楊博

【摘要】 南非的R&D稅收激勵計劃于2006年11月生效，主要內(nèi)容是收益性支出的加計扣除和資本性支出的加速折舊。文章試圖對南非的研發(fā)活動及研發(fā)費用界定、R&D稅收激勵的主要內(nèi)容及管理與評估等進行解析，以便為我國R&D稅收激勵政策的完善提供可借鑒的經(jīng)驗。

【關鍵詞】 南非； R&D費用； R&D稅收激勵； 加計扣除； 加速折舊

一、R&D稅收激勵計劃的目的及法律依據(jù)

稅收激勵一直是南非R&D戰(zhàn)略的一部分，但截至2006年，該戰(zhàn)略一直聚焦在大型的國有項目上。新R&D稅收激勵計劃于2006年2月15日發(fā)布，于同年的11月2日生效，其目的是鼓勵私人部門投資于科學技術研究開發(fā)活動，這無疑是南非R&D戰(zhàn)略均衡的一種有效途徑。政府在設計R&D稅收激勵計劃時，采用了簡化的方式，以確保南非各個經(jīng)濟部門和各種經(jīng)濟規(guī)模的納稅人和企業(yè)都踴躍參與當?shù)氐腞&D活動，創(chuàng)造新的，或改良的，或技術進步的產(chǎn)品、工藝流程和系統(tǒng)等。

R&D稅收激勵計劃的法律依據(jù)有兩個：一是《所得稅法（1962）》的修正法案第58條（Act 58 as amended）。R&D稅收激勵計劃的具體內(nèi)容在修正的《所得稅法（1962）》第11D款的“關于科學技術R&D的扣除”中進行規(guī)定。納稅人進行科技R&D發(fā)生的費用，如果與修正后法案第11D款的規(guī)定一致，就允許扣除。二是南非議會的2004年自然科學職業(yè)法案第16條。

二、稅收意義上的研發(fā)活動及研發(fā)費用

申請R&D稅收激勵的南非企業(yè)首先需要從稅收的角度界定研究開發(fā)的涵義、R&D活動是否合格、R&D費用是否符合抵免條件。

（一）研究開發(fā)的涵義

南非關于“研究開發(fā)”的定義與OECD的定義一致，是用來衡量研發(fā)活動的指南。研究是從事實驗性或理論性的工作，其主要目的在于獲取關于本質現(xiàn)象和可觀察實事的新知識。研究活動的目的是發(fā)現(xiàn)具有科學或技術特征的新穎的、有實踐性的、不明顯的信息。開發(fā)是運用研究結果或其他科學知識創(chuàng)造新產(chǎn)品、新工藝、新服務或對產(chǎn)品、工藝、服務的重大改進。開發(fā)活動的目的是規(guī)劃、開發(fā)或創(chuàng)造具有科學或技術特征的發(fā)明、設計或計算機程序等?？茖W技術R&D活動是獲取新知識、探索具有科學或技術特征的新穎的、有實踐性的、不明顯的信息，規(guī)劃、開發(fā)或創(chuàng)造具有科學或技術特征的發(fā)明、設計或計算機程序等活動。

（二）R&D活動的主要合格標準

1.R&D活動的主要合格標準

滿足所得稅法中規(guī)定條件的R&D活動是合格的。R&D活動要符合R&D稅收激勵要求，必須滿足以下幾條：一是納稅人必須從事商業(yè)活動；二是納稅人必須有R&D費用支出行為；三是R&D費用支出必須用于在南非從事的R&D活動；四是R&D活動的目的必須是直接發(fā)現(xiàn)新穎的、有實踐性的、不明顯的信息，或者是規(guī)劃、開發(fā)或創(chuàng)造出任何發(fā)明、設計、計算機程序或知識；五是這些信息、發(fā)明、設計、計算機程序或知識必須具有科學或技術特征，其目的必須是用來生產(chǎn)給納稅人帶來收益的“產(chǎn)品”。

2.科學R&D（Scientific R&D）的合格條件

科學R&D要達到合格要求，其目的必須是為了探求應用自然科學領域中科學知識的進步。科學R&D通常在實驗裝置內(nèi)進行，尋求探索新的科學知識。從事科學研究活動的房屋也是出于該目的進行的配置。研究活動是否成功不是該活動是否合格的條件。

