楊小慶

價值鏈成本核算是價值鏈成本管理的重要內容，是開展其他價值鏈管理工作的重要基礎。企業(yè)能夠確認自身的價值活動有哪些，處于什么樣的分布狀態(tài)，以及對利潤的貢獻大小，價值鏈分析就是通過對企業(yè)價值活動發(fā)生的合理性分析來尋找成本降低途徑的。基于價值鏈分析的成本核算是價值鏈成本管理研究的重要內容，沒有全面完整的價值鏈成本信息，企業(yè)就無法開展其他價值鏈成本管理工作。因此，如何進行價值鏈成本核算是本文需要解決的重要課題。

一、基于價值鏈分析的成本核算程序

1.基于價值鏈分析的成本核算的出發(fā)點

價值鏈分析包括企業(yè)內部價值鏈分析和企業(yè)外部價值鏈分析，而企業(yè)外部價值鏈分析又包括產(chǎn)業(yè)（縱向）價值鏈分析和競爭對手（橫向）價值鏈分析。基于價值鏈分析成本核算的出發(fā)點主要取決于三個價值鏈之間的相互關系。企業(yè)內部的價值鏈分析是產(chǎn)業(yè)價值鏈分析和競爭對手價值鏈分析的交叉點。產(chǎn)業(yè)價值鏈分析的結果確定企業(yè)應該生產(chǎn)什么，競爭對手價值鏈分析指出企業(yè)生產(chǎn)該種產(chǎn)品的競爭優(yōu)勢之所在，同時確定一些和外部競爭者相關的因素，得到企業(yè)進行生產(chǎn)的有關限制條件，即確定企業(yè)應如何進行生產(chǎn)；這兩種分析的落腳點都在企業(yè)內部價值鏈分析的結果之上，沒有企業(yè)內部各種成本的挖潛，產(chǎn)業(yè)價值鏈分析和競爭對手價值鏈分析就失去了意義；沒有對企業(yè)內部價值鏈分析的總體的大概的認識，產(chǎn)業(yè)價值鏈分析和競爭對手價值鏈分析就缺乏分析的基礎，就無法做到有的放矢地進行分析?？傊?，這三類價值鏈分析相互依存、相互聯(lián)系，構成一個有機整體，共同為實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營目標服務。因此，基于價值鏈分析的成本核算是以企業(yè)內部價值鏈成本核算為基礎，向外延伸到產(chǎn)業(yè)價值鏈。

2.基于價值鏈分析的成本核算的程序

（1）劃分企業(yè)內部價值鏈。劃分企業(yè)內部價值鏈是開展價值鏈成本核算的前提。企業(yè)的價值鏈活動很多，在對企業(yè)各項價值活動進行劃分時，應遵循以下的原則：①有成本中所占比例較大；②該活動的成本動因與其他活動有顯著差異；③對于創(chuàng)造差別化具有較大潛力；④競爭對手在該項活動上具有不同表現(xiàn)。此外，還要結合具體情況，如企業(yè)所選擇的戰(zhàn)略、行業(yè)的特點、對行業(yè)及主要競爭對手有關信息了解的詳盡程度等，對企業(yè)價值活動做出合理的劃分。

（2）設置賬戶。在價值鏈成本核算過程中，應設置“價值鏈成本”總賬戶，并按價值鏈名稱設置明細分類賬?！皟r值鏈成本”的賬戶有別于傳統(tǒng)的成本賬戶，在價值鏈成本賬戶中除設置價值鏈成本核算專欄以外，還因設置該價值鏈所創(chuàng)造的價值專欄和邊際利潤專欄，分別用以核算每項價值鏈所需的總成本、總產(chǎn)出和總利潤。其賬戶格式見表1。

該賬戶借方登記價值鏈活動所產(chǎn)生的成本，貸方登記價值鏈活動所創(chuàng)造的價值，借方余額反映該價值鏈活動的虧損額，貸方余額反映該價值鏈活動所產(chǎn)生的邊際利潤。

（3）歸集各項費用于各價值鏈成本明細賬中。對于日常發(fā)生的各項費用，會計人員根據(jù)審核無誤的原始憑證，編制記賬憑證，并登記各價值鏈成本明細賬，以歸集各價值鏈總成本。

（4）登記各價值鏈所創(chuàng)造的價值于各價值鏈成本明細賬中。月末，企業(yè)按內部轉移價格計算各價值鏈所創(chuàng)造的價值，并登記入賬，然后計算出各價值鏈活動所創(chuàng)造的邊際利潤。

（5）月末結轉各價值鏈成本。上一價值鏈活動所創(chuàng)造的價值轉入下一價值鏈活動的成本，構成下一價值鏈活動的成本的一部分，因此，每個價值鏈活動的成本主要有兩部分組成：一部分是本價值鏈活動產(chǎn)生的成本；另一部分就是由上一價值鏈活動結轉過來的成本。

