李述有

【摘要】我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)最近幾年得到了快速的發(fā)展，2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》中，對(duì)資產(chǎn)減值作出了全面系統(tǒng)的規(guī)范，使資產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量、披露形成明確的基本共識(shí)。新準(zhǔn)則基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)與國(guó)際趨同的一項(xiàng)重要舉措。本文在闡述資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的行為進(jìn)行了分析，指出資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)面臨的問(wèn)題并提出幾點(diǎn)建議。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)策建議

一、資產(chǎn)減值涵義及我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展

“資產(chǎn)減值”一詞，英文為Impairment of assets，也可譯為 資產(chǎn)減損。對(duì)于資產(chǎn)減值的概念，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)的定義為：“資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值?！眹?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)則界定了減值損失是：“資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)其可收回金額的金額。”

盡管我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值現(xiàn)象的描述角度有所不同，但實(shí)質(zhì)卻是一樣的，即資產(chǎn)發(fā)生減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。”歸結(jié)起來(lái)，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備包括：壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備八項(xiàng)，涵蓋了企業(yè)除貨幣資金以外的所有資產(chǎn)。

我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)產(chǎn)生于20世紀(jì)90年代初期，到目前大致經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展階段：

第一階段是指1992年至1997年的開始運(yùn)用階段。即從1992年1月1日起執(zhí)行的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》最早提出了計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金的規(guī)定，但未強(qiáng)制執(zhí)行。從1992年7月1日起實(shí)施的《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》開始采用應(yīng)收賬款備抵法以及在年度終了時(shí)允許提取存貨變現(xiàn)損失準(zhǔn)備。到1993年會(huì)計(jì)變革適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)體制與企業(yè)經(jīng)營(yíng)形式的變化，要求對(duì)應(yīng)收賬款、存貨計(jì)提減值準(zhǔn)備，形成了我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范的雛形。

第二階段是指1998年至2000年的進(jìn)一步運(yùn)用階段。1998年1月27日，財(cái)政部頒發(fā)了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》，規(guī)定計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備，包括壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，計(jì)提方法和計(jì)提比例由公司自行確定。1999年末，為制約四項(xiàng)計(jì)提的隨意性，財(cái)政部先后發(fā)布了《〈股份有限公司會(huì)計(jì)制度〉有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的補(bǔ)充規(guī)定》和《補(bǔ)充規(guī)定問(wèn)題的解答》。明確規(guī)定所有上市公司和非上市公司的股份有限公司均應(yīng)按照《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定提取“四項(xiàng)減值準(zhǔn)備”，同時(shí)還將計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍擴(kuò)充到應(yīng)收賬款以外的其他應(yīng)收款，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法、提取比例等由公司自行確定；在減值披露上由自愿披露轉(zhuǎn)為強(qiáng)制披露。

第三階段是指2001年開始的全面運(yùn)用與完善階段。2000年底財(cái)政部頒發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了新的定義，并在此基礎(chǔ)上明確提出了資產(chǎn)減值的概念，提出了“計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”這一會(huì)計(jì)政策；并把資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表納入報(bào)表體系，成為資產(chǎn)負(fù)債表的第一附表，成為我國(guó)近期會(huì)計(jì)改革的一項(xiàng)核心內(nèi)容。2006年2月15日，財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》，規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)應(yīng)該計(jì)提資產(chǎn)減值，“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”，并要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行。具體資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的出臺(tái)，標(biāo)志著資產(chǎn)減值政策獲得了新的突破，我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)進(jìn)入了逐步完善的階段。

二、上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理問(wèn)題分析

盈余管理就是企業(yè)管理當(dāng)局在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)企業(yè)對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整，以達(dá)到主體自身利益最大化的行為。

我國(guó)上市公司實(shí)施盈余管理的途徑復(fù)雜多樣，不同背景的上市公司具有不同的盈余管理模式和手段?？傮w來(lái)看，上市公司盈余管理的途徑主要包括關(guān)聯(lián)交易、會(huì)計(jì)政策選擇與變更、資產(chǎn)重組等類型。具體手段有壞賬損失準(zhǔn)備，短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備，長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)備，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等等。資產(chǎn)減值是上市公司進(jìn)行盈余管理的一個(gè)重要手段。

（一）舊資產(chǎn)減值準(zhǔn)則下企業(yè)盈余管理方式分析

在我國(guó)，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提從最初的四項(xiàng)擴(kuò)大到2001年的八項(xiàng)，目的是為了擠出企業(yè)資產(chǎn)的“水分”，真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值，避免資產(chǎn)和利潤(rùn)的虛增，為會(huì)計(jì)信息使用者提供更加真實(shí)、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。但由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計(jì)量要求會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者較多地運(yùn)用專業(yè)判斷，再加上這些資產(chǎn)具有多樣性、基數(shù)大、影響因素復(fù)雜等特點(diǎn)，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也就自然成為了上市公司進(jìn)行盈余管理的主要手段之一。

