梁爽

【摘要】 企業(yè)內(nèi)部控制研究長(zhǎng)期以來(lái)都是學(xué)術(shù)熱點(diǎn)。對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制成本和效益的不同理解，導(dǎo)致了受托專家采用不同的方法尋求降低中小企業(yè)實(shí)施內(nèi)控的成本。各種學(xué)術(shù)觀點(diǎn)的差異可以歸結(jié)于企業(yè)內(nèi)部控制方案成本效益分析方法上的分歧。文章定性研究中小企業(yè)內(nèi)部控制的成本效益分析方法，并通過定量例證的方法，討論不同異常情況下，中小企業(yè)應(yīng)當(dāng)作出的合理應(yīng)對(duì)措施，以提升中小企業(yè)內(nèi)部控制水平。

【關(guān)鍵詞】 成本效益分析；內(nèi)部控制體系；內(nèi)部控制體系構(gòu)建循環(huán)

一、不同內(nèi)部控制體系構(gòu)建環(huán)節(jié)中的成本效益分析

成本效益原則是經(jīng)濟(jì)學(xué)中一個(gè)最基本的概念，表現(xiàn)為理性經(jīng)濟(jì)人總是以較小的成本去獲得更大的收益，該原則也同樣適用于企業(yè)的內(nèi)部控制。與大型公司相比，中小企業(yè)具有以下特點(diǎn)：業(yè)務(wù)單一、個(gè)體規(guī)模??；缺乏成熟運(yùn)作機(jī)制，過分依靠企業(yè)主臨時(shí)決策；資本結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，弱化分權(quán)；組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，不相容職責(zé)分離有限。內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)、實(shí)施和監(jiān)控，都要花費(fèi)巨大的人力物力成本，因無(wú)規(guī)模效應(yīng)，中小企業(yè)內(nèi)部控制的成本效益相對(duì)較差，因此有必要對(duì)中小企業(yè)內(nèi)部控制成本效益分析方法的特殊性進(jìn)行探討。

（一）中小企業(yè)內(nèi)部控制體系構(gòu)建的循環(huán)

企業(yè)內(nèi)部控制體系構(gòu)建是一個(gè)長(zhǎng)期的、多環(huán)節(jié)的循環(huán)過程（如圖1）。

1.事前評(píng)估

內(nèi)部控制體系的構(gòu)建應(yīng)以綜合了解目標(biāo)企業(yè)內(nèi)、外部環(huán)境，對(duì)目標(biāo)企業(yè)內(nèi)部控制制度現(xiàn)狀進(jìn)行綜合分析和診斷為起點(diǎn)。而在這一環(huán)節(jié)中，對(duì)于目標(biāo)企業(yè)現(xiàn)時(shí)內(nèi)部控制制度的成本效益分析構(gòu)成了對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的重要指標(biāo)。

2.風(fēng)險(xiǎn)控制

根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的基本原理，為了節(jié)約時(shí)間成本，對(duì)于內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)在實(shí)際中常常采用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法。綜合考慮目標(biāo)企業(yè)幾大經(jīng)營(yíng)循環(huán)中的風(fēng)險(xiǎn)和重要性，針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)大、性質(zhì)重要的環(huán)節(jié)重點(diǎn)防范，在最終的內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)方案中加強(qiáng)這些環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制建設(shè)。

3.可行性分析

對(duì)成形的內(nèi)部控制體系方案進(jìn)行綜合考量，突出可行性分析和測(cè)試。在可行性分析過程中，效益成本比率仍是重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)。

4.方案實(shí)施

內(nèi)部控制方案在實(shí)施過程中仍需進(jìn)行事中控制。不斷對(duì)比內(nèi)部控制實(shí)施情況與設(shè)計(jì)方案之間的差異并實(shí)時(shí)糾正或激勵(lì)。這是內(nèi)部控制體系構(gòu)建的核心環(huán)節(jié)，也是決定內(nèi)部控制有效性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

