王淑新

摘要：進(jìn)行長期股權(quán)投資是企業(yè)特別是現(xiàn)代企業(yè)做大做強(qiáng)的重要舉措，在企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略當(dāng)中有著不可忽視的重要地位。我國會計準(zhǔn)則和稅法由于在制定目的、約束范圍和發(fā)展速度等方面的不同，不可避免的產(chǎn)生了分離，并對長期股權(quán)投資的初始計量、后續(xù)計量及處置等環(huán)節(jié)的規(guī)定有著較大的差異，因此產(chǎn)生了與長期股權(quán)投資有關(guān)的財稅差異，本文對以上產(chǎn)生原因進(jìn)行了分析，并分析了對于不同情況下產(chǎn)生的財稅差異采取確認(rèn)遞延所得稅和不確認(rèn)遞延所得稅兩種會計處理。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資財稅差異遞延所得稅

長期股權(quán)投資是投資者通過投入包括現(xiàn)金、實(shí)物資產(chǎn)及其他形式的資產(chǎn)，取得被投資單位股權(quán)并打算長期持有的一種投資方式，其主要目的是獲取長期利益。由于會計準(zhǔn)則和稅法關(guān)于長期股權(quán)投資的初始計量、后續(xù)計量及處置的不同規(guī)定，導(dǎo)致該項資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)在不同時期存在差異，這種財稅差異的出現(xiàn)給會計實(shí)務(wù)的工作開展帶來困難，理論界對該項財稅差異及所得稅處理的研究也方興未艾。

一、對于財稅差異起因的分析

雖然“財務(wù)會計”與“稅務(wù)法令”都是由國家有關(guān)部門制定，兩者有著千絲萬縷的聯(lián)系，并都最終服務(wù)于國民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，但是畢竟兩者是不同領(lǐng)域的產(chǎn)物，他們在一定程度上產(chǎn)生差異是不可避免的，其原因主要有以下三點(diǎn)：

（一）制定會計準(zhǔn)則與稅法的根本目的和出發(fā)點(diǎn)不同

會計準(zhǔn)則的目的在于公允、及時的反應(yīng)企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量及股東權(quán)益的變動情況，它通過提供報表的形式服務(wù)于相關(guān)利益者，并以此幫助他們做出正確的決策；而稅法的初衷在于使政府能夠無償、穩(wěn)定和強(qiáng)制性的取得稅收收入，并著眼于通過二次分配來促進(jìn)社會的公平正義，稅法的制定也有方便稅賦征管的考慮。可以說，目的的不同是產(chǎn)生財稅差異的根源。

（二）會計準(zhǔn)則和稅法約束的范圍不同

會計準(zhǔn)則的規(guī)范主體是企業(yè)單位，它要求企業(yè)財務(wù)人員真實(shí)、完整的對外反應(yīng)本企業(yè)的財務(wù)信息，力求解決信息不對稱問題帶來的利益相關(guān)者決策困難；而稅法規(guī)范的是國家稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的行為，它更關(guān)注如何讓社會財富公平、合理的在公共部門和私人單位及個人之間進(jìn)行分配。由于兩者規(guī)范范圍的不同，產(chǎn)生差異也是在所難免的。

（三）會計準(zhǔn)則和稅法的發(fā)展速度不同

改革開放以后，我國資本市場發(fā)展迅猛，企業(yè)所處的金融環(huán)境發(fā)生著日新月異的變化，這就要求規(guī)范企業(yè)披露財務(wù)信息的會計準(zhǔn)則要保持相應(yīng)的快速發(fā)展，以滿足報表使用者及時、完整把握企業(yè)財務(wù)信息的需要；而稅法屬于法律范疇，法律的修改程序上要求更加嚴(yán)格和復(fù)雜，修改引發(fā)的后果也比較嚴(yán)重、帶來的影響比較長遠(yuǎn)，所以要著眼于國內(nèi)的宏觀經(jīng)濟(jì)形勢，審慎的推進(jìn)稅法的改革，從而導(dǎo)致稅法的發(fā)展速度慢于會計準(zhǔn)則。這樣，由于兩者發(fā)展的速度不同，也會導(dǎo)致差異的出現(xiàn)。

財稅差異的存在增加了企業(yè)的財務(wù)成本和納稅成本，而由于上述原因特別是會計和稅法目的的不同，財稅差異的完全消除需要一個相當(dāng)長期的過程，但是逐步減少財稅差異無疑對節(jié)約社會成本和促進(jìn)企業(yè)發(fā)展起到重要作用。通過研究國外的財稅差異程度，我們也可以發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家和地區(qū)，財稅差異程度越小，這也給上述結(jié)論提供了有力的事實(shí)依據(jù)。