舊準(zhǔn)則下上市公司利用“計(jì)提準(zhǔn)備”操縱盈余的方式主要有：一是集中在某一年巨額計(jì)提準(zhǔn)備，造成當(dāng)年巨虧，來(lái)年可輕裝上陣，不提或少提準(zhǔn)備，為利潤(rùn)增長(zhǎng)埋下伏筆。二是往年先多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，當(dāng)年部分沖回，以調(diào)控盈余。三是不計(jì)提或少計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，虛增利潤(rùn)。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之所以被上市公司大肆用來(lái)操縱盈余，主要有以下幾個(gè)方面原因：一是由于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提只做了原則規(guī)定，計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)和比例則由企業(yè)根據(jù)情況自行確定，這在客觀上為上市公司利用計(jì)提調(diào)節(jié)盈余提供了可能。二是由于實(shí)行連續(xù)兩年虧損將ST處理（Special treatment，特別處理），三年連續(xù)虧損將暫停上市及退市的規(guī)定，一些虧損公司便充分甚至過(guò)度利用會(huì)計(jì)政策，在虧損一年后的第二年，往往會(huì)不提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以爭(zhēng)取盈利避免ST處理；另一些三年連續(xù)虧損的公司則在最后一年大幅度計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，希望借助這種“一次性處理”的做法，博取公司最終盈利的可能和恢復(fù)上市的機(jī)會(huì)。三是上市公司在以前年度虛增了收入、隱瞞了費(fèi)用，從而形成了較嚴(yán)重的“資產(chǎn)泡沫”。為了釋放風(fēng)險(xiǎn)，計(jì)提巨額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行清理。

（二）新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理的影響

新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則體系在很大程度上進(jìn)行了改進(jìn)和完善，在一定程度上抑制了企業(yè)的盈余管理行為，但其仍有不足之處，可能被企業(yè)利用進(jìn)行盈余管理。

在抑制方面主要有三點(diǎn)，一是對(duì)部分資產(chǎn)，減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回。在整個(gè)準(zhǔn)則體系中，關(guān)于資產(chǎn)減值的規(guī)定，只有部分資產(chǎn)明確規(guī)定可以轉(zhuǎn)回，《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則中涉及的資產(chǎn)、生物性資產(chǎn)等其他資產(chǎn)均明確規(guī)定不得轉(zhuǎn)回，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相悖，但體現(xiàn)了新準(zhǔn)則一定程度的規(guī)避和防范企業(yè)進(jìn)行盈余管理的政策傾向。因此，新準(zhǔn)則體系下，企業(yè)通過(guò)資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理進(jìn)行盈余管理的空間已經(jīng)非常有限。

二是在資產(chǎn)減值跡象判斷上要求更加明確。原會(huì)計(jì)制度沒(méi)有規(guī)定對(duì)可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，新準(zhǔn)則不僅要求“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日是否存在可能發(fā)生減值的跡象”，同時(shí)還明確規(guī)定了“如不存在減值跡象，不應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額”。資產(chǎn)只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計(jì)其可收回金額。結(jié)束了企業(yè)在計(jì)提資產(chǎn)減值上的隨意性。

三是期末計(jì)量屬性盡量以客觀數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，更具有實(shí)務(wù)操作性，最大程度地降低會(huì)計(jì)人員的主觀判斷?？勺儸F(xiàn)凈值用于存貨和消耗性生物資產(chǎn)，在確定可變現(xiàn)凈值時(shí)，準(zhǔn)則規(guī)定：為生產(chǎn)而持有的材料等，其產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量。為執(zhí)行銷售合同或者勞動(dòng)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格或以一般銷售價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。而企業(yè)產(chǎn)成品的銷售價(jià)格或合同價(jià)格都是有客觀依據(jù)的，因此可變現(xiàn)凈值有可靠的依據(jù)。

在不足方面也主要有三點(diǎn)，一是企業(yè)仍然可以利用減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。如企業(yè)可以通過(guò)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備調(diào)低當(dāng)期利潤(rùn)，減少期末存貨成本，這樣以后期間銷售成本就會(huì)偏低，從而使未來(lái)的利潤(rùn)反彈。

