鄧巧飛

【摘要】 財(cái)政部于2011年10月頒布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則相比《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，極大地簡化了會(huì)計(jì)核算，并與《企業(yè)所得稅法》保持了較高程度的統(tǒng)一，簡化了小企業(yè)的所得稅納稅工作。但會(huì)計(jì)核算規(guī)范與所得稅法無法做到完全一致，比較分析《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》的處理差異將有利于小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施。

【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 企業(yè)所得稅法； 比較

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將于2013年1月1日正式執(zhí)行，該準(zhǔn)則基本以現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》為導(dǎo)向，其理念為盡量使小企業(yè)會(huì)計(jì)核算規(guī)定和企業(yè)所得稅法統(tǒng)一，把小企業(yè)的所得稅納稅調(diào)整減少到最低，目的是為了提高小企業(yè)實(shí)施這部準(zhǔn)則的積極性和小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)用性。在此理念下，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理和《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定大部分是完全一致的，和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相比較而言，大大簡化了小企業(yè)的納稅工作；但由于會(huì)計(jì)核算和所得稅法考慮的因素并不完全重合，會(huì)計(jì)核算和所得稅法對某些業(yè)務(wù)的處理仍存在差異，還需要進(jìn)行納稅調(diào)整。所以，分析和總結(jié)小企業(yè)會(huì)計(jì)核算和企業(yè)所得稅法的一致和差異，將利于會(huì)計(jì)人員更有效地執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

一、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的原則和思路

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是以服務(wù)小型企業(yè)為背景的，其對會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的核心原則就兩個(gè)字“簡化”。在這個(gè)原則下，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理思路包括：

（一）盡量減少小企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷

考慮到小企業(yè)會(huì)計(jì)人員的從業(yè)素質(zhì)相對較差，為了便于會(huì)計(jì)人員操作，也為了稅務(wù)和金融機(jī)構(gòu)更真實(shí)和方便地了解小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對很多業(yè)務(wù)進(jìn)行了簡化，如不用進(jìn)行資產(chǎn)減值風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)、對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的資本化和費(fèi)用化不用進(jìn)行職業(yè)判斷、均采用未來適用法處理會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)、對資產(chǎn)使用年限的判斷空間縮小等。

（二）只采用歷史成本計(jì)量屬性

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中沒有使用目前在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中使用的公允價(jià)值和現(xiàn)值計(jì)量屬性，如分期收款銷售時(shí)不考慮未來現(xiàn)值、長期債券溢（折）價(jià)攤銷時(shí)采用直線法而不采用實(shí)際利率法等。這主要考慮到小企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)相對金額較小，即使不考慮公允價(jià)格變動(dòng)和折現(xiàn)的因素，對企業(yè)經(jīng)營狀況的真實(shí)性影響也不大；而且公允價(jià)格和現(xiàn)值存在計(jì)量難度，這樣做也是為了減少會(huì)計(jì)核算的難度。

（三）采用交易觀反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在某些業(yè)務(wù)上采用了資產(chǎn)負(fù)債觀，而不是現(xiàn)時(shí)的交易觀，這和企業(yè)所得稅法是存在差異的?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為了減少納稅調(diào)整，均采用交易觀，反映現(xiàn)時(shí)的一個(gè)狀況，如對所得稅的計(jì)算采用應(yīng)付稅款法，和企業(yè)所得稅法保持了一致。

二、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》的一致性

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》對大部分業(yè)務(wù)的處理是完全一致的，之所以還需要總結(jié)兩者之間的一致性，主要是站在會(huì)計(jì)從業(yè)人員的角度來說的。2007年1月1日《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》開始執(zhí)行，絕大部分會(huì)計(jì)人員對《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已經(jīng)深入學(xué)習(xí)、充分接受，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅法》在不少方面是存在差異的，需要進(jìn)行納稅調(diào)整，可能會(huì)計(jì)人員已經(jīng)習(xí)慣了這些做法。但如果會(huì)計(jì)人員換到小企業(yè)，將來執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》就有必要學(xué)習(xí)、比較《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在很多方面和《企業(yè)所得稅法》保持一致，這與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是不同的。只有了解分析這一情況，才便于會(huì)計(jì)人員的工作。所以，下文總結(jié)的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅法》的一致性，是以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為參照的。