二、長期股權(quán)投資中產(chǎn)生財稅差異的情況分析

（一）在初始確認(rèn)環(huán)節(jié)的財稅差異

長期股權(quán)投資初始確認(rèn)的時候往往其賬面價值是和計稅基礎(chǔ)相同的，不產(chǎn)生財稅差異，但是以下情況會產(chǎn)生財稅差異：

1.因享有稅收優(yōu)惠會產(chǎn)生財稅差異

條例規(guī)定，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。如創(chuàng)投企業(yè)進(jìn)行了這類企業(yè)的投資并打算在2年期滿后再轉(zhuǎn)讓該資產(chǎn)，那么因持有該項資產(chǎn)可以稅前扣除的總額將會是投資額的170%，即長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)大于賬面價值，此時產(chǎn)生財稅差異，該差異為時間暫時性差異。

2.同一控制下的企業(yè)合并形成的初始投資成本往往會產(chǎn)生財稅差異

在同一控制下企業(yè)進(jìn)行合并（不支付對價的除外），長期股權(quán)投資的賬面價值為取得享有被合并方的所有者權(quán)益的份額，而計稅基礎(chǔ)為實(shí)際投資成本即付出資產(chǎn)的公允價值，這兩者往往是存在差異的。

3.非同一控制的企業(yè)合并及非企業(yè)合并形成的股權(quán)投資也會產(chǎn)生財稅差異

非同一控制企業(yè)合并及非企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資以實(shí)際支付的對價的公允價值及相關(guān)稅費(fèi)的合計數(shù)為初始入賬價值；而稅收法規(guī)規(guī)定，取得的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)按照其原賬面值為基礎(chǔ)確認(rèn)，資產(chǎn)、負(fù)債不確認(rèn)所得或損失，獲得遞延的有利稅收待遇，從而導(dǎo)致財稅差異。

（二）在后續(xù)計量環(huán)節(jié)的財稅差異

由于為了穩(wěn)定稅收收入和便于征管的考慮，稅法規(guī)定，長期股權(quán)投資在持有期間不得變更計稅基礎(chǔ)，但是為了及時、公允的反應(yīng)該資產(chǎn)所代表的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)利益、為了提高會計信息的質(zhì)量，會計準(zhǔn)則要求要根據(jù)實(shí)際情況調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，從而產(chǎn)生財稅差異，主要由以下幾種情況：

1.權(quán)益法下，當(dāng)投資企業(yè)為取得該股權(quán)投資而付出的投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)該將差額計入營業(yè)外收入作為本期損益，同時調(diào)整投資成本；而稅法規(guī)定以實(shí)際投資成本作為該長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生財稅差異。

2.在權(quán)益法下，當(dāng)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益時，會計準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)要根據(jù)應(yīng)享有或承擔(dān)的凈利潤或損失調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，而稅法要求不做處理，從而導(dǎo)致賬面價值與計稅基礎(chǔ)不相同，產(chǎn)生應(yīng)納稅或可抵扣暫時性財稅差異，應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)，這種情況下確認(rèn)的遞延所得稅在持有期間，應(yīng)該根據(jù)被投資單位的凈損益的變化進(jìn)行增減變化，即可以轉(zhuǎn)回。此外，當(dāng)被投資單位出現(xiàn)其他權(quán)益變動時，根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)要相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，而根據(jù)稅法規(guī)定，其計稅基礎(chǔ)不能調(diào)整，由此導(dǎo)致財稅差異。

3.長期股權(quán)投資發(fā)生減值時，稅法規(guī)定，在企業(yè)持有投資性資產(chǎn)期間，如果該資產(chǎn)發(fā)生減值的，不準(zhǔn)減少其計稅基礎(chǔ)，國務(wù)院財政和稅務(wù)部門另有規(guī)定的除外。而會計準(zhǔn)則規(guī)定，在會計年度期末時如果企業(yè)持有的長期股權(quán)投資出現(xiàn)可能發(fā)生減值的跡象時，應(yīng)該對這項資產(chǎn)實(shí)施減值測試，若測試結(jié)果表明長期股權(quán)投資的賬面價值大于享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額或類似表明該股權(quán)投資可回收金額小于賬面價值的情況出現(xiàn)，應(yīng)該計提減值準(zhǔn)備。從而導(dǎo)致賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生財稅差異。

