楊海蓉

［摘要］ 2010年12月，財(cái)政部會(huì)計(jì)司修訂了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解，在長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則講解部分，更加重視合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息提供的相關(guān)性和完整性，這一點(diǎn)在成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理上有所體現(xiàn)。本文采用理論解讀加案例分析的方法，針對(duì)修訂后的準(zhǔn)則講解中長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行解析。

［關(guān)鍵詞］ 長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法；追溯調(diào)整

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 04. 001

［中圖分類(lèi)號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673 - 0194（2012）04- 0002- 03

1因追加投資，長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

1.1 長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的追溯調(diào)整

長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的追溯調(diào)整，應(yīng)綜合考慮原投資部分對(duì)應(yīng)的商譽(yù)或留存收益（前期營(yíng)業(yè)外收入）與追加投資部分對(duì)應(yīng)的商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入，確認(rèn)應(yīng)計(jì)入商譽(yù)或留存收益及營(yíng)業(yè)外收入的金額。

例如：原１０％股權(quán)投資初始成本１０萬(wàn)元＞原投資時(shí)應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額８萬(wàn)元，差額２萬(wàn)元為商譽(yù)；追加２０％股權(quán)投資初始成本１５萬(wàn)元＜追加投資時(shí)應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額１８萬(wàn)元，差額３萬(wàn)元為營(yíng)業(yè)外收入。二者相抵后確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入１萬(wàn)元，并調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 １

貸：營(yíng)業(yè)外收入 １

1.2 長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量的追溯調(diào)整（原投資部分）

（１）成本法→權(quán)益法的調(diào)整原理（見(jiàn)表1）

表1中調(diào)整分錄①、②可合并為：

被投資企業(yè)（凈利潤(rùn)-現(xiàn)金股利）＞０，投資企業(yè)按應(yīng)享份額，

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整（金額：權(quán)益法下，應(yīng)享凈利即追加投資-分得股利即收回投資）

貸：投資收益（金額：應(yīng)享凈利即權(quán)益法下投資收益－分得股利即成本法下投資收益）

被投資企業(yè)（凈利潤(rùn)－現(xiàn)金股利）＜０，投資企業(yè)按應(yīng)享份額，做相反分錄。

（2）成本法→權(quán)益法的追溯調(diào)整（見(jiàn)表2）

投資企業(yè)應(yīng)享有被投資企業(yè)權(quán)益份額調(diào)增時(shí)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 （累計(jì)應(yīng)享凈利－累計(jì)分得股利）

——其他權(quán)益變動(dòng)

貸：盈余公積、利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)（前期累計(jì)應(yīng)享凈利－前期累計(jì)分得股利）

投資收益（本期應(yīng)享凈利－本期分得股利）

資本公積——其他資本公積（應(yīng)享其他權(quán)益增加、應(yīng)享可辨認(rèn)凈資產(chǎn)評(píng)估增值）

投資企業(yè)應(yīng)享有被投資企業(yè)權(quán)益份額調(diào)減時(shí)，做相反分錄。

案例１：Ａ公司于２０１０年１月１日取得Ｂ公司１０％的股權(quán)，成本為５００萬(wàn)元，取得投資時(shí)Ｂ公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為６ ０００萬(wàn)元（公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因?qū)Γ鹿静痪哂兄卮笥绊懬覠o(wú)法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，Ａ公司對(duì)其采用成本法核算。Ａ公司按照凈利潤(rùn)的１０％提取盈余公積。

２０１１年３月１日，Ａ公司又以１ ５１０萬(wàn)元取得Ｂ公司２０％的股權(quán)，當(dāng)日Ｂ公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為７ ５００萬(wàn)元。取得該部分股權(quán)后，Ａ公司能夠?qū)Γ鹿镜呢?cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生重大影響，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。Ａ公司在取得對(duì)Ｂ公司１０％股權(quán)后至新增投資日，Ｂ公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)１ ０００萬(wàn)元（其中２０１０年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)９００萬(wàn)元，２０１１年１月和２月實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)１００萬(wàn)元），２０１０年５月１日，Ｂ公司宣告分派現(xiàn)金股利２００萬(wàn)元。未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)，未發(fā)生Ａ、Ｂ公司之間的內(nèi)部交易。