3.技術R&D（Technological R&D）的合格條件

技術R&D要達到合格要求，必須是為了探求技術進步，包括創(chuàng)造、想出或開發(fā)出任何與材料、設計、產(chǎn)品或工藝流程相關的發(fā)明設計。技術的R&D通常在工業(yè)裝置內(nèi)進行，從事科學研究活動的房屋也是出于該目的進行的配置。研究活動是否成功不是該活動是否合格的條件。新產(chǎn)品或新工藝投入生產(chǎn)后遇到技術問題時，對遇到的技術問題進行的深入研究活動，也是技術的R&D活動，符合抵免要求。

4.不符合優(yōu)惠條件的研發(fā)活動

下列活動不屬于符合優(yōu)惠條件的研發(fā)活動，這些活動發(fā)生的費用也不能夠扣除：一是探測或勘探；二是對礦產(chǎn)、石油或天然氣進行鉆井或生產(chǎn)活動；三是對內(nèi)部經(jīng)營過程的管理活動；四是商標開發(fā)、維護、更新或對商標的管理活動；五是社會科學或人文學科領域的研究；六是市場調(diào)查及銷售推廣活動；七是常規(guī)性的數(shù)據(jù)收集；八是質量控制或對材料、裝置、產(chǎn)品或工藝的常規(guī)測試。

（三）合格R&D費用的界定

納稅人可以申請的科學技術R&D費用包括可加計扣除的收益性支出和可加速折舊的資本性支出。符合加計扣除條件的行業(yè)有制藥、軟件服務、軟件開發(fā)、設計中心、汽車行業(yè)、能源與公用事業(yè)部門、礦產(chǎn)與自然資源。不屬于這些行業(yè)的R&D活動，其收益性支出不能加計扣除，但其資本性支出可以加速折舊。

可加計扣除的收益性支出包括：一是工資薪金，是指直接從事R&D活動的人員工資乘以在南非境內(nèi)的比率。二是材料，是執(zhí)行R&D活動時直接消耗或已轉換的材料成本。直接消耗的材料是指因為執(zhí)行R&D活動而導致該材料被毀壞或致使其基本不再具有價值；已轉換的材料是指已經(jīng)構成了其他材料或產(chǎn)品的一部分，但對于申請者或別的組織而言，還有些使用價值。三是R&D合同成本。四是R&D共同成本。

可加速折舊扣除的資本性支出包括房屋、機器、廠房、用具、器具或物品設備。在第11D（2）下規(guī)定，符合下列幾種合格條件的可折舊R&D資產(chǎn)可以進行減免扣除：一是投入使用的當年就是為了R&D活動使用的具有資產(chǎn)特征的房屋、機器、廠房、用具、器具或物品等設備；二是如果房屋只是部分用于R&D活動，該房屋必須是原來一直用于合格的R&D活動，并且為R&D活動的使用進行過專門的配置，當年的可折舊額是根據(jù)規(guī)定的比率計提的；三是房屋以外的其他資產(chǎn)必須是以前沒使用過，現(xiàn)在僅用于R&D活動。

三、南非R&D稅收激勵的主要內(nèi)容

南非R&D稅收激勵的項目名稱是R&D應稅收益額減免（R&D Tax Deduction）；具體受益方式是收益性支出的加計扣除（Super-Deduction）和資本性支出的加速折舊；計算基數(shù)是企業(yè)當年R&D的實際發(fā)生數(shù)（總量法）。該稅收激勵只是用于在南非境內(nèi)從事商業(yè)活動的企業(yè)進行的R&D活動，但并不要求R&D活動的知識產(chǎn)權必須在南非境內(nèi)擁有。其主要優(yōu)惠對象是私人部門，主要優(yōu)惠內(nèi)容是在《所得稅法（1962）》第11D款下允許的兩類抵免。

第一類是收益性支出：符合第11D款（1）規(guī)定的R&D活動發(fā)生的合格費用，可以在評估R&D活動合格的當年按150%進行抵扣；第二類是資本性支出：符合第11D款（2）規(guī)定的R&D活動需要的房屋、機器、廠房、用具、器具或物品等發(fā)生的資本化支出，可以按加速折舊進行扣除。對R&D資產(chǎn)的資本化支出，從資產(chǎn)開始投入使用的年度起，將在三年內(nèi)全部扣除完，第一年按50%扣除，接下來的兩年分別按30%和20%的比率扣除。