5.事后評(píng)估

在這一環(huán)節(jié)當(dāng)中發(fā)現(xiàn)的問題應(yīng)及時(shí)在下一設(shè)計(jì)方案中得以解決。從某種意義上來(lái)說(shuō)，本環(huán)節(jié)的事后評(píng)估正是下一環(huán)節(jié)構(gòu)建的事前評(píng)估，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制體系構(gòu)建的循環(huán)。

（二）成本效益分析在內(nèi)部控制體系構(gòu)建各環(huán)節(jié)中的應(yīng)用

1.事前評(píng)估環(huán)節(jié)中的成本效益標(biāo)準(zhǔn)

對(duì)企業(yè)現(xiàn)時(shí)內(nèi)部控制水平的評(píng)價(jià)不僅是新的內(nèi)部控制體系構(gòu)建的起點(diǎn)，更是內(nèi)、外部審計(jì)中的重要環(huán)節(jié)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》以及本企業(yè)的內(nèi)部控制制度，圍繞內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素，對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行全面評(píng)價(jià)。在對(duì)內(nèi)部控制有效性全面評(píng)價(jià)的過程中，成本效益比率是橫貫這五方面的重要標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制作為企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)需要考慮投入產(chǎn)出比率。成本效益比率在這里代表了企業(yè)內(nèi)部控制的效率。只有同時(shí)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)的效果和效率，才能構(gòu)成有效的內(nèi)部控制制度。

2.可行性分析環(huán)節(jié)中的成本效益分析

企業(yè)一切的經(jīng)濟(jì)決策必須符合企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的特殊性要求。管理層制定的決策在實(shí)施之前必須經(jīng)歷可行性分析的階段。雖然內(nèi)部控制框架提供了完善的內(nèi)部控制體系，但內(nèi)部控制設(shè)計(jì)方案在實(shí)施之前，還應(yīng)使用成本效益方法對(duì)內(nèi)控體系的建立進(jìn)行可行性研究分析，評(píng)價(jià)該方案的效果在實(shí)施過程中是否能夠?qū)崿F(xiàn)。

企業(yè)應(yīng)在充分調(diào)查的基礎(chǔ)上，預(yù)測(cè)內(nèi)控體系建立所需的人力資源成本、材料成本和其他相關(guān)成本，同時(shí)還要預(yù)測(cè)直接控制效益、間接控制效益的大致范圍，評(píng)價(jià)建立該項(xiàng)目的綜合效果。此外還應(yīng)將企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中遇到無(wú)法預(yù)測(cè)的風(fēng)險(xiǎn)所造成的損失納入考慮。同時(shí)方案實(shí)施效率、成本率的評(píng)價(jià)也應(yīng)參考行業(yè)平均水平。

3.方案實(shí)施環(huán)節(jié)中的成本效益考核

內(nèi)部控制體系建立后的績(jī)效體現(xiàn)在是否達(dá)到設(shè)計(jì)目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)控制效果和控制效益等方面。實(shí)施環(huán)節(jié)是內(nèi)部控制制度構(gòu)建循環(huán)的核心。只有通過事中控制才能保證內(nèi)部控制方案的落實(shí)效果。進(jìn)行事中控制，不僅可以評(píng)價(jià)管理層決策的正確性，對(duì)內(nèi)部控制體系職能的發(fā)揮作出全面準(zhǔn)確、客觀公正的評(píng)價(jià)，更可以針對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題，及時(shí)提出修補(bǔ)性措施，指出提高效率的途徑，從而有效促進(jìn)內(nèi)控體系的完善。

二、中小企業(yè)內(nèi)部控制體系構(gòu)建中的成本效益分析方法探討

（一）內(nèi)部控制成本

內(nèi)部控制成本是指內(nèi)部控制措施的建立和實(shí)施需要付出的成本，如設(shè)置崗位、配備人員、購(gòu)置資產(chǎn)等。要進(jìn)行成本效益分析，必須對(duì)內(nèi)部控制成本的確認(rèn)方法加以討論。

