張其鎮(zhèn)

平衡計(jì)分卡（the Balanced Score Card，簡寫為BSC）是一個(gè)系統(tǒng)的戰(zhàn)略績效管理和評(píng)價(jià)體系，由哈佛商學(xué)院卡普蘭教授和美國復(fù)興戰(zhàn)略集團(tuán)總裁諾頓于1992年提出。平衡計(jì)分卡是從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部運(yùn)營、學(xué)習(xí)與成長四個(gè)角度將組織的戰(zhàn)略落實(shí)為可操作的衡量指標(biāo)和目標(biāo)值的一種新型績效管理體系。

平衡計(jì)分卡已被證明是有效的績效評(píng)估工具。在美國推行了近二十年，美國的一千家大公司中有80%以上導(dǎo)入平衡計(jì)分卡，作為企業(yè)公司策略規(guī)劃、策略管理、績效衡量、財(cái)務(wù)與營運(yùn)衡量的工具。所以引入平衡計(jì)分卡對(duì)內(nèi)部審計(jì)績效進(jìn)行評(píng)估，將是有益的嘗試，也將有利于優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)流程，提升內(nèi)部審計(jì)效能，幫助企業(yè)增加價(jià)值，并取得良好的效果。本文將對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門績效評(píng)價(jià)框架構(gòu)建與實(shí)施進(jìn)行有益的探討。

一、確定公司的戰(zhàn)略目標(biāo)

平衡計(jì)分卡的突出優(yōu)勢(shì)是基于戰(zhàn)略角度對(duì)企業(yè)績效進(jìn)行評(píng)價(jià)。企業(yè)戰(zhàn)略的制定和實(shí)施與實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值是密切聯(lián)系的。企業(yè)戰(zhàn)略回答了企業(yè)應(yīng)創(chuàng)造怎樣的價(jià)值和如何創(chuàng)造這些價(jià)值這兩個(gè)問題。因此，企業(yè)戰(zhàn)略，簡言之，就是企業(yè)如何實(shí)現(xiàn)自身所定義的價(jià)值創(chuàng)造。而企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)隨著現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容不斷豐富和發(fā)展，審計(jì)目標(biāo)的逐步深入以及審計(jì)作用的日益擴(kuò)大，需要對(duì)內(nèi)部審計(jì)的任務(wù)、使命、財(cái)務(wù)情況以及怎樣能讓被審計(jì)部門滿意有一個(gè)深入的了解，由以前單純注重查錯(cuò)糾弊轉(zhuǎn)為關(guān)注整體服務(wù)和增值，從而實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)。確定戰(zhàn)略目標(biāo)后，應(yīng)對(duì)目標(biāo)進(jìn)行層層分解，細(xì)化到每個(gè)部門和人員，以便合理地選擇審計(jì)項(xiàng)目，配置審計(jì)資源。

二、構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)部門指標(biāo)體系框架

構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)部門指標(biāo)體系框架的具體設(shè)想：原始的平衡計(jì)分卡是對(duì)企業(yè)整體業(yè)績進(jìn)行評(píng)價(jià)，并以財(cái)務(wù)成果為主導(dǎo)，這與內(nèi)部審計(jì)部門的評(píng)價(jià)方法、內(nèi)容和指標(biāo)有所區(qū)別，在考慮各方面影響因素的前提下，應(yīng)進(jìn)行逐步修正和完善。

第一步：原始平衡計(jì)分卡。原始的平衡計(jì)分卡是基于對(duì)企業(yè)整體業(yè)績的評(píng)價(jià)，它從四個(gè)關(guān)鍵方面對(duì)公司戰(zhàn)略管理的績效進(jìn)行財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)綜合評(píng)價(jià)。

（1）財(cái)務(wù)層面：財(cái)務(wù)類績效指標(biāo)是企業(yè)最為關(guān)注的重要參數(shù)。因此，財(cái)務(wù)層面將直接和企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)相銜接，反映財(cái)務(wù)業(yè)績對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的貢獻(xiàn)程度。

（2）客戶層面：滿足客戶的要求，為顧客提供產(chǎn)品和服務(wù)，是企業(yè)生存的根本?？蛻魧用嬷苯臃从称髽I(yè)在滿足客戶需求方面的能力。客戶層面使組織管理者明確客戶和市場(chǎng)的戰(zhàn)略，包括客戶滿意度、客戶保持率、客戶獲得率以及在目標(biāo)市場(chǎng)中所占的份額等，以衡量組織提供給目標(biāo)客戶的價(jià)值主張。