優(yōu)惠額度無上下限規(guī)定。虧損企業(yè)可以延期扣除，但必須向SARS詢問并得到明確的向后結轉的年限。從其他企業(yè)或個人獲得資金進行R&D活動的企業(yè)，一般不能進行加計扣除，但該資金若從南非境外的企業(yè)獲得，就可以獲得150%的加計扣除。如果企業(yè)進行R&D活動的資金來自于政府補助，只有超過2倍于該補助的部分才可以獲得150%的加計扣除。

四、南非R&D稅收激勵的管理與評估

（一）管理機制

1.政府管理部門

南非R&D稅收激勵計劃由科技部連同南非稅務局（South African Revenue Services，簡稱SARS）和國庫一起管理，責任由這三個部門劃分承擔。國庫是負責稅收政策的政府部門，必要時對稅收法規(guī)進行修訂。SARS是負責稅收征收和確保所得稅法順利執(zhí)行的政府代理部門。SARS通過稅收體制管理R&D稅收激勵項目。納稅人要通過完成所得稅申報表中的相關項目向SARS申請R&D稅收激勵。

科技部（DST）是負責國家研究、技術和創(chuàng)新的政府部門。DST有責任確保對R&D稅收激勵計劃進行有效管理，并監(jiān)督其有效性，有責任改進R&D稅收激勵計劃，從戰(zhàn)略和操作層面給政府和私人企業(yè)提供一般建議。按所得稅法的規(guī)定，納稅人必須遞交DST要求的在R&D稅收激勵表中包含的信息。DST的法定職責：（1）對獲得相關信息的表格進行設計、發(fā)布、修訂。（2）是納稅人和SARS獲取信息的溝通者。（3）確保有充分的信息資料證明R&D活動的合格性。為此，DST可能會在必要時拜訪納稅人，以證實納稅人申請的真實性。（4）制定一個誓約，所有相關政府工作人員都要對納稅人提供的信息保密。另外，DST也有責任向國會提交年度報告，匯報R&D活動的成就，R&D稅收激勵對經(jīng)濟增長、就業(yè)和政府的其他宏觀目標的影響以及R&D活動的費用匯總等內(nèi)容。

2.申請者應注意的事項

申請者在根據(jù)管理部門的要求及時進行R&D稅收抵扣的申請及資料準備工作時，應注意以下主要事項：

（1）申報時間及申報方法

在申請R&D稅收激勵時，納稅人需要填制并遞交兩份表，一份交給DST，一份交給SARS：①填制并向DST遞交R&D稅收激勵表，該表可以從科技部的DST網(wǎng)站下載，納稅人必須在會計年度結束后的六個月內(nèi)將該表交上去。DST收到納稅人遞交的R&D稅收激勵表后，將向企業(yè)發(fā)送“收到確認函”，并明確告知企業(yè)，需要企業(yè)提供相關信息時，會和企業(yè)聯(lián)系。②填制SARS規(guī)定的所得稅申報表中的相關項目，并按所得稅申報表的正常流程將該表遞交給SARS。

（2）企業(yè)需要保留的證明文件

企業(yè)不需要向管理部門提供其R&D活動的證明資料，但應該保存申請抵免時R&D稅收激勵表中包含的信息記錄，在企業(yè)從SARS收到稅收返還的那天起，SARS要求企業(yè)最少保存這些證明資料5年。需要保留的資料主要包括：①符合第11D款（1）規(guī)定的申請的R&D活動發(fā)生的費用記錄；②符合第11D款（2）規(guī)定的申請的按50:30:20扣除的資產(chǎn)明細，比如取得或處置的日期、種類、成本和折舊金額等；③收到的補助（包括政府補助）或支出的R&D費用基金的明細；④相關補償?shù)拿骷?；⑤對R&D活動技術過程監(jiān)控的記錄；⑥按第11D款（1）規(guī)定遞交給科技部的信息的返回復印件。

（二）政策評估或評價

在企業(yè)所得稅稅率為28%的情況下，在R&D活動上每投入1蘭特，意味著政府將放棄稅收收入的14%。南非對R&D稅收激勵計劃的政策評價體現(xiàn)在以下兩個方面：

1.全國R&D統(tǒng)計

對R&D進行全國統(tǒng)計已經(jīng)成為南非科技領域的常規(guī)事項。該統(tǒng)計是由人力科學研究會下的科學、技術、創(chuàng)新經(jīng)濟指標中心（Centre for Science，Technology and Innovation Indicators（CeSTII））受DST之托進行的，每年一次。全國R&D統(tǒng)計從公共部門和私人行業(yè)獲取基本數(shù)據(jù)，公共部門包括大學、科學咨詢、政府部門的研究機構；私人行業(yè)包括企業(yè)和非營利組織。