內(nèi)部控制成本包括直接控制成本和間接控制成本。

1.直接成本

（1）人工成本。為有效執(zhí)行控制活動(dòng)，需要在重要的部門、關(guān)鍵環(huán)節(jié)、重要的崗位配備人員進(jìn)行控制。同時(shí)要滿足不相容職務(wù)分離的要求，形成各司其職、各負(fù)其責(zé)、相互制約的工作機(jī)制。在此過程中發(fā)生的人員工資、福利費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)均屬于內(nèi)部控制的人工費(fèi)用。為改善公司治理的內(nèi)部環(huán)境，企業(yè)需建立內(nèi)部審計(jì)制度。其中，內(nèi)部審計(jì)人員費(fèi)用屬于人工成本的范疇。此外，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)文化建設(shè)，加大力量培育職工的價(jià)值觀、社會(huì)責(zé)任感、內(nèi)部控制理念、法制觀念以及職業(yè)素養(yǎng)，職工培訓(xùn)費(fèi)用必然增加。企業(yè)為加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督，會(huì)在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。審計(jì)委員會(huì)成員和獨(dú)立董事相對(duì)較高的薪金都應(yīng)屬于人工費(fèi)用的范疇。

由于為完善公司治理結(jié)構(gòu)而增加的崗位部門大多非生產(chǎn)一線崗位，假設(shè)由此增加的工資福利費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用和營(yíng)業(yè)費(fèi)用，應(yīng)從公司管理費(fèi)用和營(yíng)業(yè)費(fèi)用中剝離出工資明細(xì)和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)明細(xì)計(jì)入人工成本。

（2）材料及折舊費(fèi)成本。為建立完善有效的信息溝通系統(tǒng)，企業(yè)需購(gòu)置或更新升級(jí)IT設(shè)備，包括計(jì)算機(jī)等硬件電子產(chǎn)品和ERP等管理軟件，其購(gòu)買、折舊和維修保護(hù)都應(yīng)確認(rèn)為內(nèi)部控制的成本。為完善公司治理環(huán)境而特別設(shè)置部門和崗位，意味著公司此后辦公費(fèi)用的增加；審計(jì)委員會(huì)成員在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)也會(huì)產(chǎn)生會(huì)議期間場(chǎng)地的租賃費(fèi)、食宿費(fèi)以及資料的準(zhǔn)備、調(diào)查費(fèi)用等；為了完善某些內(nèi)部監(jiān)督環(huán)節(jié)，企業(yè)會(huì)引進(jìn)特殊管理設(shè)備替代傳統(tǒng)的人工監(jiān)督，以防治舞弊、差錯(cuò)等狀況發(fā)生，例如引入職工考勤機(jī)來(lái)輔助工資管理系統(tǒng)，這部分折舊費(fèi)用也應(yīng)計(jì)入內(nèi)部控制成本。

企業(yè)應(yīng)查閱內(nèi)部控制體系建立期間購(gòu)置的一切固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)明細(xì)，將應(yīng)用于內(nèi)部控制項(xiàng)目的折舊和攤銷費(fèi)摘出作為折舊費(fèi)用成本。有前期購(gòu)入的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，本期折舊和攤銷方法發(fā)生改變，究其原因是由于同時(shí)應(yīng)用于內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，使得使用率增加而造成，則也應(yīng)計(jì)入折舊、攤銷費(fèi)用成本。對(duì)于本期購(gòu)入的同時(shí)應(yīng)用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和內(nèi)部控制的設(shè)備也應(yīng)參考這個(gè)原則進(jìn)行處理。

（3）其他費(fèi)用。企業(yè)擴(kuò)展外部審計(jì)的范圍或加強(qiáng)外部審計(jì)強(qiáng)度導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用上升；企業(yè)為了應(yīng)對(duì)和控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，需要購(gòu)買保險(xiǎn)來(lái)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)，這部分費(fèi)用也應(yīng)計(jì)入內(nèi)部控制成本。由于內(nèi)、外部審計(jì)，支付保險(xiǎn)費(fèi)等業(yè)務(wù)發(fā)生頻率低，費(fèi)用金額有明顯特點(diǎn)，因此可以很容易從管理費(fèi)用中分離出管理咨詢費(fèi)用、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和審計(jì)費(fèi)用等明細(xì)，計(jì)入內(nèi)部控制成本。