（3）內(nèi)部流程層面：除了經(jīng)營過程外，同時(shí)從創(chuàng)新與內(nèi)部流程的角度，尋求保證企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部業(yè)務(wù)途徑。內(nèi)部流程的改造有益于提升企業(yè)的競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)。

（4）學(xué)習(xí)與成長層面：學(xué)習(xí)與成長層面的意義在于能夠不斷改進(jìn)并保持與時(shí)代同步，營造積極健康的工作環(huán)境與企業(yè)文化。它是企業(yè)未來獲取和保持競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)的重要無形因素。

與此同時(shí)，根據(jù)既定的公司戰(zhàn)略目標(biāo)可以確定內(nèi)部審計(jì)部門的分目標(biāo)，進(jìn)而把內(nèi)部審計(jì)部門的目標(biāo)分解為四個(gè)關(guān)鍵層面的分目標(biāo)。每個(gè)層面需圍繞分目標(biāo)設(shè)定具體指標(biāo)，指標(biāo)值是對(duì)指標(biāo)是否合理的量度，應(yīng)根據(jù)公司現(xiàn)狀和同類公司的對(duì)比確定。而行動(dòng)計(jì)劃則是實(shí)現(xiàn)指標(biāo)和指標(biāo)值，從而最終保證戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要保證。

如圖1所示：

圖1 原始的平衡計(jì)分卡

第二步：考慮內(nèi)部審計(jì)部門特殊性后初步修正的平衡計(jì)分卡。我們必須充分認(rèn)識(shí)對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門績效評(píng)價(jià)與對(duì)企業(yè)整體績效評(píng)價(jià)的不同。首先，就我國大部分上市公司而言，內(nèi)部審計(jì)部門隸屬于董事會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)，其活動(dòng)獨(dú)立于被審計(jì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之外，因此很難從其對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督中準(zhǔn)確衡量為企業(yè)帶來的增加額或減少的損失額；其次，內(nèi)部審計(jì)部門不能直接創(chuàng)造效益，其工作成果一方面反映在節(jié)約成本，即反映在財(cái)務(wù)方面；另一方面提出有價(jià)值性的建議，這些不能直接用財(cái)務(wù)指標(biāo)直接衡量，但會(huì)增加客戶滿意度，即反映在顧客方面。內(nèi)部審計(jì)部門的客戶是被審計(jì)部門的管理者、董事會(huì)和被審計(jì)單位，畢竟從流程改進(jìn)和減少風(fēng)險(xiǎn)的角度來看，他們是最大的受益者。因此，本文認(rèn)為，應(yīng)把財(cái)務(wù)和顧客（董事會(huì)、管理層和被審計(jì)單位）綜合為審計(jì)部門的成果進(jìn)行評(píng)價(jià)。

如圖2所示：

圖2 初步修正的平衡計(jì)分卡

同時(shí)，對(duì)各個(gè)關(guān)鍵層面賦予指標(biāo)。各個(gè)指標(biāo)的選取和確定，應(yīng)遵循系統(tǒng)性原則、一致性原則、客觀性原則和公平性原則。CAIN（全球?qū)徲?jì)信息網(wǎng)）提供了一系列指標(biāo)來規(guī)范內(nèi)部審計(jì)部門間的比較標(biāo)準(zhǔn)，Ziegenfuss根據(jù)這些指標(biāo)歸納了25條經(jīng)典評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，被各大公司和機(jī)構(gòu)普遍采用。本文依然根據(jù)這25個(gè)關(guān)鍵評(píng)價(jià)指標(biāo)對(duì)整體框架進(jìn)行構(gòu)建。

如下表所示：

第三步：考慮因果聯(lián)系后進(jìn)一步修正的平衡計(jì)分卡。目前多數(shù)研究成果對(duì)平衡計(jì)分卡的構(gòu)建僅僅是對(duì)四個(gè)維度的具體闡述和賦值，忽略了各個(gè)維度之間遞進(jìn)式的因果關(guān)系。假如各個(gè)指標(biāo)之間缺乏因果關(guān)系，那么即使評(píng)價(jià)出某一方面存在問題，也無法深挖其中導(dǎo)致問題的原因并提出完整的改進(jìn)建議。一個(gè)結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)钠胶庥?jì)分卡，應(yīng)該通過各指標(biāo)間一連串的因果關(guān)系，闡述業(yè)務(wù)單位的戰(zhàn)略。衡量系統(tǒng)應(yīng)該清楚表達(dá)各個(gè)層面目標(biāo)（和指標(biāo)）之間的關(guān)系（假設(shè)），這樣才能管理并驗(yàn)證這些目標(biāo)。清楚明白各個(gè)指標(biāo)間的邏輯關(guān)系，有利于根據(jù)目標(biāo)做出一系列改進(jìn)行動(dòng)，并可以避免多個(gè)近似指標(biāo)重復(fù)評(píng)價(jià)同一個(gè)關(guān)鍵層面。例如：平衡計(jì)分卡客戶層面結(jié)果顯示管理層對(duì)企業(yè)運(yùn)營結(jié)果并不滿意，但導(dǎo)致這一結(jié)果的可能是內(nèi)部流程設(shè)計(jì)不盡合理，而內(nèi)部流程的設(shè)計(jì)又會(huì)牽扯到企業(yè)員工缺乏相應(yīng)的知識(shí)和技能，企業(yè)內(nèi)部缺乏創(chuàng)新的文化氛圍等等。