（一）對資產(chǎn)損失的處理采用直接轉(zhuǎn)銷法，和所得稅法完全一致

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求進(jìn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，是對未來風(fēng)險(xiǎn)的一種合理估計(jì)，按照謹(jǐn)慎性原則提前作為費(fèi)用反映，但所得稅法是基于現(xiàn)時(shí)的情況，只有當(dāng)實(shí)際發(fā)生了損失才允許扣除。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對包括應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在內(nèi)的所有資產(chǎn)發(fā)生損失時(shí)均采用直接轉(zhuǎn)銷法，不再根據(jù)職業(yè)判斷為未來風(fēng)險(xiǎn)計(jì)提“減值準(zhǔn)備”，而在實(shí)際發(fā)生損失時(shí)提供有效證據(jù)進(jìn)行申報(bào)，直接作為費(fèi)用記入當(dāng)期損益，并做稅前扣除，這和企業(yè)所得稅法是一致的。

（二）對長期股權(quán)投資的核算均采用成本法，和所得稅法一致

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對長期股權(quán)投資按情況不同要求分別采用成本法或權(quán)益法，在權(quán)益法下，投資收益的會(huì)計(jì)處理和企業(yè)所得稅法存在差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，對長期股權(quán)投資一律采用成本法，在實(shí)際取得股利時(shí)記入當(dāng)期“投資收益”，這與所得稅法處理完全一致。

（三）對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物性資產(chǎn)的入賬成本和折舊（攤銷）年限的處理與所得稅法規(guī)定一致

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對自建固定資產(chǎn)要求判斷“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”，通過職業(yè)判斷的“預(yù)定可使用狀態(tài)”并非一定就是“竣工”時(shí)點(diǎn)；對資產(chǎn)的折舊（攤銷）沒有規(guī)定方法和年限，而要求職業(yè)判斷，即根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況判斷使用年限平均法或加速折舊法，折舊年限也根據(jù)每個(gè)企業(yè)情況不同可自行判斷。這使得會(huì)計(jì)處理結(jié)果和所得稅法規(guī)定往往不一致，需要進(jìn)行納稅調(diào)整?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對自建固定資產(chǎn)的時(shí)點(diǎn)截止以“竣工”為準(zhǔn)，與所得稅法一致；對資產(chǎn)的折舊（攤銷）方法要求通常要采取年限平均法、最低折舊年限要考慮稅法要求，以稅法規(guī)定的最低年限為準(zhǔn)，也就是保持和稅法一致。

（四）對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理與所得稅法保持了一致

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求對固定資產(chǎn)后續(xù)支出進(jìn)行職業(yè)判斷，區(qū)分資本化支出和費(fèi)用化支出，資本化支出計(jì)入固定資產(chǎn)成本?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中減少了職業(yè)判斷，將后續(xù)支出劃分為日常支出和大修理支出，將固定資產(chǎn)的大修理支出計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”進(jìn)行分?jǐn)偺幚?，與所得稅法相一致。

（五）對長期借款的利息計(jì)提處理與所得稅法一致

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求在資產(chǎn)負(fù)債表日對長期借款計(jì)提利息，而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求在應(yīng)付利息日計(jì)提利息，應(yīng)付利息日不一定是“資產(chǎn)負(fù)債表日”，但其利息的計(jì)提時(shí)點(diǎn)和所得稅法保持了一致。

（六）對分期收款銷售收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和所得稅法實(shí)施條例相同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對于分期收款方式銷售的商品，要求在商品發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入，認(rèn)為分期收款僅是個(gè)結(jié)算時(shí)點(diǎn)的約定，并不影響商品風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對分期收款銷售采取了與所得稅法實(shí)施條例一致的做法：即在合同約定的收款日期確定每期的收入。

（七）對所得稅的計(jì)算采用應(yīng)付稅款法，和所得稅法計(jì)算方法一致

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》計(jì)算所得稅采用的是資產(chǎn)負(fù)債表法，要確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”，計(jì)算復(fù)雜，理解困難，是站在資產(chǎn)負(fù)債表的角度而言的。而企業(yè)所得稅法是以利潤表為出發(fā)點(diǎn)計(jì)算的，其理念與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是不同的?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法來計(jì)算所得稅，也是站在了利潤表的角度，計(jì)算出的當(dāng)期應(yīng)交所得稅等于當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

