李榮錦 李楠

【摘要】 權(quán)威機(jī)構(gòu)披露的房地產(chǎn)企業(yè)數(shù)據(jù)日益慘淡，如何獲得現(xiàn)金流度過(guò)嚴(yán)冬已成為各大房地產(chǎn)企業(yè)的燃眉之急。文章通過(guò)租賃與聯(lián)營(yíng)的選擇、合理分解租金收入、改出租為轉(zhuǎn)租、變租賃為倉(cāng)儲(chǔ)四種方法，闡述了現(xiàn)階段房屋租賃納稅籌劃對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的可行性與重要性，并通過(guò)對(duì)西安市區(qū)的調(diào)研數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，論證了納稅籌劃所產(chǎn)生的實(shí)際效益。

【關(guān)鍵詞】 房地產(chǎn)企業(yè)； 房屋租賃； 納稅籌劃； 房產(chǎn)稅

中國(guó)指數(shù)研究院2012年5月2日發(fā)布報(bào)告稱(chēng)，4月份中國(guó)房?jī)r(jià)跌至14個(gè)月最低點(diǎn)，該公司跟蹤的100個(gè)城市中71個(gè)城市房?jī)r(jià)下跌。同期萬(wàn)得資訊數(shù)據(jù)顯示，一季度房地產(chǎn)公司業(yè)績(jī)同比下滑，存貨仍在繼續(xù)攀升。房屋租賃已成為當(dāng)下房地產(chǎn)公司提振業(yè)績(jī)、降低空置率的主要措施之一，但房屋租賃所面臨的營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi)無(wú)疑使得房地產(chǎn)企業(yè)本已吃緊的現(xiàn)金流更顯捉襟見(jiàn)肘，因此怎樣進(jìn)行納稅籌劃才能更合理合規(guī)又能減輕房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)，在目前市場(chǎng)上愈發(fā)突顯其重要性。

租賃與聯(lián)營(yíng)的選擇、合理分解租金收入、改出租為轉(zhuǎn)租、變租賃為倉(cāng)儲(chǔ)是當(dāng)下房地產(chǎn)企業(yè)房屋租賃業(yè)務(wù)納稅籌劃所涉及的四個(gè)主要領(lǐng)域，本文將根據(jù)前期在西安市區(qū)的調(diào)研數(shù)據(jù)，分別針對(duì)這四個(gè)領(lǐng)域進(jìn)行分析。

一、租賃與聯(lián)營(yíng)的選擇

房地產(chǎn)企業(yè)利用閑置的房產(chǎn)進(jìn)行投資已成為一種普遍的投資形式，其投資方式不外乎有兩種，一是對(duì)外出租取得租金收入，二是入股聯(lián)營(yíng)從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分得利潤(rùn)。但這兩種方式所涉及的稅種以及承擔(dān)的稅負(fù)各不相同。那么考慮兩種方式所承擔(dān)的稅負(fù)，哪一種投資方式對(duì)持有閑置房地產(chǎn)的企業(yè)更有利呢?在此建立一個(gè)簡(jiǎn)單模型進(jìn)行分析：

假設(shè)位于西安市區(qū)的某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)有一處空置房產(chǎn)，其原值為K。如果對(duì)外租賃每年可取得租金收入為X1，如用于入股聯(lián)營(yíng)，預(yù)期每年該企業(yè)從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回利潤(rùn)為X2。該企業(yè)適用企業(yè)所得稅率為33%。

（一）采取對(duì)外租賃方式承擔(dān)的稅負(fù)

營(yíng)業(yè)稅：房屋租賃屬于服務(wù)業(yè)，按租金收入5％計(jì)算繳納，則為5％X1；

房產(chǎn)稅：房產(chǎn)稅依照租金收入的12％計(jì)算繳納，則為12％X1；

城建稅：該企業(yè)所在地為市區(qū)，按其所繳納的營(yíng)業(yè)稅稅額7％計(jì)算繳納，則為：7％×5％X1=0.35％X1；

教育費(fèi)附加：3％×5％X1=0.15％X1；

印花稅：對(duì)外出租房地產(chǎn)在訂立租賃合同時(shí)須按租賃金額的1‰貼花，則為：0.1％X1；

所得稅：營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、房產(chǎn)稅、印花稅均可在稅前扣除，因此，所得稅稅負(fù)為（X1-5％X1-12％X1-0.35％X1-0.15％X1-0.1％X1）×33％=27.192％X1。