改進(jìn)后平衡計(jì)分卡的三個(gè)維度恰好反映了多個(gè)指標(biāo)間的總體關(guān)系。內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)新與成長指的是對(duì)員工學(xué)習(xí)和創(chuàng)新能力的評(píng)價(jià)，是整個(gè)評(píng)價(jià)體系的基礎(chǔ)。企業(yè)最根本的是人才和科技創(chuàng)新，是內(nèi)部審計(jì)部門的先行驅(qū)動(dòng)因素，在此基礎(chǔ)上才能進(jìn)行系列流程創(chuàng)新與成果轉(zhuǎn)換。因此把這一方面視為投入維度。投入合理的因素會(huì)影響企業(yè)內(nèi)部流程的設(shè)計(jì)和運(yùn)行。經(jīng)過中間流程的處理最終展現(xiàn)出系列成果，即財(cái)務(wù)方面對(duì)成本的節(jié)約和顧客方面對(duì)需求的滿足。因此，“投入——流程——產(chǎn)出”可以較好的把握各項(xiàng)指標(biāo)之間的因果聯(lián)系。在此需要指出的是，每個(gè)企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況對(duì)指標(biāo)體系進(jìn)行修正，建立具體的邏輯關(guān)系。

第四步，（D：與外部評(píng)價(jià)相結(jié)合的內(nèi)部審計(jì)部門績效評(píng)價(jià)框架）我國和國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則在關(guān)于如何保證內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量、加強(qiáng)監(jiān)督指導(dǎo)等方面都有明確的規(guī)定，要求內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度、內(nèi)部激勵(lì)約束制度，對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的工作進(jìn)行監(jiān)督、考核，評(píng)價(jià)其工作業(yè)績，可概括為適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督、定期的內(nèi)部評(píng)價(jià)、持續(xù)的質(zhì)量保證監(jiān)督和定期的外部評(píng)價(jià)。平衡計(jì)分卡雖然考慮了內(nèi)外部因素，但其最終只是企業(yè)內(nèi)部對(duì)審計(jì)部門績效的評(píng)價(jià)。

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)內(nèi)部審計(jì)業(yè)績的評(píng)價(jià)應(yīng)從內(nèi)部評(píng)價(jià)和外部評(píng)價(jià)兩方面來進(jìn)行。內(nèi)部審計(jì)業(yè)績的外部評(píng)價(jià)是一種獨(dú)立、客觀的評(píng)價(jià)，應(yīng)由獨(dú)立于企業(yè)并與企業(yè)在實(shí)質(zhì)上和形式上均無明顯利害沖突的合格人士來擔(dān)任（如獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、管理咨詢公司的咨詢師、內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的質(zhì)量保證檢查員、其他組織的內(nèi)部審計(jì)師等）。對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門業(yè)績的外部評(píng)價(jià)，考慮到指標(biāo)的可獲得和實(shí)用性，本文選取了外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)部提供的內(nèi)部控制情況的滿意度，外部審計(jì)師對(duì)審計(jì)工作底稿的利用程度以及外部審計(jì)費(fèi)用的減少比例三個(gè)主要指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)。

如圖3所示：

最終的內(nèi)部審計(jì)部門績效評(píng)價(jià)框架如圖4所示：

三、對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門平衡計(jì)分卡績效考評(píng)

內(nèi)部審計(jì)部門的平衡計(jì)分卡指標(biāo)體系建立起來后，為給內(nèi)部審計(jì)部門設(shè)置相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制，就需要在指標(biāo)體系的基礎(chǔ)上設(shè)置行之有效的績效考評(píng)辦法。