二是資產(chǎn)減值的確認(rèn)條件需要職業(yè)判斷。雖然新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值跡象進(jìn)行了明確，但資產(chǎn)發(fā)生減值的情況千差萬(wàn)別，準(zhǔn)則不可能列出判斷資產(chǎn)減值的所有跡象，這就要求會(huì)計(jì)人員要具備很高的職業(yè)判斷能力。

三是資產(chǎn)減值準(zhǔn)則計(jì)提的公允性難以衡量。雖然資產(chǎn)的期末計(jì)量屬性盡量以客觀數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，更具有實(shí)務(wù)操作性，但“可變現(xiàn)凈值”、“可收回金額”在一定程度上還是依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。依據(jù)相關(guān)的估計(jì)數(shù)據(jù)確定“可變現(xiàn)凈值”，還是存在一定的主觀性，其結(jié)果會(huì)因人而異?！翱墒栈亟痤~”中公允價(jià)值的確定本身就一直有操作難度，公允價(jià)值的應(yīng)用是有爭(zhēng)議的；以及未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需預(yù)計(jì)未來(lái)一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，現(xiàn)金流入根據(jù)企業(yè)的預(yù)算或預(yù)測(cè)，其更具有不確定性。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過(guò)大，使計(jì)提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。

三、規(guī)范上市公司資產(chǎn)減值的對(duì)策建議

從資產(chǎn)減值對(duì)上市公司盈余管理的影響看，上市公司存在利用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策選擇空間調(diào)整盈余、財(cái)務(wù)指標(biāo)行為的可能。因此從規(guī)范內(nèi)外部環(huán)境兩方面提出建議。

(一)外部環(huán)境方面，建議完善政策法規(guī)、完善外部審計(jì)環(huán)境

一是改進(jìn)核算“八項(xiàng)準(zhǔn)備”損益類的賬戶。把資產(chǎn)減值準(zhǔn)備歸集到一個(gè)科目進(jìn)行單獨(dú)反映，可以設(shè)置為“資產(chǎn)減值損失”一級(jí)科目，作為利潤(rùn)總額的減項(xiàng)在利潤(rùn)總額確認(rèn)以后加以抵減。一級(jí)科目下分別設(shè)短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備等八個(gè)二級(jí)科目，進(jìn)行相應(yīng)的明細(xì)核算。

二是完善有關(guān)會(huì)計(jì)事務(wù)的法律法規(guī)。針對(duì)企業(yè)利用會(huì)計(jì)手段調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的行為，要進(jìn)一步完善有關(guān)會(huì)計(jì)事務(wù)的法規(guī)體系，特別是加大執(zhí)法力度。只要做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究，才能真正規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)的行為，打擊利用會(huì)計(jì)手段造假的行為。

三是強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性、加強(qiáng)行業(yè)自律管理。首先，完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用和更換機(jī)制，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性提供制度上的保障。其次，優(yōu)化職業(yè)環(huán)境，使會(huì)計(jì)師審計(jì)能保持獨(dú)立。第三強(qiáng)調(diào)行業(yè)自律管理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)依法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行監(jiān)督和管理。

(二)內(nèi)部環(huán)境方面，建議完善完善上市公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和治理結(jié)構(gòu)、提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)

一是理順上市公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。我國(guó)上市公司絕大部分是由大中型國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)，由于改制不徹底，導(dǎo)致上市公司國(guó)有股一般獨(dú)大。應(yīng)硬化產(chǎn)權(quán)對(duì)企業(yè)管理者會(huì)計(jì)行為的約束，同時(shí)改善上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，改變股權(quán)過(guò)于集中的局面，放寬對(duì)私人持股的限制，使其因擁有企業(yè)的剩余索取權(quán)而去監(jiān)督和約束經(jīng)理人。

二是完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。企業(yè)的治理水平是真實(shí)會(huì)計(jì)信息的主要保障，應(yīng)限制董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)中內(nèi)部董事、內(nèi)部監(jiān)事的人數(shù)，積極推行累積投票制，維護(hù)中小股東利益。同時(shí)，應(yīng)健全獨(dú)立董事的選聘制度，使獨(dú)立董事真正做到獨(dú)立，相信獨(dú)立的、勤勉盡責(zé)的、財(cái)務(wù)經(jīng)驗(yàn)豐富的獨(dú)立董事能夠發(fā)現(xiàn)和制約經(jīng)理人的行為。

三是提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力和道德素質(zhì)。職業(yè)判斷能力和道德素質(zhì)是會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的反映。建議加強(qiáng)會(huì)計(jì)從業(yè)人員準(zhǔn)入管理、職業(yè)素質(zhì)教育、道德建設(shè)和自律性管理，強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的法律法規(guī)意識(shí)和責(zé)任意識(shí)，提升會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)。

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