從表1可知，2008/2009年度的GERD達到了210億蘭特，比2007/2008年度的186億蘭特增加了24億蘭特，增長率為13%，但低于同期GDP的增長率14.2%，結果R&D費用占GDP的百分比從2007/2008年度的0.93%下降到了2008/2009年度的0.92%。這就意味著2008/2009年度R&D費用的增長率沒實現(xiàn)“每年達到GDP的1%”的目標。

企業(yè)和高等教育部門剔除通脹因素后的R&D費用增長率分別是3.0%和3.7%，但政府部門（包括科學咨詢）和非營利組織的增長率低于通脹率。按實際增長率算，2008/2009年度比2007/2008年度的R&D費用增長了1.3%。

2008/2009年度的FTE研究人員僅從2007/2008年度的 19 320增加到了19 384，但因為南非員工總數(shù)的增加，每1 000員工總數(shù)中R&D研究人員的比例從2007/2008年度的1.5下降到了2008/2009年度的1.4；每1 000員工總數(shù)中R&D員工總數(shù)的比例也從2007/2008年度的2.4下降到了2008/2009年度的2.2。

2.給國會的R&D稅收激勵計劃報告（Annual Report to Parliament）

DST負責向國會提交年度報告，匯報R&D活動的成就，R&D稅收激勵對經(jīng)濟增長、就業(yè)和政府的其他宏觀目標的影響以及R&D活動的費用匯總。該報告是DST與國庫、SARS和貿(mào)易工業(yè)部共同形成的。截止到2009/2010會計年度，R&D稅收激勵計劃已經(jīng)實施了四年，其中2009/2010會計年度DST從公司收到了116份R&D稅收激勵申請表，申請的R&D費用總計12億蘭特，其中97%是合格的R&D費用。從該計劃實施到2010年2月止，其執(zhí)行情況歸納如下：

（1）R&D稅收激勵計劃概況。從表2、表3總體看，四年期間共收到412份R&D稅收激勵申請表，其中重復申請R&D稅收激勵的統(tǒng)計如下：有133家第二次遞交申請，41家第三次遞交，第三次遞交的公司中，23家每年都會增加R&D投資，13家的投資有波動，5家逐步減少投資。

申報的R&D費用總計62億蘭特，其中47億蘭特屬于符合《所得稅法》第11D款規(guī)范的合格R&D費用。合格R&D費用總數(shù)中，含43億蘭特（93%）的收益性支出和3.35億蘭特（7%）的資本性支出。四年的R&D合同費用總計是11億蘭特，占收益性支出的30%。

四年間直接參與R&D活動的R&D人數(shù)是13 792，其中科學家9.5%、工程師21.0%、工藝專家10.4%、技師或技術人員18.3%、管理人員7.0%、其他技術人員33.7%。大概82.8%的R&D員工在年收入大于等于5 000萬蘭特的公司就職。超過三分之一的R&D員工在制造業(yè)，緊接著是商業(yè)服務業(yè)（22%）。

如表4所示，在2005/2006～2008/2009年期間，R&D稅收激勵引起的稅收成本或稅收收入減少數(shù)估計達到了10億蘭特；DST估計2009/2010年度該數(shù)量達到了6.32億蘭特。

（2）按公司規(guī)模劃分。如表5所示，大概50%申請者的年收入小于或等于4 000萬蘭特，這些公司按《國家小企業(yè)法》（1996年102號法）被劃分為中小企業(yè)（SME）。SMEs參加R&D稅收激勵計劃的比例仍舊較低，研究表明許多SMEs面臨著獲得R&D融資和知識型人力資源的具體問題和挑戰(zhàn)，并缺乏對R&D稅收激勵計劃的理解。申請數(shù)量中，年收入小于4 000萬蘭特的公司占49.7%，它們申請的R&D費用占總費用的10.8%，大約80%的R&D費用來自于年收入大于等于1億蘭特的公司（該類公司占申請公司總數(shù)的38.6%）。