通用的綜合評(píng)分法操作步驟如下：首先，確定各維度和績效考核指標(biāo)的權(quán)重。根據(jù)各個(gè)公司具體性質(zhì)的不同和對(duì)各個(gè)維度和績效考核指標(biāo)的重要性的理解，分別對(duì)各維度和指標(biāo)設(shè)置權(quán)重；其次，對(duì)各指標(biāo)進(jìn)行評(píng)分根據(jù)各維度的分值和各指標(biāo)的權(quán)重，得出各指標(biāo)的得分；最后，結(jié)合外部評(píng)價(jià)指標(biāo)，把內(nèi)部審計(jì)部門績效綜合評(píng)分作為衡量內(nèi)部審計(jì)對(duì)實(shí)現(xiàn)組織戰(zhàn)略目標(biāo)貢獻(xiàn)程度的基礎(chǔ)，這是設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門激勵(lì)機(jī)制的有效依據(jù)。

四、制定行動(dòng)計(jì)劃與反饋

根據(jù)部門目標(biāo)和細(xì)分的目標(biāo)，對(duì)期望值和實(shí)際值做出評(píng)價(jià)，落實(shí)到關(guān)鍵經(jīng)理人和關(guān)鍵員工這一個(gè)層面，據(jù)此制定行動(dòng)計(jì)劃。審計(jì)人員的行動(dòng)和學(xué)習(xí)創(chuàng)新能力通過流程影響審計(jì)部門的產(chǎn)出成果，反過來，產(chǎn)出維度的指標(biāo)也會(huì)向下拉動(dòng)投入維度先行指標(biāo)的優(yōu)化，進(jìn)而對(duì)審計(jì)人員優(yōu)化行為起到促進(jìn)和激勵(lì)作用。反饋的目的一方面可以評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)部門各個(gè)員工的行動(dòng)是否符合具體目標(biāo)，具體目標(biāo)是否符合部門總體目標(biāo)以及有利于企業(yè)總體戰(zhàn)略的實(shí)施；另一方面有利于內(nèi)部審計(jì)部門績效評(píng)價(jià)體系的持續(xù)改進(jìn)。內(nèi)部審計(jì)的績效評(píng)價(jià)體系并不是一成不變的，隨著戰(zhàn)略和戰(zhàn)略目標(biāo)的調(diào)整，“績效評(píng)價(jià)指標(biāo)在使用時(shí)應(yīng)日常核對(duì)和調(diào)整，以確保它們?yōu)閷徲?jì)部門提供最有用的價(jià)值并幫助審計(jì)部門滿足客戶的需要?！保‥dwerd Dudley，2000）。

另外，在內(nèi)部審計(jì)部門績效評(píng)價(jià)框架構(gòu)建及實(shí)施過程中，需要考慮企業(yè)的文化環(huán)境因素、企業(yè)內(nèi)部的制度基礎(chǔ)（例如內(nèi)部審計(jì)制度）以及競(jìng)爭因素（如審計(jì)外包）等，并應(yīng)明確哪些是可以改進(jìn)從而有利于提高部門績效的方面，哪些是難以改進(jìn)并應(yīng)努力避免的方面，明確這些因素，有利于內(nèi)部審計(jì)部門業(yè)績的提高和企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)施。

五、結(jié)論

平衡計(jì)分卡可以滿足對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門績效考核的需要，其優(yōu)越性與內(nèi)部審計(jì)部門績效考核目標(biāo)相契合，因此平衡計(jì)分卡也適用于內(nèi)部審計(jì)部門業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)。在構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)平衡計(jì)分卡績效評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)不能簡單套用企業(yè)平衡計(jì)分卡指標(biāo)體系，應(yīng)該按照內(nèi)部審計(jì)部門的特征，修正和整合平衡記分卡的結(jié)構(gòu)和指標(biāo)，并通過因果關(guān)系聯(lián)系和外部評(píng)價(jià)，構(gòu)成一個(gè)完整的評(píng)價(jià)體系。通過建立基于平衡計(jì)分卡的內(nèi)部審計(jì)績效考核指標(biāo)體系，并且有效的加以實(shí)施，可以保證內(nèi)部審計(jì)部門的目標(biāo)與組織目標(biāo)一致性，提高內(nèi)部審計(jì)的工作效率，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)更好地發(fā)揮其作用，為組織創(chuàng)造價(jià)值，幫助組織實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。隨著業(yè)界對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門的績效評(píng)價(jià)的關(guān)注和學(xué)者們對(duì)此問題不斷深入的研究，相信符合我國企業(yè)實(shí)際情況的內(nèi)部審計(jì)部門績效評(píng)價(jià)的模式必將更加完善。（作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)）