許芬艷

【摘要】為了更好地解決我國(guó)貨物和勞務(wù)稅制中的重復(fù)征稅問(wèn)題，完善稅收制度，促進(jìn)各產(chǎn)業(yè)的融合與優(yōu)化升級(jí)，國(guó)務(wù)院決定自2012年1月1日起試點(diǎn)推行增值稅改革，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)。文章結(jié)合我國(guó)營(yíng)業(yè)稅改增值稅的最新政策，從改革的相關(guān)背景和政策、重要性和必要性、所面臨的問(wèn)題及其對(duì)策等三大方面展開(kāi)分析，旨在更直接地了解這次稅改對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響。

【關(guān)鍵詞】營(yíng)業(yè)稅改增值稅稅收分配稅制銜接增值額企業(yè)影響

一、營(yíng)業(yè)稅改增值稅相關(guān)背景和政策

增值稅是對(duì)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一個(gè)稅種。增值稅首次開(kāi)征是在1954年的法國(guó)，1979年我國(guó)第一次引入增值稅并在5類貨物試行。1984年，國(guó)務(wù)院頒布《中華人民共和國(guó)增值稅條例（草案）》，對(duì)全國(guó)范圍內(nèi)的12類貨物征收增值稅。1994年中國(guó)實(shí)行稅制改革，增值稅的征稅范圍擴(kuò)大到全部的貨物和加工修理修配勞務(wù)，而對(duì)于其他勞務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，則征收營(yíng)業(yè)稅。

近幾年，我國(guó)正在著手進(jìn)行新一輪的稅制改革。2009年1月1日施行的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，標(biāo)志著我國(guó)的增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)變。2011年11月，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》和《關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，意味著我國(guó)“十二五”規(guī)劃中營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的序幕正式揭開(kāi)?！对圏c(diǎn)方案》中規(guī)定，自2012年1月1日起，率先在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)。

所謂營(yíng)業(yè)稅，是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其所取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種稅。目前的營(yíng)業(yè)稅政策主要是由國(guó)務(wù)院發(fā)布自2009年1月1日起實(shí)施《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅條例》。營(yíng)業(yè)稅的征收涉及了我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中整個(gè)第三產(chǎn)業(yè)，征稅范圍非常廣。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)的增值稅和營(yíng)業(yè)稅二稅相加占到全國(guó)總稅收的42%，可見(jiàn)，營(yíng)業(yè)稅改增值稅影響范圍之廣、改革難度之大及利益調(diào)整之復(fù)雜。

二、營(yíng)業(yè)稅改增值稅的重要性和必要性

（一）有利于消除重復(fù)征稅

在中國(guó)的增值稅營(yíng)業(yè)稅并行體制下，營(yíng)業(yè)稅按照企業(yè)的銷售額或營(yíng)業(yè)額全額征收，無(wú)法扣除經(jīng)營(yíng)進(jìn)項(xiàng)成本，所以存在不合理性。營(yíng)業(yè)稅改增值稅，可以完善增值稅鏈條，消除重復(fù)征稅現(xiàn)象，從而降低社會(huì)再生產(chǎn)各個(gè)環(huán)節(jié)的稅負(fù)壓力，有利于建立科學(xué)合理的財(cái)稅制度。

（二）有利于降低企業(yè)稅負(fù)

對(duì)一些中間環(huán)節(jié)偏多的行業(yè)，因每一道環(huán)節(jié)都征收營(yíng)業(yè)稅，會(huì)增加企業(yè)的稅負(fù)。營(yíng)業(yè)稅改增值稅，從整個(gè)社會(huì)全行業(yè)的角度來(lái)說(shuō)，可以消除了重復(fù)征稅，從而減輕企業(yè)的稅負(fù)壓力。稅負(fù)的下降會(huì)帶來(lái)成本的降低，利潤(rùn)的增加，企業(yè)發(fā)展能力的增強(qiáng)，還可以降低物價(jià)，減輕通脹壓力。單以2012年在上海的稅改試點(diǎn)而言，稅率按照行業(yè)的不同劃分為不同等級(jí)，除了原有的稅率，又新增了11%、6% 兩種稅率。截至4月9日，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅破冰滿百日，上海共有12.6萬(wàn)戶企業(yè)參與試點(diǎn)，其中小規(guī)模納稅人的稅負(fù)下降超過(guò)40%，一般納稅人中，85%的研發(fā)技術(shù)和有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)業(yè)、75%的信息技術(shù)和鑒證咨詢服務(wù)業(yè)、70%的文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)稅負(fù)均有不同程度下降。