三、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》的差異

盡管《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》在大部分涉稅業(yè)務(wù)處理上保持了一致，大大減輕了小企業(yè)的納稅調(diào)整，但需要引起注意的是，仍有部分業(yè)務(wù)的規(guī)定兩者是不同的，在執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》時(shí)需要明確這些差異。

（一）某些業(yè)務(wù)依然存在會(huì)計(jì)核算與所得稅法的永久性差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整

如小企業(yè)購買國債取得的利息收入、直接投資于居民企業(yè)取得符合條件的股息、紅利等稅法規(guī)定的免稅收入以及被稅務(wù)、工商部門的罰款和其他捐贈(zèng)支出等稅法規(guī)定不能做納稅扣除的項(xiàng)目，小企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)需要增加會(huì)計(jì)賬面的收入和費(fèi)用，但在稅法上予以免征所得稅或不允許作為費(fèi)用開支在所得稅前扣除，此時(shí)小企業(yè)在進(jìn)行所得稅納稅申報(bào)時(shí)依然要進(jìn)行納稅調(diào)整。

（二）溢價(jià)或折價(jià)購入債券時(shí)，溢（折）價(jià)攤銷仍需做納稅調(diào)整

小企業(yè)在購買債券時(shí)依然會(huì)有溢價(jià)或折價(jià)購買的情況，盡管《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定攤銷溢（折）價(jià)時(shí)采用簡單的直線法，而不必采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的實(shí)際利率法，但攤銷依然要影響每期的“投資收益”，影響會(huì)計(jì)報(bào)表的利潤總額。而企業(yè)所得稅法計(jì)算的投資收益（利息收入）是不考慮溢（折）價(jià)攤銷的。

如：某小企業(yè)2013年2月2日以550 000元購入了面值500 000元的企業(yè)債券，年利率7%，假設(shè)采用直線法分?jǐn)偯磕甑囊鐑r(jià)為10 000元。則會(huì)計(jì)核算上溢價(jià)攤銷10 000元作為“投資收益”的調(diào)整，會(huì)計(jì)上“投資收益”為500 000×7%-10 000=25 000（元），但按企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)利息收入應(yīng)按合同利率計(jì)算為35 000元（投資收益）。會(huì)計(jì)和稅法存在差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

（三）對研發(fā)支出的處理仍然需要進(jìn)行納稅調(diào)整

研究開發(fā)支出是企業(yè)為了技術(shù)創(chuàng)新而主動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用，為了支持技術(shù)創(chuàng)新，企業(yè)所得稅法特別對研究開發(fā)支出費(fèi)用作了政策優(yōu)惠，允許在已發(fā)生的研究開發(fā)支出基礎(chǔ)上加扣50%。據(jù)統(tǒng)計(jì)，小企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新占整體的70%，所以小企業(yè)很可能也會(huì)使用到這個(gè)優(yōu)惠政策。

如：某小企業(yè)自行研發(fā)了一項(xiàng)技術(shù)，費(fèi)用化支出20 000元，資本化支出60 000元形成了無形資產(chǎn)，假設(shè)每年攤銷10 000元。則當(dāng)年會(huì)計(jì)上“管理費(fèi)用”為30 000元（含費(fèi)用化支出和無形資產(chǎn)攤銷），按所得稅法規(guī)定，費(fèi)用化支出和攤銷均可加計(jì)50%，稅前可扣除45 000元，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

（四）某些費(fèi)用項(xiàng)目的開支標(biāo)準(zhǔn)仍和所得稅法存在差異

所得稅法對如職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)、利息等費(fèi)用項(xiàng)目規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，如職工福利費(fèi)不得超過職工工資總額的14%、利息不得超出向金融機(jī)構(gòu)貸款的利率計(jì)算的金額等，而在會(huì)計(jì)核算中，這些均是按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入當(dāng)期損益的，會(huì)計(jì)和稅法之間仍存在差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

當(dāng)然，如果小企業(yè)這些費(fèi)用開支標(biāo)準(zhǔn)沒有超出稅法規(guī)定的抵扣標(biāo)準(zhǔn)，則這些費(fèi)用可以完全稅前扣除，也就和稅法金額一致了?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

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［2］ 張慶考.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》解讀［J］.中國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2012（1）.

［3］ 耿建新.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的閱讀和理解［J］.財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2012（1）.