該企業(yè)采用對(duì)外租賃方式應(yīng)承擔(dān)的總稅負(fù)=營(yíng)業(yè)稅+房產(chǎn)稅+城建稅+教育費(fèi)附加+印花稅+所得稅=44.792％X1

（二）采取入股聯(lián)營(yíng)方式承擔(dān)的稅負(fù)

房產(chǎn)稅：房產(chǎn)稅依據(jù)房地產(chǎn)原值一次性扣除10％~30％的余值計(jì)算，稅率為1.2％，以西安市為例，按30％扣除，則為（1-30％）K×1.2％=0.84％K；

土地使用稅：此稅種從量定額計(jì)征，各地標(biāo)準(zhǔn)不一，以西安市區(qū)二環(huán)以?xún)?nèi)為例，其標(biāo)準(zhǔn)為：20元/平方米（年），假設(shè)該房地產(chǎn)使用面積為L(zhǎng)平方米，則為20L；

所得稅：聯(lián)營(yíng)利潤(rùn)所得應(yīng)繳納所得稅為33％X2

該企業(yè)采用入股聯(lián)營(yíng)方式應(yīng)承擔(dān)的總稅負(fù)=房產(chǎn)稅+土地使用稅+所得稅=0.84％K+20L+33％X2

（三）兩種投資方式的比較分析

由于租金的收入相對(duì)固定，而且在出租之前可以商議確定，而影響聯(lián)營(yíng)收入的因素較多，不確定性大，因此可以用租金來(lái)預(yù)測(cè)聯(lián)營(yíng)收入。假設(shè)兩種投資方式承擔(dān)的稅負(fù)相等，則令：

44.792％X1=0.84％K+20L+33％X2

X2=（44.792％X1-0.84％K-20L）÷33％

也就是當(dāng)預(yù)期收入為（44.792％X1-0.84％K-20L）÷33％時(shí)，兩種投資方式承擔(dān)的稅負(fù)是相等的。在X1、K、L為固定值時(shí)，經(jīng)過(guò)附值測(cè)算，其基本結(jié)論是：如果預(yù)期聯(lián)營(yíng)收入X2＜（44.792％-0.84％K-20L）÷33％，那么該項(xiàng)房產(chǎn)采取聯(lián)營(yíng)方式承擔(dān)的稅負(fù)小于出租方式承擔(dān)的稅負(fù)，從稅收的角度考慮宜采用入股聯(lián)營(yíng)方式；反之，則應(yīng)采取租賃方式。

例如甲房地產(chǎn)企業(yè)在西安繁華地帶有一處空置房產(chǎn)，該房產(chǎn)原值為1 000萬(wàn)元，實(shí)際使用面積為400平方米，如果對(duì)外出租每年可獲取租金收入120萬(wàn)元，采用入股聯(lián)營(yíng)方式，甲企業(yè)每年可從被聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回利潤(rùn)300萬(wàn)元。

利用上述函數(shù)測(cè)算出預(yù)期收入X2=（120×44.792％-0.84％×1 000-0.002×400）÷33％≈135（萬(wàn)元）

因300＞135（萬(wàn)元），故采用出租方式稅負(fù)較低。

在此分別核算出兩種投資方式各自稅負(fù)：

對(duì)外租賃所承擔(dān)稅負(fù)：120×44.792％=53.7504（萬(wàn)元）

入股聯(lián)營(yíng)所承擔(dān)稅負(fù)：0.84％×1 000+0.002×400+33％×300=108.2（萬(wàn)元）

通過(guò)計(jì)算可見(jiàn)，甲企業(yè)采用入股聯(lián)營(yíng)方式承擔(dān)的稅負(fù)明顯過(guò)重。因此從稅收角度考慮，宜采用對(duì)外租賃。

值得注意的是，企業(yè)利用房地產(chǎn)進(jìn)行投資還涉及其他眾多因素，因此必須考慮實(shí)際投資前景、投資環(huán)境、客戶(hù)信用以及風(fēng)險(xiǎn)等，不能僅從稅收方面著眼。

二、合理分解租金收入

房地產(chǎn)企業(yè)房屋租賃業(yè)務(wù)所應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅等都以租金收入為稅基，因此租金收入的高低直接決定企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)，企業(yè)如將租金收入合理分解為其他收入形式便能有效減輕企業(yè)稅負(fù)。