此外，對(duì)于本期辦公費(fèi)用、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、差旅費(fèi)等不容易拆分的費(fèi)用，可以利用公司的報(bào)銷限額規(guī)則，大致估計(jì)由內(nèi)部控制產(chǎn)生的部分。當(dāng)這部分費(fèi)用比例不大時(shí)，可以將其與以前年份的發(fā)生費(fèi)用進(jìn)行比較，大幅增加的部分作為由于內(nèi)部控制體系構(gòu)建而產(chǎn)生的部分。

2.間接成本

完善內(nèi)部控制長(zhǎng)期來(lái)看提高了經(jīng)營(yíng)效率，但在體系構(gòu)建初期，企業(yè)需要進(jìn)行詳細(xì)記錄和測(cè)試，大量的人力物力耗費(fèi)會(huì)導(dǎo)致暫時(shí)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)效率下降，企業(yè)辦事效率的下降可能貽誤商機(jī)，形成一定的機(jī)會(huì)成本。由于這部分成本難以估計(jì)，一般在進(jìn)行分析時(shí)忽略不計(jì)。

（二）內(nèi)部控制效益

設(shè)計(jì)得當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制制度在運(yùn)行成熟之后會(huì)大幅提高公司治理水平，管理決策效率因此提升，信息傳遞更加有效，人員精簡(jiǎn)成本下降，失誤舞弊頻率下降。公司內(nèi)部控制水平提升會(huì)引發(fā)投資市場(chǎng)正面積極的反應(yīng)，公司治理水平的提升，是企業(yè)未來(lái)盈利水平高的信號(hào)。這會(huì)引導(dǎo)資本市場(chǎng)上的優(yōu)質(zhì)資源流向該上市公司，擴(kuò)展了企業(yè)未來(lái)發(fā)展的潛力。

內(nèi)部控制效益包括直接效益和間接效益。

1.直接效益

直接效益是指所構(gòu)建的內(nèi)部控制體系一方面能夠提高生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效率，從而造成經(jīng)營(yíng)收入增加，體現(xiàn)在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入的上升；另一方面能夠防止、發(fā)現(xiàn)和糾正錯(cuò)誤與舞弊現(xiàn)象，從而導(dǎo)致?lián)p失和費(fèi)用減少，體現(xiàn)在主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本的下降，以及營(yíng)業(yè)外支出的減少上面。

2.間接效益

間接效益是指內(nèi)部控制體系實(shí)施和運(yùn)行后，使整個(gè)公司治理水平得到提升，從而使得企業(yè)社會(huì)形象提升，帶來(lái)樂觀的經(jīng)營(yíng)、投資和籌資業(yè)務(wù)發(fā)展前景。從中可以預(yù)見實(shí)施內(nèi)部控制體系帶來(lái)的預(yù)期收益，但由于難以量化評(píng)估，所以忽略不計(jì)。

（三）中小企業(yè)內(nèi)部控制成本效益分析的步驟和方法

成本效益分析步驟如下：

1.明確內(nèi)部控制體系構(gòu)建前后期間，以保證前后參照組的數(shù)據(jù)界定準(zhǔn)確。

2.排除實(shí)施內(nèi)部控制之前期間的特殊內(nèi)、外部環(huán)境因素造成的影響，由名義單位成本效益確認(rèn)實(shí)際單位成本效益，作為重要的參照值。