（3）按R&D的具體類型或研究領域劃分。2006—2009年的合格R&D費用總數(shù)中，大約57.4%用于新產(chǎn)品開發(fā)，緊跟著是24.8%的產(chǎn)品改良費用、15.0%的應用研究費用，最后是用于基礎研究的2.8%。

（4）按具體經(jīng)濟行業(yè)劃分R&D。在南非的九大類經(jīng)濟行業(yè)中，四年來大約51.9%的R&D稅收激勵申請公司來自于制造業(yè)，并占合格R&D費用的57%；緊接著是商業(yè)服務業(yè)，占申請公司數(shù)的32%，其R&D費用是4.52億蘭特（9.6%）。其他行業(yè)按申請的合格R&D費用所占比例劃分如下：交通，11%；礦產(chǎn)，10%；農(nóng)業(yè)僅低于2%；其余四行業(yè)之和占申請數(shù)中剩余的5%及合格R&D費用總數(shù)中的6.45%。

五、南非R&D稅收激勵對中國R&D稅收優(yōu)惠政策的啟示

我國的R&D稅收優(yōu)惠政策在許多方面與南非相似，例如，都采用了“加計扣除”的優(yōu)惠方式和“總量法”的優(yōu)惠基數(shù)，但在R&D活動和R&D費用的范圍界定、對SME的創(chuàng)新激勵、R&D稅收激勵內(nèi)容、構建有效管理機制等方面，我國在對R&D稅收優(yōu)惠政策進行修訂和完善時，可以借鑒南非的經(jīng)驗。

（一）相關概念界定比較科學合理

南非在制定新稅收激勵計劃時，對研究開發(fā)的涵義、科學R&D的合格條件、技術R&D的合格條件等界定都盡量與OECD一致；對合格的R&D活動和合格的R&D費用的范圍界定也制定了便于衡量的判斷標準；明確了可加計扣除收益性支出的行業(yè)和內(nèi)容；制定了可加速折舊扣除的資本性支出的資產(chǎn)范圍及合格條件。這也是我國修訂R&D稅收激勵政策時應借鑒的，因為統(tǒng)一的概念性界定有利于企業(yè)對該優(yōu)惠政策的理解和應用，也有利于其他國家到我國進行投資，還有利于與其他國家的同類政策進行比較研究，取長補短。

（二）主要激勵對象是SME為主的私人部門

2006年之前，南非R&D戰(zhàn)略一直聚焦在大型國有項目上。這與我國目前的R&D稅收激勵政策類似，我國R&D活動的范圍僅限于《國家重點支持的高新技術領域》和《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術產(chǎn)業(yè)化重點領域指南（2007年度）》中規(guī)定的項目，這些項目絕大部分為國有企業(yè)經(jīng)營。南非2006年的新稅收激勵計劃則借鑒國際經(jīng)驗，并考慮自身R&D戰(zhàn)略不均衡的問題，明確定位于SME為主的私人部門。各國的經(jīng)驗證明，科技創(chuàng)新主要來自于新建企業(yè)和SME。我國目前的稅收激勵政策對SME或SME為主的私人部門的創(chuàng)新激勵非常有限，這應該是我國下一步R&D稅收激勵修訂的重點，制定明確的SME界定標準，并給予更優(yōu)惠的稅收激勵措施。

（三）R&D稅收激勵內(nèi)容簡單明了，便于執(zhí)行

南非R&D稅收激勵的內(nèi)容只有兩條：合格的R&D收益性支出按150%進行加計扣除；合格的資本性支出可以加速折舊。企業(yè)按規(guī)定計算出當年的合格R&D收益性支出和資本性支出后，可以很簡單地計算享受的稅收優(yōu)惠數(shù)。資本性支出以加速折舊的方式在三年內(nèi)扣完，也極大地鼓勵著企業(yè)對R&D的投入。我國可以借鑒南非的做法，將合格的資本性支出以加速折舊的方式扣除；或學習加拿大和英國，將R&D資本性支出在發(fā)生當年100%扣除。

（四）設立了較有效的管理機制

南非的R&D稅收激勵計劃由DST、SARS和國庫分工管理，在運行的五年里，起到了應有的作用。南非在R&D稅收激勵計劃執(zhí)行的同時，非常重視對該政策的評價和改進，除了委托相關部門進行全國R&D統(tǒng)計，還要求DST向國會提交R&D稅收激勵計劃的年度報告。我國在R&D稅收激勵管理方面，存在政出多門、職責不清等問題，所以必須根據(jù)國情，重建管理機制。

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