4.長期股權(quán)投資在處置時，會計準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)收回的金額與長期股權(quán)投資賬面價值的差額一次性計入當(dāng)期損益，確認(rèn)為投資收益或者損失；稅法規(guī)定，企業(yè)在處置股權(quán)投資時，可以將該項股權(quán)資產(chǎn)的凈值（投資成本）和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用在稅前扣除，即上述兩項之和與實(shí)際取得價款的差額應(yīng)該計入企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。這樣，由于會計準(zhǔn)則規(guī)定的處置成本與稅法認(rèn)可的處置成本的不同，導(dǎo)致了財稅差異。

三、長期股權(quán)投資的財稅差異及所得稅處理

根據(jù)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對于和長期股權(quán)投資有關(guān)的財稅差異，要分情況做確認(rèn)遞延所得稅或不確認(rèn)遞延所得稅的會計處理。

（一）不確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅的情形

1.在初始確認(rèn)時不確認(rèn)遞延所得稅的長期股權(quán)投資財稅差異

如果該長期股權(quán)投資是在非企業(yè)合并情況下取得的資產(chǎn)，并且該暫時性差異既不影響利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，那么就不確認(rèn)遞延所得稅。根據(jù)這樣的理論依據(jù)，因享有稅收優(yōu)惠會產(chǎn)生財稅差異，不確認(rèn)遞延所得稅。

2.當(dāng)企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回時，不確認(rèn)遞延所得稅的情形

企業(yè)持有長期股權(quán)投資往往不打算短期內(nèi)出售，而是希望以此進(jìn)行長期戰(zhàn)略的控制被投資企業(yè)，在這個時候那些在出售該資產(chǎn)才可以轉(zhuǎn)回的暫時性財稅差異以及企業(yè)可以通過影響被投資單位分配現(xiàn)金股利及以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本而避免與之相關(guān)的暫時性財稅差異轉(zhuǎn)回的，不確認(rèn)遞延所得稅。基于這樣的分析，在投資企業(yè)主觀打算或客觀行動造成財稅差異短期內(nèi)不會轉(zhuǎn)回時，以下情形不確認(rèn)遞延所得稅：

（1）權(quán)益法核算下，由于初始投資成本小于占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額而調(diào)整初始入賬價值使的其賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，而不打算出售該長期股權(quán)投資的，不確認(rèn)遞延所得稅；

（2）權(quán)益法核算下，由于被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益，但是投資企業(yè)通過施加影響使被投資單位在可預(yù)見的未來不發(fā)放現(xiàn)金股利及以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時，該暫時性財稅差異不確認(rèn)遞延所得稅；

（3）權(quán)益法核算下，由于被投資單位其他權(quán)益變動導(dǎo)致投資企業(yè)長期股權(quán)投資賬面價值變動，但是投資企業(yè)沒有出售該股權(quán)的打算時，不確認(rèn)遞延所得稅。

（二）確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅的情形

會計準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)一項財稅差異在上述不確認(rèn)之外的，應(yīng)該根據(jù)實(shí)際有區(qū)別的確認(rèn)遞延所得稅并記入所得稅費(fèi)用或權(quán)益乃至商譽(yù)。如果該項長期股權(quán)投資交易產(chǎn)生的暫時性財稅差異影響了當(dāng)年的會計利潤或應(yīng)交所得稅款，那么應(yīng)該作為所得稅費(fèi)用的調(diào)整項計入利潤表；如果該項長期股權(quán)投資交易的發(fā)生影響的是企業(yè)的所有者權(quán)益，那么確認(rèn)的相關(guān)遞延所得稅計入所有者權(quán)益項目；如果該長期項股權(quán)投資是通過企業(yè)合并方式取得，那么確認(rèn)的相應(yīng)遞延所得稅直接計入商譽(yù)。

四、結(jié)束語

通過上文的分析，我們發(fā)現(xiàn)，與長期股權(quán)投資相關(guān)的財稅差異主要發(fā)生在初始確認(rèn)、投資收益的確認(rèn)計量及處置等三個環(huán)節(jié)，當(dāng)由于會計準(zhǔn)則和稅法的不同規(guī)定導(dǎo)致長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不相等時，就會產(chǎn)生財稅差異，但是財稅差異是否要確認(rèn)遞延所得稅要根據(jù)具體情況加以判斷，通過文章的分析，我們可以看出做是否確認(rèn)的判斷是困難的，也是非常重要的?？梢哉f，研究長期股權(quán)投資的財稅差異及所得稅的處理，有助于幫助企業(yè)更好的管理長期股權(quán)投資、更好的規(guī)劃長期股權(quán)投資，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)提供更有力的決策支持。

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