3.確認(rèn)內(nèi)部控制成本，作為可行性分析的參考指標(biāo)。

4.排除實(shí)施內(nèi)部控制之后期間的非內(nèi)部控制影響，由名義單位成本效益確認(rèn)實(shí)際單位成本效益，作為重要的參照值。

5.比較實(shí)施前后效益成本率，判斷內(nèi)部控制體系的有效性

6.比較企業(yè)支付能力與內(nèi)部控制成本，判斷內(nèi)部控制體系的可行性。

下面闡述具體成本效益分析方法：

內(nèi)部控制的效率是一個(gè)內(nèi)部控制體系評(píng)價(jià)參數(shù)。實(shí)際是評(píng)價(jià)目標(biāo)企業(yè)內(nèi)部控制體系建立前后的經(jīng)營(yíng)單位成本效率。只有當(dāng)實(shí)施內(nèi)部控制之后的單位成本效率大于實(shí)施之前的數(shù)值，或者有充足理由判斷預(yù)期效益能夠使得后續(xù)期間的效益成本率大于參照的效益成本率時(shí)，才能說(shuō)明內(nèi)部控制體系的構(gòu)建有效。

根據(jù)實(shí)施內(nèi)部控制之前期間的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，假設(shè)經(jīng)營(yíng)效益為y1，用營(yíng)業(yè)收入估計(jì)；經(jīng)營(yíng)成本為t1，用營(yíng)業(yè)成本與期間費(fèi)用的加總估計(jì)；計(jì)算出來(lái)的單位成本效益y1/t1為名義效益成本率。為使參照數(shù)更加準(zhǔn)確，應(yīng)將此期間發(fā)生的非內(nèi)部控制因素對(duì)成本效益的影響排除，得到新的y2、t2，計(jì)算更有參考價(jià)值的實(shí)際單位成本效益y2 / t2。

同樣原理，根據(jù)內(nèi)部控制體系建立后續(xù)期間的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，得到實(shí)施內(nèi)部控制后的實(shí)際單位成本效益y4 / t4。

比較上述得到的幾個(gè)重要參數(shù)：

當(dāng)y4 / t4≥y2 / t2時(shí)，說(shuō)明內(nèi)部控制有效地提升了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力；反之，則說(shuō)明內(nèi)部控制方案暫時(shí)沒有起到充分作用。

內(nèi)部控制的成本（工資、折舊費(fèi)等）大都平均分布在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各個(gè)期間，但參考經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，由于時(shí)間效益的影響，內(nèi)部控制成本在連續(xù)幾年內(nèi)一般略顯遞減趨勢(shì)；相反，由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)效果具有慣性，內(nèi)部控制實(shí)施效益的上升往往遲滯于成本的變動(dòng)，且同樣受到時(shí)間效應(yīng)的影響，將在后續(xù)期間呈現(xiàn)加速上升的趨勢(shì)（圖2）。

因此即使不滿足y4 / t4≥y2 / t2，即現(xiàn)時(shí)內(nèi)部控制無(wú)效，如果有增量Δt=t4-t2、Δy= y4-y2，且Δy/Δt≥0，則說(shuō)明長(zhǎng)期來(lái)看，內(nèi)部控制效益有可能超過內(nèi)部控制成本，即該內(nèi)部控制方案有可能產(chǎn)生未來(lái)效益，是值得實(shí)施的。

三、基于成本效益原則提出構(gòu)建中小企業(yè)內(nèi)部控制體系的建議

在內(nèi)部控制體系構(gòu)建的可行性分析環(huán)節(jié)中成本效益分析目的是雙重的：一方面計(jì)算出內(nèi)部控制實(shí)施后，預(yù)測(cè)的效益成本率，作為方案實(shí)施后可以參照的“成本效益預(yù)算”；另一方面剝離并預(yù)測(cè)由于內(nèi)部控制實(shí)施帶來(lái)的成本增項(xiàng)C，以評(píng)價(jià)方案的可操作性。

預(yù)測(cè)方案實(shí)施后的效益成本率與上述步驟4并無(wú)不同，不再贅述。而評(píng)價(jià)方案的可操作性則需要利用上文中探討的確認(rèn)內(nèi)部控制成本的方法，確認(rèn)內(nèi)部控制成本：