（１）長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的追溯調(diào)整

①原１０％股權(quán)投資初始成本５００萬(wàn)元＜原投資日應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額６００萬(wàn)元（６ ０００×１０％），差額１００萬(wàn)元為留存收益（前期營(yíng)業(yè)外收入）。

②追加２０％股權(quán)投資初始成本１ ５１０萬(wàn)元＞追加投資日應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額１ ５００萬(wàn)元（７ ５００×２０％），差額１０萬(wàn)元為商譽(yù)。

①、②相抵后確認(rèn)留存收益９０萬(wàn)元，并調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資９０

貸：盈余公積９

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)８１

（２）長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量的追溯調(diào)整（原１０％股權(quán)）

原投資日至追加投資日被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)１ ５００萬(wàn)元（７ ５００－６ ０００）：屬于投資后被投資企業(yè)前期（凈利潤(rùn)－現(xiàn)金股利）增加７００萬(wàn)元（９００－２００）、本期凈利潤(rùn)增加１００萬(wàn)元、可辨認(rèn)凈資產(chǎn)評(píng)估增值７００萬(wàn)元（１ ５００－７００－１００），投資企業(yè)按應(yīng)享有的份額。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整８０（８００×１０％）

——其他權(quán)益變動(dòng)７０（７００×１０％）

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) ６３（７００×１０％×９０％）

盈余公積７（７００×１０％×１０％）

投資收益１０（１００×１０％）

資本公積——其他資本公積７０（７００×１０％）

（３）２０１１年３月１日，追加投資

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 １ ５１０

貸：銀行存款 １ ５１０

2因處置投資，長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

2.1 投資企業(yè)個(gè)別報(bào)表

2.1.１ 長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的追溯調(diào)整（剩余投資部分）

（１）剩余股權(quán)投資初始成本＞原投資時(shí)應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，差額為商譽(yù)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本；

（２）剩余股權(quán)投資初始成本＜原投資時(shí)應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，差額調(diào)增留存收益，同時(shí)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。

2.1.２ 長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量的追溯調(diào)整（剩余投資部分）

投資企業(yè)應(yīng)享有被投資企業(yè)權(quán)益份額調(diào)增時(shí)，

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整（累計(jì)應(yīng)享凈利－累計(jì)分得股利）

——其他權(quán)益變動(dòng)

貸：盈余公積、利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)（前期累計(jì)應(yīng)享凈利－前期累計(jì)分得股利）

投資收益（本期應(yīng)享凈利－本期分得股利）

資本公積——其他資本公積（應(yīng)享其他權(quán)益變動(dòng)）

投資企業(yè)應(yīng)享有被投資企業(yè)權(quán)益份額調(diào)減時(shí)，做相反分錄。

注意：因增資，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法→權(quán)益法，對(duì)于原投資日至現(xiàn)增資日被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)評(píng)估增（減）值，投資企業(yè)應(yīng)按原持股比例追溯調(diào)整“長(zhǎng)期股權(quán)投資”與“資本公積”。但因減資，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法→權(quán)益法。對(duì)于原投資日至現(xiàn)處置日被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)評(píng)估增（減）值，投資企業(yè)不確認(rèn)。

2.2 企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表

（1）已售出股權(quán)投資所含被投資企業(yè)前期損益，個(gè)別報(bào)表按成本法含在出售價(jià)差中，計(jì)入投資收益；合并報(bào)表按權(quán)益法應(yīng)調(diào)整至年初未分配利潤(rùn)。

（2）剩余股權(quán)投資所含被投資企業(yè)凈資產(chǎn)在處置日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，個(gè)別報(bào)表不確認(rèn)，合并報(bào)表計(jì)入投資收益（剩余股權(quán)投資假設(shè)先出售、再按公允價(jià)值購(gòu)回）。

（3）剩余股權(quán)投資所含被投資企業(yè)其他綜合收益，個(gè)別報(bào)表按權(quán)益法計(jì)入資本公積，合并報(bào)表調(diào)整為投資收益（剩余股權(quán)投資先出售、再購(gòu)回，所含被投資企業(yè)其他綜合收益已實(shí)現(xiàn)）。