例如甲企業(yè)是西安一房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，該企業(yè)2011年將位于市中心區(qū)的商品房一幢出租給乙公司作寫(xiě)字樓，租金為每年6 000萬(wàn)元。租金中包含水電費(fèi)一并收取，甲企業(yè)當(dāng)年為出租房支付水費(fèi)160萬(wàn)元（不含稅價(jià)）、電費(fèi)240萬(wàn)元（不含稅價(jià)）。則甲企業(yè)2011年應(yīng)付水電費(fèi)為461.6萬(wàn)元[160×（1+13％）+240×（1+17％）]，房屋租賃行為繳納營(yíng)業(yè)稅300萬(wàn)元（6 000×5％），繳納房產(chǎn)稅720萬(wàn)元（6 000×12％），繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加30萬(wàn)元[300×（7％+3％）]，繳納印花稅6萬(wàn)元（6 000×1‰）。假定房屋年使用成本為C，則甲企業(yè)當(dāng)年房屋出租成本=房屋年使用成本+水電費(fèi)+應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅+應(yīng)納房產(chǎn)稅+城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加+應(yīng)納印花稅=C+1 517.6（萬(wàn)元），因此甲企業(yè)房屋出租業(yè)務(wù)稅前收益=6 000-（C+1 517.6）=4 482.4-C（萬(wàn)元）。

納稅籌劃方案：甲企業(yè)與乙公司約定水電費(fèi)由乙公司自行承擔(dān)，但由甲企業(yè)代為繳納，按水電費(fèi)的30％收取服務(wù)費(fèi)。并在與乙企業(yè)簽訂房屋租賃合同中分別注明租賃費(fèi)用和代收代繳水電費(fèi)金額，對(duì)以上業(yè)務(wù)分別核算。當(dāng)年乙公司承擔(dān)水費(fèi)180.8萬(wàn)元[160×（1+13％）]，甲企業(yè)向乙公司收取水費(fèi)代理服務(wù)費(fèi)54.24萬(wàn)元。當(dāng)年乙公司承擔(dān)電費(fèi)280.8萬(wàn)元[240×（1+17％）]，甲企業(yè)向乙公司收取電費(fèi)代理服務(wù)費(fèi)84.24萬(wàn)元。以上項(xiàng)目收取費(fèi)用后，為保證租賃方和承租方雙方的利益，房屋租賃價(jià)格按前述6 000萬(wàn)元扣除以上費(fèi)用后收取，以使承租方總支出不變。

新方案下，房屋租賃價(jià)格5 399.92萬(wàn)元[6 000-（180.8+54.24）-（280.8+84.24）]。則甲企業(yè)房屋租賃業(yè)務(wù)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅269.996萬(wàn)元（5 399.92×5％），水電費(fèi)代理服務(wù)費(fèi)收入應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅6.924萬(wàn)元[（54.24+84.24）×5％]，應(yīng)納房產(chǎn)稅647.9904萬(wàn)元（5 399.92×12％），應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加27.692萬(wàn)元[（269.996+6.924）×（3%+7％）]，應(yīng)納印花稅5.39992萬(wàn)元（5 399.92×1‰）。則：甲企業(yè)房屋出租成本=房屋年使用成本+應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅+應(yīng)納房產(chǎn)稅+應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加+印花稅=C+958.00232（萬(wàn)元），出租及服務(wù)的相關(guān)收入=5 399.92+54.24+84.24= 5 538.4（萬(wàn)元），因此甲企業(yè)房屋出租業(yè)務(wù)稅前收益=5 538.4-（C+958.00232）=4 580.39768-C（萬(wàn)元）。

從以上兩種方案的對(duì)比中可以看出，原方案中，甲企業(yè)與乙公司簽訂的房屋租賃合同租金收入包含了水電費(fèi)，租賃價(jià)格高，故甲企業(yè)承擔(dān)了較高的營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加及印花稅。籌劃后的方案中甲企業(yè)將水電費(fèi)與房屋租金收入分開(kāi)核算，在實(shí)際收入不變的情況下，降低了房屋出租的名義收入，從而降低了相關(guān)應(yīng)納稅費(fèi)。從效果看，籌劃后的方案減輕了企業(yè)的稅負(fù)，企業(yè)的稅前收益增加了97.99768萬(wàn)元（4 580.39768-4 482.4），提升了2.14%。