C=α×管理費(fèi)用+β×銷售費(fèi)用（C包含于Δt）

根據(jù)上文所述，內(nèi)部控制直接成本包括人員工資、保險(xiǎn)，折舊、攤銷費(fèi)用，業(yè)務(wù)招待費(fèi)，差旅費(fèi)，辦公費(fèi)，管理咨詢費(fèi)，保險(xiǎn)費(fèi)用等等。一般來(lái)說(shuō)，這些費(fèi)用主要體現(xiàn)在管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用兩個(gè)科目下的明細(xì)當(dāng)中。此處用α和β代表逐項(xiàng)從兩個(gè)科目中摘出成本項(xiàng)目，并分別求和得到常數(shù)因數(shù)。另外，實(shí)施內(nèi)部控制后續(xù)期間的成本增量Δt中，一般包括由于構(gòu)建內(nèi)部控制體系帶來(lái)的直接成本C，以及后續(xù)期間經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所需的成本增量。因此，二者的關(guān)系是C包含于Δt。

如前所述，內(nèi)部控制效益是一個(gè)未來(lái)概念，而成本卻是自方案實(shí)施起以基本平均、略有下降的趨勢(shì)發(fā)生在后續(xù)每個(gè)期間。中小企業(yè)資本力量相對(duì)薄弱，要實(shí)施內(nèi)部控制方案必須確保自身有足夠的支付能力支持到效益顯現(xiàn)的階段。因此在實(shí)施方案之前，對(duì)自身的支付能力加以評(píng)估，并與內(nèi)部控制成本C相比較，以確保方案的可行性是十分必要的。

像上文所闡述的那樣，如果說(shuō)可行性分析環(huán)節(jié)得到的預(yù)期單位成本效益是一個(gè)“預(yù)算指標(biāo)”，那么在方案實(shí)施過程中則應(yīng)該考察后續(xù)的落實(shí)效果是否達(dá)到了“預(yù)算”的要求。實(shí)際的單位成本效益與預(yù)測(cè)的單位成本效益是同一問題的兩個(gè)方面，二者之所以存在可比性是因?yàn)槠溆?jì)算原理完全一致；唯一的區(qū)別是前者計(jì)算依據(jù)來(lái)源于實(shí)際統(tǒng)計(jì)，后者來(lái)源于經(jīng)驗(yàn)預(yù)測(cè)。

成本效益考核環(huán)節(jié)的做法與上述一般步驟中的步驟4相同，計(jì)算出實(shí)際效益成本率與預(yù)期加以比較。當(dāng)出現(xiàn)的偏差超過可容忍的范圍時(shí)必須及時(shí)排查原因，以便及時(shí)實(shí)施修補(bǔ)性措施，完善方案。

由于成本和效益兩大要素中，效益受外界環(huán)境和機(jī)遇的影響較大，不易于控制，更多的時(shí)候，為細(xì)化偏差產(chǎn)生的原因，會(huì)再次利用內(nèi)部控制直接成本C來(lái)作為追究責(zé)任、排查原因的工具。結(jié)合上文闡述的成本預(yù)算控制方法，下面將結(jié)合案例數(shù)據(jù)，具體分析幾種成本超標(biāo)的應(yīng)對(duì)措施。

現(xiàn)有某小型服務(wù)業(yè)企業(yè)內(nèi)部控制成本預(yù)算控制表（表1），包含企業(yè)內(nèi)部控制年預(yù)算明細(xì)，以及內(nèi)部控制方案實(shí)施后連續(xù)三年成本數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)。