案例２：２００９年１月１日，甲公司以６００萬(wàn)元取得乙公司１００％的股權(quán)，并控制乙公司，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（同賬面價(jià)值）為５００萬(wàn)元。２００９年１月１日至２０１０年１２月３１日，乙公司凈資產(chǎn)增加７５萬(wàn)元，其中：按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)５０萬(wàn)元、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值升值２５萬(wàn)元。２０１１年１月８日甲公司以４８０萬(wàn)元出售乙公司６０％股權(quán)，剩余４０％股權(quán)的當(dāng)日公允價(jià)值為３２０萬(wàn)元。出售股權(quán)后甲不再控制乙，但仍重大影響乙。甲公司擁有其他子公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，甲公司按凈利潤(rùn)的１０％提取盈余公積，甲、乙公司之間未發(fā)生內(nèi)部交易。

（１）喪失控制權(quán)日甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

①出售乙公司６０％股權(quán)投資

借：銀行存款４８０

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資３６０（６００×６０％）

投資收益１２０

②剩余乙公司４０％股權(quán)投資：成本法→權(quán)益法的追溯調(diào)整

剩余４０％股權(quán)投資初始成本６００×４０％＝２４０萬(wàn)元＞原投資時(shí)應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額５００×４０％＝２００萬(wàn)元，差額４０萬(wàn)元為商譽(yù)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本。剩余４０％股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量的追溯調(diào)整：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整２０

——其他權(quán)益變動(dòng)１０

貸：盈余公積２（５０×４０％×１０％）

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)１８（５０×４０％×９０％）

資本公積——其他資本公積１０（２５×４０％）

（２）喪失控制權(quán)日后甲集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表

①原持有１００％股權(quán)投資所含乙公司前期凈利潤(rùn)５０萬(wàn)元，分解為：

（Ａ）已售出６０％股權(quán)投資所含乙公司前期凈利潤(rùn)：５０×６０％＝３０萬(wàn)元，個(gè)別報(bào)表按成本法含在出售價(jià)差１２０萬(wàn)元中，計(jì)入投資收益（見(jiàn)分錄（１）①）；合并報(bào)表按權(quán)益法應(yīng)調(diào)整為年初未分配利潤(rùn)（２００９、２０１０年投資收益）。

借：投資收益 ３０

貸：未分配利潤(rùn)——年初 ３０

（B）剩余４０％股權(quán)投資所含乙公司前期凈利潤(rùn)：５０×４０％＝２０萬(wàn)元，個(gè)別報(bào)表按權(quán)益法，計(jì)入留存收益（見(jiàn)分錄（１）②）；合并報(bào)表不調(diào)整。

②原持有１００％股權(quán)投資所含乙公司凈資產(chǎn)評(píng)估增值＝（處置股權(quán)取得對(duì)價(jià)＋剩余股權(quán)公允價(jià)值）－原持股比例應(yīng)享有原子公司凈資產(chǎn)以購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值為基礎(chǔ)按權(quán)益法持續(xù)計(jì)算至處置日賬面價(jià)值的份額＝（４８０＋３２０）－（６００＋７５）＝８００－６７５＝１２５萬(wàn)元，分解為：

（A）已售出６０％股權(quán)投資所含乙公司凈資產(chǎn)評(píng)估增值：４８０－６７５×６０％＝４８０－４０５＝７５萬(wàn)元，個(gè)別報(bào)表含在出售價(jià)差１２０萬(wàn)元中，計(jì)入投資收益（見(jiàn)分錄（１）①）；合并報(bào)表不調(diào)整。

（B）剩余４０％股權(quán)投資所含乙公司凈資產(chǎn)評(píng)估增值：３２０－６７５×４０％＝３２０－２７０＝５０萬(wàn)元，個(gè)別報(bào)表不確認(rèn)，合并報(bào)表假設(shè)先出售，再按公允價(jià)值購(gòu)回，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資３２０

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資２７０

投資收益５０

注意：剩余４０％股權(quán)投資的構(gòu)成是４０％乙公司凈資產(chǎn)，因?yàn)槭Ｓ啵矗埃ス蓹?quán)投資初始成本是按購(gòu)買(mǎi)日乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值６００×４０％＝２４０萬(wàn)元入賬。同理，已售出 ６０％股權(quán)投資的構(gòu)成是６０％乙公司凈資產(chǎn)。

