi)用，提高了有關(guān)產(chǎn)品成本的直接可歸屬性和成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。

4.3成本控制管理的目標(biāo)

標(biāo)準(zhǔn)成本法的目標(biāo)是以標(biāo)準(zhǔn)成本作為基礎(chǔ)，首先要將企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本分為標(biāo)準(zhǔn)成本與成本差異兩個(gè)部分。然后歸集成本差異，特別是對(duì)那些較大的差異進(jìn)行分析，從而找出差異產(chǎn)生的原因，為管理決策提供信息，從而加強(qiáng)企業(yè)的成本控制。

從成本控制管理的目標(biāo)來(lái)看，與標(biāo)準(zhǔn)成本法的最大區(qū)別就是作業(yè)成本法的成本目標(biāo)歸屬不同。標(biāo)準(zhǔn)成本法是以標(biāo)準(zhǔn)成本為基礎(chǔ)來(lái)通過(guò)衡量標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本的差異來(lái)對(duì)成本差異進(jìn)行分析，從而找出成本差異點(diǎn)。標(biāo)準(zhǔn)成本法則強(qiáng)調(diào)對(duì)產(chǎn)品內(nèi)部的控制。作業(yè)成本法從企業(yè)內(nèi)部和外部?jī)蓚€(gè)角度出發(fā)，對(duì)內(nèi)分析產(chǎn)品的作業(yè)，對(duì)外研究顧客的需求。因此來(lái)說(shuō)，作業(yè)成本法比標(biāo)準(zhǔn)成本更側(cè)重于成本核算。

4.4兩種方法對(duì)計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平的要求

傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法具有比較完整的成本核算體系，在實(shí)施過(guò)程中對(duì)計(jì)算機(jī)技術(shù)的依賴性不大，會(huì)計(jì)人員可以通過(guò)手工明細(xì)賬簿的資料進(jìn)行分析，從而得出企業(yè)需要的財(cái)務(wù)信息。但作業(yè)成本法由于企業(yè)生產(chǎn)的復(fù)雜性和現(xiàn)代化程度，實(shí)施過(guò)程中需要的信息量要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)，這需要建立一套信息處理和信息管理系統(tǒng)，龐大的計(jì)算工作量需要高度依賴于IT技術(shù)。

4.5兩種方法對(duì)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)水平要求不同

標(biāo)準(zhǔn)成本法，由于涉及到成本差異分析，這些數(shù)據(jù)要從傳統(tǒng)的總賬明細(xì)賬中分析得到，從而使得它在實(shí)施的過(guò)程中要設(shè)立大量科目來(lái)進(jìn)行分析和控制，對(duì)會(huì)計(jì)人員的專來(lái)水平要求也很高，而作業(yè)成本法是不僅需要IT技術(shù)支持，更需要高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員，要求會(huì)計(jì)人員是“復(fù)合型”人才，否則就很難保證其有效的實(shí)施和理想的效果。

（作者單位：沈陽(yáng)理工大學(xué)）