1.人工成本超支：人工成本的預(yù)算應(yīng)為企業(yè)為實(shí)現(xiàn)不相容崗位分離、加強(qiáng)管理監(jiān)督而設(shè)置崗位的工資以及職工培訓(xùn)費(fèi)用。由此可見，人工費(fèi)用超支大都是由于企業(yè)實(shí)際聘用人員簽訂的工資標(biāo)準(zhǔn)大于預(yù)算，或本期職工培訓(xùn)費(fèi)用超標(biāo)。無(wú)論屬于哪種情況，實(shí)際發(fā)生的人工成本將在后續(xù)期間較為固定，而這部分成本超支都會(huì)在以后期間保持在穩(wěn)定的狀態(tài)，不會(huì)大幅度增減。從性質(zhì)上來(lái)講，這部分成本創(chuàng)造的價(jià)值將會(huì)在未來(lái)收益之中有效體現(xiàn)，不屬于應(yīng)該削減的范疇。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)調(diào)整下一輪事前評(píng)估的這部分成本預(yù)算，將人工成本確定在更符合實(shí)際水平的標(biāo)準(zhǔn)上。

2.折舊費(fèi)用、攤銷費(fèi)用超支：折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用的預(yù)算是根據(jù)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制需購(gòu)入的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值確定的。一般來(lái)說(shuō)，這些固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)在期初購(gòu)置，與預(yù)算時(shí)點(diǎn)時(shí)間上的差異不大，不應(yīng)有公允價(jià)值大規(guī)模波動(dòng)的狀況。因此一般來(lái)說(shuō)，這部分成本超支發(fā)生的頻率和金額都較少。由于預(yù)算和實(shí)際采用的折舊和攤銷方法是一致的，無(wú)論采用何種方法，二者的差異始終保持固定常數(shù)。當(dāng)此常數(shù)落在正常差異范圍內(nèi)時(shí)，應(yīng)將下期預(yù)算金額調(diào)整為本期實(shí)際金額，提高下期預(yù)算準(zhǔn)確性。當(dāng)此常數(shù)數(shù)值較大，并且超出正常范圍時(shí)，應(yīng)追溯參與該資產(chǎn)采購(gòu)的采購(gòu)、審批、記錄和驗(yàn)收人員，審查購(gòu)置資產(chǎn)的價(jià)格是否公允，是否有舞弊、差錯(cuò)現(xiàn)象發(fā)生。有必要時(shí)，要對(duì)入賬價(jià)值明顯不合理的資產(chǎn)重新估計(jì)折舊、攤銷方法，并追究相關(guān)人員的責(zé)任。

3.業(yè)務(wù)招待費(fèi)用超支：業(yè)務(wù)招待費(fèi)一直以來(lái)都是企業(yè)重點(diǎn)控制的費(fèi)用類項(xiàng)目。對(duì)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)的預(yù)算從對(duì)象上應(yīng)細(xì)化到部門，甚至個(gè)人；從時(shí)間上應(yīng)細(xì)化到區(qū)分企業(yè)業(yè)務(wù)淡季月份、旺季月份標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)在記錄時(shí)與預(yù)算采用同樣口徑，這樣便于把責(zé)任落實(shí)到人。當(dāng)業(yè)務(wù)招待費(fèi)用發(fā)生超支時(shí)，需對(duì)責(zé)任人員就原因展開調(diào)查了解。除了對(duì)于可接受的原因，可以允許公司對(duì)招待費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)制度的彈性變更之外，大多數(shù)情況下，應(yīng)嚴(yán)格控制這項(xiàng)費(fèi)用的超支。

4.差旅費(fèi)、汽油費(fèi)超支：與業(yè)務(wù)招待費(fèi)用的處理原則基本一致。針對(duì)不同崗位、部門、時(shí)間制定不同的標(biāo)準(zhǔn)。區(qū)別在于對(duì)差旅費(fèi)控制要求相對(duì)寬松，超支可容忍范圍更廣。差旅費(fèi)由于其性質(zhì)使然，更應(yīng)與單筆業(yè)務(wù)的具體情況結(jié)合起來(lái)考慮，不可用因死板預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)而貽誤商機(jī)。