③原持有１００％股權(quán)投資所含乙公司其他綜合收益２５萬(wàn)元，分解為：

（A）已售出６０％股權(quán)投資所含乙公司其他綜合收益：２５×６０％＝１５萬(wàn)元，個(gè)別報(bào)表按成本法含在出售價(jià)差１２０萬(wàn)元中，計(jì)入投資收益（見(jiàn)分錄（１）①）；合并報(bào)表不調(diào)整。

（B）剩余４０％股權(quán)投資所含乙公司其他綜合收益：２５×４０％＝１０萬(wàn)元，個(gè)別報(bào)表按權(quán)益法計(jì)入資本公積（見(jiàn)分錄（１）②），合并報(bào)表先出售、再購(gòu)回，所含乙公司其他綜合收益已實(shí)現(xiàn)，調(diào)整為投資收益。

借：資本公積 １０

貸：投資收益 １０

④綜上所述，已售出６０％股權(quán)投資在處置日公允價(jià)值＝６００×６０％＋３０＋７５＋１５＝４８０萬(wàn)元；剩余４０％股權(quán)投資在處置日公允價(jià)值＝６００×４０％＋２０＋５０＋１０＝３２０萬(wàn)元。

案例３：若甲公司以４５０萬(wàn)元取得乙公司１００％股權(quán)，其他資料見(jiàn)案例２。

（１）喪失控制權(quán)日甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

①出售乙公司６０％股權(quán)投資

借：銀行存款４８０

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資２７０（４５０×６０％）

投資收益２１０

②剩余乙公司４０％股權(quán)投資：成本法→權(quán)益法的追溯調(diào)整

（A）初始成本的追溯調(diào)整：剩余４０％股權(quán)投資初始成本４５０×４０％＝１８０萬(wàn)元＜原投資時(shí)應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額５００×４０％＝２００萬(wàn)元，差額２０萬(wàn)元，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本及留存收益（２００７年?duì)I業(yè)外收入）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 ２０ ［（５００－４５０）×４０％］

貸：盈余公積２ （２０×１０％）

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) １８ （２０×９０％）

調(diào)整后剩余４０％股權(quán)投資初始成本＝１８０＋２０＝２００萬(wàn)元

（B）后續(xù)計(jì)量的追溯調(diào)整：同案例２分錄（１）②。

（２）喪失控制權(quán)日后甲集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表

（A）已售出６０％股權(quán)投資初始成本４５０×６０％＝２７０萬(wàn)元＜原投資時(shí)應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額５００×６０％＝３００萬(wàn)元，差額３０萬(wàn)元，個(gè)別報(bào)表按成本法含在出售價(jià)差２１０萬(wàn)元中，計(jì)入投資收益（見(jiàn)分錄（１）①）；合并報(bào)表按權(quán)益法應(yīng)調(diào)整為年初未分配利潤(rùn)（２００９年?duì)I業(yè)外收入）。

借：投資收益３０

貸：未分配利潤(rùn)——年初３０

（B）已售出６０％股權(quán)投資所含乙公司前期凈利潤(rùn)的調(diào)整：同案例２分錄（２）①。

②剩余４０％股權(quán)投資所含乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)評(píng)估增值：３２０－（５００＋７５）×４０％＝３２０－２３０＝９０萬(wàn)元，個(gè)別報(bào)表不確認(rèn)，合并報(bào)表假設(shè)先出售，再按公允價(jià)值購(gòu)回，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資３２０

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資２３０

投資收益９０

注意：剩余４０％股權(quán)投資的構(gòu)成是４０％乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)，因?yàn)槭Ｓ啵矗埃ス蓹?quán)投資初始成本是按購(gòu)買(mǎi)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值５００×４０％＝２００萬(wàn)元調(diào)整后入賬（見(jiàn)分錄（１）②（A））。

③剩余４０％股權(quán)投資所含乙公司其他綜合收益的調(diào)整：同案例２分錄（２）③。

主要參考文獻(xiàn)

［１］財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解２０１０［Ｍ］．北京：人民出版社，２０１０．

［２］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)．２０１１年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì)［Ｍ］．北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，２０１１．