（三）有利于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型

目前我國(guó)營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍主要是集中在服務(wù)業(yè)、物流業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)。以服務(wù)業(yè)為例，站在產(chǎn)業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的角度上，其被排除在增值稅的征稅范圍以外，一方面企業(yè)稅負(fù)較重，不利于產(chǎn)業(yè)發(fā)展；另一方面由于外購(gòu)服務(wù)所含的營(yíng)業(yè)稅無(wú)法進(jìn)行抵扣，企業(yè)所需服務(wù)更愿意選擇自行提供而非外購(gòu)，如此不利于服務(wù)業(yè)的專業(yè)細(xì)分和我國(guó)經(jīng)濟(jì)方式的轉(zhuǎn)變，容易阻礙新興服務(wù)業(yè)的發(fā)展。營(yíng)業(yè)稅改增值稅，使得大部分第三產(chǎn)業(yè)稅率得以降低從而成本減少，致使一些相關(guān)產(chǎn)品及服務(wù)的價(jià)格也隨之降低，在一定程度上有利于服務(wù)業(yè)的發(fā)展；同時(shí)使第三產(chǎn)業(yè)和第一、二產(chǎn)業(yè)稅收政策相同、稅負(fù)公平，有利于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)與升級(jí)換代，為推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型、促進(jìn)消費(fèi)升級(jí)等發(fā)展大計(jì)創(chuàng)造良好環(huán)境。

（四）有利于于提高第三產(chǎn)業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力

我國(guó)的第三產(chǎn)業(yè)主要是征收營(yíng)業(yè)稅，在出口環(huán)節(jié)不能像征收增值稅的第二產(chǎn)業(yè)一樣進(jìn)行出口退稅，比如說(shuō)我國(guó)勞務(wù)的出口，就難以以不含稅價(jià)格進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，從而增加了勞務(wù)產(chǎn)品出口的難度，制約了其參與國(guó)際公平競(jìng)爭(zhēng)，在很大程度上限制了我國(guó)勞務(wù)的出口。從國(guó)際市場(chǎng)看，目前絕大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家及部分發(fā)展中國(guó)家對(duì)三大產(chǎn)業(yè)都是征收增值稅，如歐洲、美洲、大洋洲，亞洲的韓國(guó)、印尼、土耳其、臺(tái)灣等。營(yíng)業(yè)稅改增值稅，不僅減輕了第三產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)壓力，同時(shí)與國(guó)際接軌，使我國(guó)第三產(chǎn)業(yè)的勞務(wù)產(chǎn)品出口時(shí)可以實(shí)行增值稅的出口退稅，從而增強(qiáng)了我國(guó)產(chǎn)品和勞務(wù)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。

三、營(yíng)業(yè)稅改增值稅所面臨的問(wèn)題及其對(duì)策

（一）中央和地方如何分配稅收收入

改革面臨的首要問(wèn)題便是中央和地方關(guān)于收入分配的博弈。在現(xiàn)有的分稅制體系中，增值稅由中央和地方以75：25的比例分配，而營(yíng)業(yè)稅是地稅第一大稅種，大部分歸地方享有，是地方稅收收入的主要來(lái)源。營(yíng)業(yè)稅納入增值稅后必然會(huì)縮減地方財(cái)政收入，加劇地方政府財(cái)力與事權(quán)的不匹配；況且，由于各個(gè)地方的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)并不相同，有些地方以第二產(chǎn)業(yè)為主，將征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅產(chǎn)生的影響并不大，但是有些地方第三產(chǎn)業(yè)是支柱產(chǎn)業(yè)，稅制改革對(duì)這樣的地區(qū)產(chǎn)生的影響巨大，如果僅以一個(gè)固定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，則各地方政府不一定樂(lè)意接受，增值稅改營(yíng)業(yè)稅很可能會(huì)使一些地方財(cái)力矛盾更加突出。

筆者認(rèn)為，要解決國(guó)稅與地稅如何分賬問(wèn)題，需要統(tǒng)籌兼顧中央和地方的利益，可以借鑒財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所所長(zhǎng)賈康中提出的建議，“增值稅的稅權(quán)應(yīng)歸屬于中央政府，由中央政府統(tǒng)一立法、在全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)一征收管理。在分配上仍可實(shí)行中央和地方分成，但更多要綜合考慮各地的人口數(shù)量、消費(fèi)能力、基本公共服務(wù)需要，以及地方財(cái)政收入能力等諸多因素后確定”。這就意味著為了統(tǒng)籌安排國(guó)家稅收收入，保證各級(jí)財(cái)政運(yùn)行效率，要從根本上解決問(wèn)題，就必須對(duì)各地方的實(shí)際情況必須予以充分調(diào)研和正確認(rèn)識(shí)，找到一個(gè)平衡點(diǎn)，在現(xiàn)行基礎(chǔ)上重新調(diào)整確定一個(gè)科學(xué)合理的劃分標(biāo)準(zhǔn)和劃分比例。此外，更應(yīng)該以此為契機(jī)，從源頭上緩解地方財(cái)政缺口，完善政府財(cái)力與事權(quán)的匹配機(jī)制，加快推進(jìn)政府職能轉(zhuǎn)型力度，減少過(guò)度依賴投資的調(diào)控政策。