三、改出租為轉(zhuǎn)租

依據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納，則不論是從價(jià)計(jì)征還是從租計(jì)征，其前提是針對(duì)房產(chǎn)所有人征稅。因此房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)擬將已經(jīng)出租的陳舊房產(chǎn)翻修改造，重新用于租賃時(shí)，可以考慮將裝修前的房產(chǎn)出租給關(guān)聯(lián)方，由關(guān)聯(lián)方裝修后利用轉(zhuǎn)租的方式，可達(dá)到綜合籌劃減輕總體稅負(fù)的目的。

例如甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)位于西安市中心區(qū)有一處專(zhuān)門(mén)用于對(duì)外租賃的兩層樓房。因該房屋建于九十年代，設(shè)施陳舊，每年只能收取租金80萬(wàn)元。2011年，甲企業(yè)預(yù)算700萬(wàn)元對(duì)房屋進(jìn)行重新裝修改造，預(yù)計(jì)裝修改造后，每年可收取租金300萬(wàn)元。裝修改造前的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)情況：應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅4萬(wàn)元（80×5%），應(yīng)繳房產(chǎn)稅9.6萬(wàn)元（80×12%），應(yīng)繳城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加0.4萬(wàn)元[4×（7%+3%）]，應(yīng)繳納印花稅0.08萬(wàn)元（80×1‰），合計(jì)稅負(fù)為14.08萬(wàn)元。裝修改造后的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)情況：應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅15萬(wàn)元（300×5%），應(yīng)繳房產(chǎn)稅36萬(wàn)元（300×12%），應(yīng)繳城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加1.5萬(wàn)元[15×（7%+3%）]，應(yīng)繳納印花稅0.3萬(wàn)元（300×1‰），合計(jì)稅負(fù)為52.8萬(wàn)元，則裝修后比裝修前稅負(fù)增加38.72萬(wàn)元（52.8-14.08）。

納稅籌劃方案：甲企業(yè)先將裝修前的房產(chǎn)出租給關(guān)聯(lián)方乙公司，并簽訂一個(gè)期限較長(zhǎng)的房屋租賃合同。租賃期為10年，每年收取租金80萬(wàn)元。然后由乙企業(yè)出資700萬(wàn)元對(duì)此房產(chǎn)進(jìn)行裝修改造，之后對(duì)外轉(zhuǎn)租，每年依然收取租金300萬(wàn)元。

新方案下：甲企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅負(fù)不變，仍為14.08萬(wàn)元。乙公司應(yīng)負(fù)擔(dān)營(yíng)業(yè)稅15萬(wàn)元，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加1.5萬(wàn)元，印花稅0.3萬(wàn)元。但由于乙公司不是該房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有人，不需要繳納房產(chǎn)稅，這樣合計(jì)應(yīng)納稅費(fèi)為16.8萬(wàn)元。甲企業(yè)和乙公司的稅負(fù)合計(jì)為30.88萬(wàn)元（14.08+16.8）。

經(jīng)過(guò)以上分析看出，產(chǎn)權(quán)所有人是甲企業(yè)，乙公司只是房產(chǎn)轉(zhuǎn)租人，而不是產(chǎn)權(quán)所有人，因此不存在房產(chǎn)稅納稅義務(wù)。這樣新方案比籌劃前可少負(fù)擔(dān)稅費(fèi)21.92萬(wàn)元（52.8-30.88），10年就可節(jié)省219.2萬(wàn)元，節(jié)稅幅度高達(dá)42%。但需要注意的是，此過(guò)程中甲企業(yè)將房產(chǎn)出租給關(guān)聯(lián)方乙公司應(yīng)當(dāng)按照正常交易價(jià)格收取租金，如果甲企業(yè)為了降低稅負(fù)，向乙公司收取的租金明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)《稅收征管法》等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。

四、變租賃為倉(cāng)儲(chǔ)

房產(chǎn)稅的征稅標(biāo)準(zhǔn)分為從價(jià)計(jì)征（稅率1.2%）和從租計(jì)征（稅率12%）兩種，兩者稅率相差10倍。房屋租賃由出租人按租金繳納房產(chǎn)稅，而倉(cāng)儲(chǔ)由保管人按房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。在房產(chǎn)稅從價(jià)計(jì)征稅負(fù)明顯低于從租計(jì)征的情況下，出租人可以考慮變房屋租賃合同為倉(cāng)儲(chǔ)保管合同，以達(dá)到少繳房產(chǎn)稅的目的。