二、基于企業(yè)內部價值鏈的成本核算舉例─基于諾斯公司的分析

1.公司簡介

諾斯公司（John Shank and Vijay Govindarajan，1992）是一個紙張加工企業(yè)，其產(chǎn)業(yè)價值鏈主要包括紙張加工、鍍膜、紙箱初步加工、紙箱進一步加工、銷售到最終用戶等六個環(huán)節(jié)；前三階段的價值鏈與諾斯公司有關，后兩個階段的價值鏈與紙箱繼續(xù)加工商和商店有關。

000噸。本文以銷售給普通加工商的紙板為例介紹價值鏈成本核算。

2.成本計算

（1）紙板加工。紙板加工需用的原材料─紙漿從市場購入，每噸319美元，紙板加工成本105美元/噸（完全成本），紙板的市場價格為483美元/噸。諾斯公司在紙板加工階段可獲得的邊際利潤為59美元/噸（483-319-105），編制如下會計分錄：

借：價值鏈成本—紙板加工活動424

貸：銀行存款 424

借：價值鏈成本—鍍膜活動483

貸：價值鏈成本—紙板加工活動 483

根據(jù)上述會計分錄登記紙板加工活動價值鏈成本明細賬，見表2。

（2）鍍膜。紙板加工成后進入鍍膜廠鍍膜，從紙板加工廠到鍍膜廠每噸運輸費為3美元，鍍膜加工成本91美元/噸，鍍膜階段的生產(chǎn)成本為518美元/噸（319+105+3+91）。但是按市場價格計算，則鍍膜階段的經(jīng)濟學成本為577美元/噸（483+3+91）。經(jīng)鍍膜的紙板市場價格為605美元/噸，鍍膜階段的邊際利潤為28美元/噸（605-577），編制如下會計分錄：

借：價值鏈成本—鍍膜活動94

貸：銀行存款3

原材料等91

借：價值鏈成本—鍍膜活動 605

貸：價值鏈成本—紙箱初步加工活動 605

根據(jù)上述會計分錄登記鍍膜活動價值鏈成本明細賬，見表3。

（3）紙箱初步加工。紙板經(jīng)鍍膜后，進入紙箱加工廠進行紙箱初步加工，紙板從鍍膜廠到紙箱加工廠，每噸運費35美元，紙箱加工成本為234美元/噸。初步加工的紙箱出售給普通加工商和品牌加工商，出售給普通加工商的售價為0.08美元/個，諾斯公司需支付運費每噸10美元，工廠統(tǒng)計顯示每噸紙板最少可生產(chǎn)14 400個紙箱，編制如下會計分錄：

借：價值鏈成本—紙箱初步加工活動 279

貸：銀行存款 45

原材料等 234

借：價值鏈成本—紙箱進一步加工活動1 152

貸：價值鏈成本—紙箱初步加工活動1 152

根據(jù)上述會計分錄登記紙箱初步加工活動價值鏈成本明細賬，見表4。

（4）紙箱進一步加工。普通加工商的進一步加工成本為每個紙箱0.87美元，進一步加工后出售給商店，每個售價1.04美元，普通加工商每個紙箱利潤為0.09美元（1.04-0.08-0.87），每噸紙板的利潤為1296美元（14400×0.09），編制如下會計分錄：

借：價值鏈成本—紙箱進一步加工活動 12 528

貸：原材料等 12 528

借：銀行存款14 976

貸：價值鏈成本—紙箱進一步加工活動 14 976

根據(jù)上述會計分錄登記紙箱進一步加工活動價值鏈成本明細賬，見表5。

與作業(yè)成本法相比較，基于價值鏈分析的成本核算提供的信息更具有先進性。作業(yè)成本法主要是解決了制造費用計算的問題，比傳統(tǒng)成本法計算的產(chǎn)品成本更合理、更準確，但作業(yè)成本法所提供的成本信息對成本管理的作用并不大?；趦r值鏈分析的成本計算方法可以提供成本管理所需要的重要信息，由上述實例的成本核算過程可知，“價值鏈成本”明細賬不僅提供每一個價值鏈活動的成本，還提供每一個價值鏈活動所創(chuàng)造的價值及邊際利潤，企業(yè)通過對各項價值鏈活動邊際利潤的分析，可以及時掌握哪些價值鏈活動是增值活動，哪些是不增值活動，從而做出正確的成本管理決策，提高企業(yè)競爭優(yōu)勢。［本論文由仲愷農(nóng)業(yè)工程學院科研基金項目資助，項目編號為G3100056。］

（作者單位：廣州仲愷農(nóng)業(yè)工程學管理學院）