5.辦公費(fèi)超支：辦公費(fèi)用相對(duì)瑣碎，大多數(shù)中小企業(yè)對(duì)于辦公費(fèi)用的確認(rèn)會(huì)簡(jiǎn)化適用收付實(shí)現(xiàn)制。因此常見狀況是內(nèi)部控制實(shí)施初期辦公費(fèi)用或有超支，后期則有大比例剩余。由于辦公費(fèi)用數(shù)量上不構(gòu)成重要項(xiàng)目，對(duì)于辦公費(fèi)用的監(jiān)管相對(duì)輕松，沒有必要根據(jù)不同期間辦公費(fèi)用的波動(dòng)，分多重標(biāo)準(zhǔn)確定各期費(fèi)用預(yù)算。因此除個(gè)別異常狀況發(fā)生外，辦公費(fèi)用的超支和剩余無(wú)需耗費(fèi)太多精力追本溯源。對(duì)于下期辦公費(fèi)用的預(yù)算仍舊采用全年累計(jì)發(fā)生費(fèi)用的月平均數(shù)作為標(biāo)準(zhǔn)即可。

6.管理咨詢費(fèi)用超支：管理咨詢費(fèi)用一般發(fā)生在內(nèi)部控制實(shí)施前期。然而由于金額較大，且其效果惠及后續(xù)期間，會(huì)計(jì)處理上可能將它作為待攤費(fèi)用，分?jǐn)傇诟鱾€(gè)期間。經(jīng)過這樣處理的管理咨詢費(fèi)用每期預(yù)算應(yīng)是等額的，且不存在預(yù)算和實(shí)際發(fā)生金額之間的差異。

7.審計(jì)費(fèi)用超支：與管理咨詢費(fèi)用相似，外部審計(jì)費(fèi)用發(fā)生頻率也比較低。不同的是由于審計(jì)費(fèi)用相對(duì)金額較小，通常的會(huì)計(jì)處理是在發(fā)生期間列入期間損益。對(duì)于此項(xiàng)費(fèi)用一般沒有必要加以嚴(yán)格的預(yù)算控制。如果必須進(jìn)行，則應(yīng)采用一個(gè)會(huì)計(jì)年度作為單位預(yù)算期間，并與本年實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行比較。即便發(fā)生超支，若非審計(jì)業(yè)務(wù)約定中存在舞弊現(xiàn)象，則其差異不應(yīng)視為重大，沒有必要追究，彈性處理即可。

8.保險(xiǎn)費(fèi)用超支：根據(jù)企業(yè)繳納保險(xiǎn)費(fèi)用的期間長(zhǎng)度確定單位預(yù)算期間長(zhǎng)度。企業(yè)若按月、季度、年繳納保險(xiǎn)，則相應(yīng)地應(yīng)按月、季度、年制定預(yù)算。當(dāng)未發(fā)生保險(xiǎn)費(fèi)用上升狀況時(shí)，此項(xiàng)目成本不應(yīng)產(chǎn)生預(yù)算與實(shí)際的差異。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 關(guān)戀.中國(guó)在美上市公司遵從《SOX404條款》建立內(nèi)部控制的成本及效益研究［J］.理科愛好者，2010，1（7）：153-154.

［2］ 霍社軍，孔榮.基于成本效益的內(nèi)部控制體系構(gòu)建［J］.財(cái)經(jīng)界，2009（7）：147-148.

［3］ 朱萍.內(nèi)部控制成本探析［J］.會(huì)計(jì)之友，2010（28）：48-49.

［4］ 陳紅玲.中小企業(yè)內(nèi)部控制的成本——效益分析［J］.中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2007（9）：49.

［5］ 盧靜.小企業(yè)內(nèi)部控制制度建立中的成本效益分析［C］.企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理論壇論文集，2008:97-100.

［6］ 付君.成本效益原則在小企業(yè)內(nèi)部控制中的運(yùn)用［J］.商場(chǎng)現(xiàn)代化，2007（9）：355-356.

［7］ 吳翠鳳，曾繁英.中小企業(yè)內(nèi)部控制成本的委托代理分析［J］.全國(guó)商情：經(jīng)濟(jì)理論研究，2006（10）：29-31.

［8］ 陳漢文，張宜霞.企業(yè)內(nèi)部控制的有效性及其評(píng)價(jià)方法［J］.審計(jì)研究，2008（3）：48-54.