例如甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司2009年在西安市郊突擊開(kāi)發(fā)大片房屋，目前造成大量閑置。為了盤(pán)活存量資產(chǎn)，決定將這些房屋改作庫(kù)房對(duì)外出租。2011年乙公司與甲房地產(chǎn)公司協(xié)商，承租十棟庫(kù)房，價(jià)值28 000萬(wàn)元。年租金4 700萬(wàn)元，租賃期限5年。則甲公司2011年繳納營(yíng)業(yè)稅為235萬(wàn)元（4 700×5％），繳納房產(chǎn)稅564萬(wàn)元（4 700×12％），繳納城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)和教育費(fèi)附加23.5萬(wàn)元[235×（3%+7%）]，繳納印花稅4.7萬(wàn)元（4 700×1‰）。整個(gè)租賃業(yè)務(wù)的各種稅金合計(jì)為827.2萬(wàn)元。

納稅籌劃方案：甲公司與客戶(hù)進(jìn)行友好協(xié)商，繼續(xù)利用庫(kù)房為乙公司存放商品，但將租賃合同改為倉(cāng)儲(chǔ)保管合同，并且配備保管人員，為客戶(hù)提供24小時(shí)服務(wù)。假設(shè)提供倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)的收入仍為每年4 700萬(wàn)元不變。

新方案下，甲公司2011年繳納房產(chǎn)稅時(shí)稅負(fù)發(fā)生了變化，根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%～30%后的余值計(jì)算繳納。則繳納房產(chǎn)稅為235.2萬(wàn)元[28 000×（1-30%）×1.2％）]，繳納營(yíng)業(yè)稅為235萬(wàn)元 （4 700×5％），繳納城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)和教育費(fèi)附加23.5萬(wàn)元[235×（3%+7%）]，繳納印花稅4.7萬(wàn)元（4 700×1‰）。整個(gè)租賃業(yè)務(wù)的各種稅金合計(jì)為498.4萬(wàn)元。

可以看出，將房屋租賃變?yōu)閭}(cāng)儲(chǔ)之后甲公司每年可節(jié)稅328.8萬(wàn)元，5年可以節(jié)約稅收合計(jì)1 644萬(wàn)元，節(jié)稅幅度高達(dá)40%。但同時(shí)要注意，公司在變租賃為倉(cāng)儲(chǔ)方案下需要增加額外經(jīng)營(yíng)成本，如保管人員的工資費(fèi)用和其他管理費(fèi)用等。這樣甲公司可以進(jìn)行綜合性納稅籌劃，對(duì)于公司的倉(cāng)儲(chǔ)管理員，技術(shù)要求不高，公司可以雇用遵章守紀(jì)、責(zé)任心強(qiáng)的下崗職工，而錄用下崗職工又有其他相關(guān)稅收優(yōu)惠。采取此方案，房地產(chǎn)企業(yè)在房屋降低空置率的同時(shí)，也降低了稅收成本。

從國(guó)家發(fā)布的房地產(chǎn)行業(yè)數(shù)據(jù)指標(biāo)可以看出，無(wú)論是從銷(xiāo)售、新開(kāi)工還是投資數(shù)據(jù)來(lái)看，房地產(chǎn)行業(yè)都處于基本面加速下行時(shí)期，中央仍對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)采取趨緊政策，而地方層面則無(wú)法沖破限購(gòu)和限貸的束縛，房地產(chǎn)企業(yè)如何處理存貨將直接關(guān)系到其在下一輪供應(yīng)高峰的表現(xiàn)。在現(xiàn)今資金緊張的環(huán)境下，房地產(chǎn)企業(yè)在房屋租賃納稅籌劃過(guò)程中，如何應(yīng)對(duì)相關(guān)稅收政策將成為一項(xiàng)至關(guān)重要的課題。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 莊粉榮.房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅籌劃實(shí)務(wù)［M］.中國(guó)經(jīng)濟(jì)出版社，2011.

［2］ 關(guān)永森.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)出租房產(chǎn)應(yīng)怎么繳稅［J］.創(chuàng)新科技，2003（9）.

［3］ 戴華.淺談企業(yè)閑置房地產(chǎn)的稅收投資籌劃［J］.集團(tuán)經(jīng)濟(jì)研究，2007（6）.

［4］ 王金花.對(duì)房屋租賃業(yè)稅收的幾點(diǎn)思考［J］.會(huì)計(jì)之友，2004（10）.

［5］ 薛東成.出租房屋繳納的稅費(fèi)及其會(huì)計(jì)處理［J］.中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2002（10）.