（二）如何做好稅制銜接、確定適宜稅率

首先，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅從總體上減輕了企業(yè)的稅負(fù)，但因?yàn)槊總€(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況、盈利能力不同，落實(shí)到具體企業(yè)稅負(fù)的影響也完全不同，比如對(duì)于交通運(yùn)輸業(yè)而言，營(yíng)業(yè)稅改增值稅后進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，從而減輕了稅負(fù)；對(duì)于咨詢服務(wù)業(yè)而言，由于沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣，可能反而增加了稅負(fù)；再看對(duì)于中小企業(yè)尤其是微小企業(yè)，由于根本拿不到增值稅專用發(fā)票來(lái)抵扣，也無(wú)法開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，可能致使原來(lái)寄希望于稅制改革能夠減輕小企業(yè)稅負(fù)的初衷事與愿違。其次，稅率設(shè)定過(guò)高，不能充分體現(xiàn)國(guó)家減稅政策；稅率過(guò)低不能滿足中央與地方經(jīng)濟(jì)運(yùn)行所需的財(cái)政資金，況且營(yíng)業(yè)稅稅目繁多，新舊稅率的銜接也是改革中要解決的棘手問(wèn)題。

筆者認(rèn)為，對(duì)于上述可能出現(xiàn)的問(wèn)題，首先應(yīng)以試點(diǎn)行業(yè)營(yíng)業(yè)稅實(shí)際稅負(fù)測(cè)算為基礎(chǔ)制定適宜的新稅率。例如上海試點(diǎn)中交通運(yùn)輸業(yè)的增值稅稅率水平基本在11%～15%之間，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)基本在6%～10%之間，為使試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加，改革試點(diǎn)對(duì)兩行業(yè)分別選擇了11%和6%兩檔最低稅率。對(duì)于其他行業(yè)特別是小微企業(yè)，稅率制定上可參照這種方法，充分考慮其影響因素和自身承受力，避免出現(xiàn)“明減實(shí)增”的現(xiàn)象。同時(shí)，隨著今后稅改深化，需要考慮如何在現(xiàn)行過(guò)渡稅率的基礎(chǔ)上，尋找一個(gè)合適穩(wěn)定的稅率，使增值稅達(dá)到不干擾市場(chǎng)的基礎(chǔ)配置作用，給所有行業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造公平的稅制環(huán)境。其次針對(duì)新舊稅制的銜接問(wèn)題，應(yīng)在不同納稅地區(qū)之間、不同納稅人之間、不同業(yè)務(wù)之間制定適宜的判定標(biāo)準(zhǔn)，做出合規(guī)、細(xì)化的處理。

（三）如何核算增值稅的增值額

我們都知道，增值稅的計(jì)稅依據(jù)是以商品和勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過(guò)程中形成的增值額。對(duì)于商品，我們主要是將商品的銷售收入扣除為生產(chǎn)商品所付出成本后的差額作為增值額。但由于勞務(wù)具有無(wú)形性特點(diǎn)，難以準(zhǔn)確計(jì)算勞務(wù)的成本，使得增值額的衡量難度很大，比如銀行、保險(xiǎn)業(yè)涉及金融衍生品，很難準(zhǔn)確計(jì)算，同時(shí)，在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，商品和服務(wù)捆綁銷售的形式不斷出現(xiàn)，要準(zhǔn)確劃分商品和服務(wù)各占的比例也越來(lái)越難，這勢(shì)必會(huì)影響稅改行業(yè)征收增值稅的操作性。

筆者認(rèn)為，解決這個(gè)問(wèn)題的辦法是按間接計(jì)稅法而不是直接計(jì)稅法來(lái)計(jì)算增值稅。直接計(jì)稅法是先計(jì)算增值額然后根據(jù)稅率計(jì)算出應(yīng)納稅額；而間接計(jì)稅法是通過(guò)分別計(jì)算提供勞務(wù)的銷項(xiàng)稅額以及購(gòu)進(jìn)物質(zhì)的進(jìn)項(xiàng)稅額，以銷項(xiàng)稅額扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后的差額作為增值稅的應(yīng)納稅額。接下來(lái)的關(guān)鍵之處在于明確可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)物質(zhì)的范圍以及增值稅專用發(fā)票的使用規(guī)范。

四、結(jié)束語(yǔ)

總之，國(guó)家的每一次稅制改革都是對(duì)我國(guó)的稅收制度的逐步完善和進(jìn)一步的發(fā)展，目的是要建立一套符合我國(guó)國(guó)情的，順應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)的更為合理，更為符合實(shí)際的稅收制度體系。但是這種改革不是一項(xiàng)簡(jiǎn)單的工作，不管怎樣，2012年上海已經(jīng)邁出了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅第一步，意味著我國(guó)結(jié)構(gòu)性減稅的深入推進(jìn)，具有全國(guó)性示范意義。我們期望在上海試點(diǎn)運(yùn)行的過(guò)程中，重點(diǎn)研究和對(duì)待出現(xiàn)的問(wèn)題，認(rèn)真總結(jié)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)，逐步擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，力爭(zhēng)在“十二五”期間將改革逐步推廣到全國(guó)范圍，從而減輕更多企業(yè)的稅負(fù)，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型。

參考文獻(xiàn)

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